11 березня 2024 року ЛуцькСправа № 140/35960/23
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Андрусенко О. О.
розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» (далі - ТзОВ «Вест Петрол Маркет», позивач) звернулося з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне міжрегіональне управління ДПС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №680/33000703.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області) проведено фактичну перевірку АЗК, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Вест Петрол Маркет» за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н., с. Бранів, вул. Корецька, 8, за результатами якої складено акт фактичної перевірки, за висновками якого встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР). На підставі вказаного акту перевірки, Західним міжрегіональним управлінням ДПС винесено податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №680/33000703 про застосування штрафу в сумі 50324,00 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось в адміністративному порядку, однак рішенням Державної податкової служби України (далі - ДПС України) від 17.11.2023 за №34423/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а вищезазначене податкове повідомлення-рішення - без змін.
Позивач вважає вказане рішення протиправними як з підстав порушення порядку призначення фактичної перевірки, так у зв'язку з безпідставністю висновків акта перевірки про порушення товариством положень Закону № 265/95-ВР.
Позивач зазначає, що наказ №936-п від 13.06.2023 «Про проведення фактичної перевірки діяльності ТзОВ «Вест Петрол Маркет» містить лише посилання на норми підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що регулюють питання призначення перевірки. Разом з тим, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, не зазначено яка саме інформація була отримана відповідачем щодо порушень з боку позивача, коли та ким така інформація була надана, тоді як підстава проведення фактичної перевірки (підпункт 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України) пов'язана виключно з фактом отримання конкретної інформації про хоча можливі, проте конкретні порушення товариством законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи.
Позивач вважає, що контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет» без жодної визначеної законом умови, за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення. Відповідний наказ на проведення перевірки взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної статтею 80 ПК України, та складений з порушенням статті 81 ПК України. Зазначені обставини є самостійними, окремими умовами визнання протиправними та скасування ППР, що прийняті за наслідками такої перевірки.
Крім того, вважає необґрунтованими висновки акту перевірки про порушення ним вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки вказаний Закон допускає ведення обліку товарних запасів як на складах, так і за місцем їх реалізації та не містить чіткого та однозначного визначення місця знаходження (зберігання) первинних облікових документів на товар. Зазначає, що на АЗК ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних), останні зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію Товариства, при цьому по місцю реалізації товарів (АЗК) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні). В той же час сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР. При цьому зазначає, що на момент перевірки на АЗС були наявні копії ТТН, накладних (в тому числі на товар, який описано в акті зняття залишків), які надавались інспекторам безпосередньо під час проведення перевірки, додатково копії видаткових накладних та накладних на внутрішнє переміщення товарів, долучались до заперечень на акт перевірки, та мали бути враховані контролюючим органом у відповідності до положень пункту 44.6 статті 44 ПК України. Також позивач вважає, що у спірній ситуації штрафні санкції не підлягали застосуванню з підстави, передбаченої пунктом 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду 22.12.2023 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у даній справі, ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.
Представник відповідача у відзиві на позов не визнав, зазначив, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необгрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, у свою чергу, правом на недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не скористався. Зазначає, що ГУ ДПС у Рівненській області мало право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень пункту 19-1.1 ст.19-1 ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а наказ від 13.06.2023 №936-п відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності передбачених ПК України підстав для її проведення. Щодо самих виявлених порушень, то зазначає, що всупереч вимогам пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на початок проведення перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет» не надано документів в паперовій або електронній формі, що підтверджують походження товарних запасів на АЗК з магазином, а саме: на алкогольні напої згідно додатку №1 до акту перевірки (дані про наявний товар, що знаходиться в реалізації), відтак винесене податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №680/33000703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 50324,00 грн. є повністю правомірним та таке, яке винесене з дотриманням усіх норм чинного законодавства, а тому не підлягає до скасування. З урахуванням наведеного просив у задоволенні позову відмовити повністю.
