Справа № 620/10288/23 Суддя (судді) першої інстанції: Баргаміна Н.М.
13 березня 2024 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Єгорової Н.М.,
суддів - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,
при секретарі - Олешко М.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Наташа-Агро" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
У липні 2023 року позивач - ТОВ "Наташа-Агро" звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яким просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форма "В4" від 20 червня 2023 року №19634000702.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи.
Апелянт зазначив, що позивач в охопленому перевіркою звітному періоді оформляв взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському та податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
Звернув увагу суду на те, що відповідно до баз даних АІС ДПС контрагент позивача ТОВ "Трансгруп-Юдст" не мав фізичної можливості надавати послуги перевезення зерна, послуги суборенди, а контрагент ФГ "Таїсія" не мав фізичної можливості надавати послуги оренди техніки з екіпажем.
Також наголосив, що комісією регіонального рівня прийнято рішення від 23 лютого 2023 року №40415 про відповідність ТОВ "Трансгруп-Юдст" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість та від 18 березня 2023 року №12 про відповідність ФГ "Таїсія" критеріям ризиковості платника податку.
Додатково зазначив, що ПП "Дюна-2018" немало можливості реального здійснення господарських операцій по наданню послуг оренди комбайну з екіпаже у зв'язку з недостатністю кількості трудових ресурсів та великою кількістю обсягів задекларованих оброблених гектарів у жовтні-листопаді 2022 року та січні-лютому 2023 року.
Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскільки податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також інша податкова інформація надана контролюючими органами носить інформативний характер та не є належним доказом у розумінні процесуального закону.
Звернув увагу суду, що рішення про визнання його контрагентів ТОВ "Трансгруп-Юдст" та ФГ "Таїсія" прийнято контролюючим органом після здійснення господарських операцій та реєстрації податкових накладних.
Додатково зазначив, що контролюючим органом порушено процедуру проведення перевірки, що з урахуванням положень ПК України та висновків Верховного Суду є підставою для визнання незаконною перевірки та призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, та вбачається з матеріалів справи на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18 квітня 2023 року №93 та повідомлення від 18 квітня 2023 року №57/34-00-07-02 відповідачем відповідно до п. 78. 1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Наташа-Агро" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року у податковій декларації на додану вартість від 17 березня 2023 року №9053791147 від'ємного значення податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 16 травня 2023 року №229/34-00-07-02/35052335.
Актом перевірки від 16 травня 2023 року № 229/34-00-07-02/35052335 встановлено порушення ТОВ "Наташа-Агро" п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст.198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, оскільки ним завищено від'ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 3 630 920,68 грн рядок 21 Декларації з ПДВ за лютий 2023 року.
Позивачем на вказаний акт подані заперечення від 06 червня 2023 року № 12-06/850, за результатами розгляду яких Південним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків надано відповідь від 19 червня 2023 року № 2464/6/34-00-07-02), згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін.
На підставі акту перевірки від 16 травня 2023 року № 229/34-00-07-02/35052335 Південним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 червня 2023 року №19634000702, яким платнику податків зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 3 630 920 грн.
Вважаючи протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про те, що передчасний початок проведення перевірки та її завершення до 30 календарного дня з дати надсилання повідомлення про перевірку призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень) та вимагає скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн.
Статтею 79 ПК України визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до п. 79.1 ст. 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Пунктом 79.2 ст. 79 ПК України передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Отже виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Згідно з ст. 42 ПК України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу, і відображатися в електронному кабінеті (п. 42.1).
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (п. 42.2).
Платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, а також з фінансовими агентами у випадках, визначених цим Кодексом, здійснюється засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків або фінансовому агенту, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків або фінансовому агенту документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків / фінансовому агенту. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків / фінансовому агенту вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків / фінансовому агенту вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.
У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків / фінансового агента рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків / фінансовому агенту (його представнику) (п. 42.4).
Згідно з п. 79.3 ст. 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.
Незважаючи на необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім.
Зазначене узгоджується з приписами пп. 17.1.6 п. 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Пунктом 79.5 ст. 79 ПК України за наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абз. 2 п. 9.2 ст. 79 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Надаючи аналіз змісту наведених вище норм ПК України, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновку, що з метою дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, ПК України встановлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Як вбачається зі змісту акту перевірки від 16 травня 2023 року № 229/34-00-07-02/35052335 копію наказу від 18 квітня 2023 року № 93 та письмове повідомлення від 18 квітня 2023 року № 57/34-00-07-02 про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки 19 квітня 2023 року направлено на податкову адресу платника податків через АТ "УКРПОШТА" рекомендованим листом з повідомленням про вручення (ТТН від 19 квітня 2023 року № 6501500724316), яке отримано 28 квітня 2023 року та додатково направлено на офіційну електронну скриньку підприємства ІНФОРМАЦІЯ_1.
Згідно з наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18 квітня 2023 року №93 дата початку перевірки - 20 квітня 2023 року, тривалість перевірки - 15 робочих днів.
Отже копію наказу від 18 квітня 2023 року № 93 та письмове повідомлення від 18 квітня 2023 року № 57/34-00-07-02 про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки отримано позивачем 28 квітня 2023 року, тобто вже після того, як таку перевірку фактично розпочато контролюючим органом.
Також суд апеляційної інстанції звертає увагу, що направлення копій наказу від 18 квітня 2023 року № 93 та письмового повідомлення від 18 квітня 2023 року № 57/34-00-07-02 на електронну скриньку ІНФОРМАЦІЯ_1 не відповідає положенням ст. 42 ПК України.
Доказів подання позивачем заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет та доказів надіслання копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення в електронний кабінет ТОВ "Наташа-Агро" контролюючим органом до суду не надано.
Суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до якої перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
Аналогічний правовий висновок також міститься в постановах Верховного Суду від 13 травня 2022 року у справі № 640/32377/20, від 25 травня 2023 року у справі №640/32632/20.
Посилання апелянта на те, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини справи без вивчення конкретних фактів та доказів, суд апеляційної інстанції з урахуванням вищезазначених висновків Верховного Суду вважає необґрунтованими.
Отже враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та наявності підстав для його скасування.
Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України
Головуючий суддя Н.М. Єгорова
Судді Є.О. Сорочко
Є.В. Чаку
Повний текст постанови складено "14" березня 2024 року.