Інших заяв по суті справи на адресу суду не надходило.
Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступне.
Судом встановлено, що 13.06.2023 ГУ ДПС у Рівненській області прийняло наказ №936-п «Про проведення фактичної перевірки діяльності ТзОВ «Вест Петрол Маркет»», яким призначено провести фактичну перевірку з питань дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів ТзОВ «Вест Петрол Маркет» за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н., с. Бранів, вул. Корецька, 8, (АЗС з магазином) в період з 13.06.2023 терміном на 10 діб; перевірку провести за період діяльності згідно статті 102 ПК України (а.с. 10).
За результатами фактичної перевірки складено акт (зареєстровано за №5827/ж5/17-00-09-01-13/42663493 від 22.06.2023) (а.с. 10 зворот - 14), яким встановлено порушення, зокрема, пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: на початок проведення перевірки товариством не надано документів в паперовій або електронній формі, що підтверджують походження товарних запасів на АЗК з магазином, а саме на алкогольні напої згідно додатку №1 до акту перевірки. Всього реалізовувалось товарів згідно додатку до акту перевірки (віскі Джоні Волкер Ред Лейбл 0,5 л 40% (вміст спирту) в кількості 4 шт. загальною вартістю 1836,00 грн. (ціна за одиницю - 459,00 грн.), віскі Джемесон 0,5 л 40% (вміст спирту) в кількості 6 шт. загальною вартістю 3714,00 грн. (ціна за одиницю - 619,00 грн.), віскі Джемесон 0,5 л 40% (вміст спирту) в кількості 6 шт. загальною вартістю 3714,00 грн. (ціна за одиницю - 619,00 грн.), лікер Джек Деніелс Теннесі 0,5 л 35% (вміст спирту) в кількості 6 шт. загальною вартістю 4560,00 грн. (ціна за одиницю - 760,00 грн.), віскі Зе Погуес Аіріш 0,7 л (односолодовий) 40% (вміст спирту) в кількості 2 шт. загальною вартістю 1980,00 грн. (ціна за одиницю - 990,00 грн.), віскі Зе Погуес Аіріш 0,7 л 40% (вміст спирту) в кількості 3 шт. загальною вартістю 2370,00 грн. (ціна за одиницю - 790,00 грн.), віскі Вільям Лавсонс 0,7 л 40% (вміст спирту) в кількості 9 шт. загальною вартістю 4491,00 грн. (ціна за одиницю - 499,00 грн.), віскі Олд Шагер 0,7 л 40% (вміст спирту) в кількості 4 шт. загальною вартістю 2520,00 грн. (ціна за одиницю - 630,00 грн.), бурбон Волд Таркен 0,7 л 50,5% (вміст спирту) в кількості 1 шт. загальною вартістю 1320,00 грн. (ціна за одиницю - 1320,00 грн.), ром Бакарді 0, 5 л 35% (вміст спирту) в кількості 8 шт. загальною вартістю 3384,00 грн. (ціна за одиницю - 423,00 грн.), ром Бакарді карта бланка 0, 5 л 40% (вміст спирту) в кількості 7 шт. загальною вартістю 3150,00 грн. (ціна за одиницю - 450,00 грн.), ром Капітан Морган 0,7 л 35% (вміст спирту) в кількості 8 шт. загальною вартістю 3592,00 грн. (ціна за одиницю - 449,00 грн.), настоянка Егермейстер 0,5 л 35% (вміст спирту) в кількості 4 шт. загальною вартістю 2196,00 грн. (ціна за одиницю - 549,00 грн.), настоянка 0,5 л 35% (вміст спирту) в кількості 6 шт. загальною вартістю 2514,00 грн. (ціна за одиницю - 419,00 грн.), горілка Абсолют 0,5 л 40% (вміст спирту) в кількості 7 шт. загальною вартістю 2655,00 грн. (ціна за одиницю - 379,00 грн.), горілка Фінляндія 0,5 л 40% (вміст спирту) в кількості 6 шт. загальною вартістю 2106,00 грн. (ціна за одиницю - 351,00 грн.), вермут мартіні біанко 1 л 15% (вміст спирту) в кількості 12 шт. загальною вартістю 5436,00 грн. (ціна за одиницю - 453,00 грн.), коньяк 0,5 л 40% (вміст спирту) в кількості 18 шт. загальною вартістю 2502,00 грн. (ціна за одиницю - 139,00 грн.), щодо яких не надано документів в паперовій або електронній формі, що підтверджують походження на загальну суму 50324,00 грн (а.с. 14-15).
03.07.2023 позивачем було подано заперечення на вказаний акт (а.с. 16-20). Листом від 18.07.2023 №5220/Ж12/17-00-09-1-17 ГУ ДПС у Рівненській області повідомило, що за результатами розгляду заперечень, висновок, викладений у акті фактичної перевірки від 22.06.2023 №5827/ж5/17-00-9-01-13/42663493 вирішено залишити без змін (а.с.21).
29.08.2023 на підставі акту фактичної перевірки від 22.06.2023 №5827/ж5/17-00-9-01-13/42663493 Західне міжрегіональне управління ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №680/33000703, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР до ТОВ «Вест Петрол Маркет» застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 50324,00 грн.(а.с. 21 зворот - 22).
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржене позивачем в адміністративному порядку. За наслідками розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 17.11.2023 №34423/6/99-00-06-3-02-06, яким податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №680/33000703 залишено без змін, а скаргу - без задоволення (а.с. 23-24).
При вирішенні даного спору суд застосовує такі нормативно-правові акти
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
За приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 (справа № 815/4392/15) тощо. Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, суд у цій справі надає оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України).
Так, системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постановах від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 06.07.2022 у справі №420/1242/21.
Стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки (вказані висновки щодо застосування норм права викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а).
Верховний Суд у постанові від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 зазначив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов'язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
У постанові Верховного Суду від 11.01.2023 у справі №160/2357/21 сформовано висновок про те, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17,19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб'єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
При цьому, необхідно зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Як вбачається з наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 13.06.2023 № 936-п (а.с.10) та відзиву на позовну заяву, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
На думку суду, ГУ ДПС у Рівненській області не повинно було зазначати у вказаному наказі інформацію, яка отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача, фактична перевірка контролюючим органом була проведена за встановлених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав.
З урахуванням наведеного, доводи позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України) не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час проведення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваних ППР.
Отже, суд переходить до перевірки інших підстав позову, зокрема, щодо відсутності в діях платника податків порушень пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01.01.2022 суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01.01.2022 зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово «подвійної» було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Отже, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Разом з тим, за результатами дослідження акта перевірки (зареєстровано за №5827/ж5/17-00-09-01-13/42663493 від 22.06.2023) (а.с. 10 зворот - 14) та інших доказів, що містяться у матеріалах справи, судом встановлено, що зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до позивача не висував.
До матеріалів справи відповідач клопотанням від 27.02.2024 долучив письмові пояснення менеджера АЗК ОСОБА_1 від 16.06.2023 (тобто на початок перевірки), в яких остання зазначила, що прихідні документи на наявні алкогольні напої станом на 16.06.2023 знаходяться в бухгалтерії за юридичною адресою ТзОВ «Вест Петрол Маркет».
Враховуючи наведене податковий орган вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у ненаданні на початок проведення перевірки документів (в паперовій чи електронній формі), які підтверджують саме походження цих товарних запасів.
В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, зважаючи на особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, суд дійшов висновку, що в межах встановлених у цій справі обставин підстав для застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 50324,00 грн. на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР не було.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Крім того, суд зазначає, що з огляду на введення в Україні воєнного стану з 24.02.2022 Законом №2118-IX від 03.03.2022 розділ II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР доповнено пунктом 12 такого змісту: «Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».
В подальшому Законом України від 15.03.2022 №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності 17.03.2022; далі - Закон №2120-IX) пункт 12 розділ II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
Така редакція пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР діяла до набрання чинності 01.08.2023 Законом №3219-IX від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким цей пункт викладено у наступній редакції: «Суб'єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».
Дія воєнного стану в Україні продовжувалася згідно з Указами Президента України від 14.03.2022 №133/2022, від 18.04.2022 №259/2022, від 17.05.2022 №341/2022, від 12.08.2022 № 573/2022, від 07.11.2022 № 757/2022, від 06.02.2023 № 58/2023, від 01.05.2023 № 254/2023. Таким чином, станом на час проведення фактичної перевірки воєнний стан в України не був ні припинений, ні скасований; його дія триває і досі.
Отже, в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до суб'єктів господарювання санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів.
Таким чином, у період з 17.03.2022 по 01.08.2023 під дію мораторію, впровадженого Законом №2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов'язані із реалізацією підакцизних товарів.
Перелік підакцизних товарів наведено у пункті 215.1 статті 215 ПК України, до яких, серед іншого, належать алкогольні напої. Спір між сторонами щодо виду товару, за який застосовується відповідальність на підставі Закону №265/95-ВР під час дії воєнного стану, відсутній.
При вирішенні питання, які саме порушення Закону №265/95-ВР стосуються вжитого законодавцем словосполучення «порядку здійснення розрахункових операцій», суд враховує, що за визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Виходячи з наведеного вище визначення слідує, що розрахункова операція пов'язана саме із безпосереднім прийманням від покупця коштів у відповідній формі за товар, оформленням документа, що підтверджує факт здійснення такої операції, у порядку та спосіб, визначений Законом №265/95-ВР.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що не підпадають під дію мораторію, передбаченого пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР, лише порушення цього Закону, які стосуються вимог щодо проведення розрахункової операції, яка проводиться під час реалізації підакцизних товарів. Поряд з цим порушення, що полягає у ненаданні під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, в тому числі підакцизних, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), не можна вважати таким, що пов'язане із порядком здійснення розрахункових операцій, тому охоплюється мораторієм, впровадженим пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР. Штрафні санкції за означене порушення у період з 17.03.2023 по 01.08.2023 не підлягали застосуванню.
З акта перевірки (зареєстровано за №5827/ж5/17-00-09-01-13/42663493 від 22.06.2023) (а.с. 10 зворот - 14) вбачається, що фактична перевірки була проведена у період з 16.06.2023 по 21.06.2023, та вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та підпунктів 230.1.2 та 230.1.3 пункту 230 ПК України (не стосується порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів).
З урахування наведеного, суд дійшов висновку, що оскільки у даному випадку контролюючий орган встановив порушення, яке не пов'язане із порядком здійснення розрахункових операцій, а тому Західне міжрегіональне управління ДПС не мало права на застосування до позивача штрафних санкцій в силу пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Так, формулюючи зазначений вище висновок, суд касаційної інстанції врахував також допущену законодавцем нечіткість у визначенні випадків, що не підпадають під дію встановленого пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР мораторію, та врахував у зв'язку з цим приписи абзацу третього пункту 112.7 статті 112 ПК України, відповідно до якого усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Отже, на переконання суду, під час розгляду справи не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про правомірність притягнення позивача до відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, у зв'язку із чим податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №680/33000703 підлягає скасуванню.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в розмірі 2684,00 грн, що був сплачений платіжною інструкцією від 18.12.2023 № 8489677138 (а. с. 8).
Керуючись статтями 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29 серпня 2023 року №680/33000703.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» судовий збір в розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири грн. 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» (43023, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Єршова, 1, код ЄДРПОУ 42663493).
Відповідач: Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (79026, Львівська область, місто Львів, вулиця Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 44045187).
Суддя О. О. Андрусенко