Справа № 420/24561/23
29 лютого 2024 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючої судді - Бойко О.Я.,
розглянувши у письмовому загальному провадженні справу за адміністративним позовом Акціонерного товариства “Херсонгаз” до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення вирішив адміністративний позов задовольнити.
І. Суть спору:
В провадженні Одеського окружного адміністративного суду знаходиться справа за адміністративним позовом позивача, Акціонерного товариства “Херсонгаз”, до відповідача, Головного управління ДПС у м.Києві , у якій позивач просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №350820411 від 18.05.2023.
ІІ. Аргументи сторін
(а) Позиція позивача
Позивач скаржився, що відповідач незаконно притягнув його до відповідальності у вигляді зобов'язання зі сплати штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних. Він стверджував, що відповідач не застосував до нього норму Податкового кодексу України, яка встановлювала мораторій під час дії карантину за порушення строків реєстрації в якому, платники податків звільнялися від відповідальності.
Позивач посилався на те, що з 27 травня 2022 року одночасно існують дві норми податкового законодавства, які по різному регулюють питання своєчасності реєстрації податкових накладних під час дії карантину та встановлення відповідальності.
Проте відповідач, незважаючи на колізію норм податкового законодавства, протиправно не врахував презумпцію правомірності рішень платника податку, що призвело до покладення на нього надмірного фінансового тягаря.
Також позивач зазначає, що за об'єктивних причин, пов'язаних з окупацією, у нього була відсутня можливість, як у платника податків, виконати свій обов'язок - своєчасно зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порушення строків реєстрації податкових накладних відбулося по окремим контрагентам, які були захоплені окупантами та не працювали за українським законодавством в період тимчасової окупації м.Херсон та деякий час після - у період проведення правоохоронними органами стабілізаційних заходів, розмінування та поступового відновлення зв'язку та електроенергії по м. Херсону, відновлення зв'язку з такими контрагентами.
Проте наведені обставини відповідач проігнорував та прийняв формальне рішення про застосування штрафних санкцій.
(б) Позиція відповідача
Відповідач заперечував проти позовних вимог, стверджував, що застосування штрафних санкцій було законним.
В обґрунтування своїх заперечень зазначав, що за результатами проведення камеральної перевірки він встановив порушення граничних строків реєстрації позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідач вважає, що Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлена відповідальність платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні.
Цей Закон, на думку відповідача, унормував особливості реєстрації податкових накладних, скасував мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину й фактично поновив відповідальність платників податків за порушення у разі виявлення випадків несвоєчасної реєстрації податкових накладних.
ІІІ. Процесуальні дії у справі
18.09.2023 суд ухвалив відкрити загальне позовне провадження.
02.11.2023 суд ухвалив закрити підготовче провадження та призначив розгляд справи по суті.
11.01.2024 суд відповідно до ч.9 ст.205 КАС України ухвалив продовжити розгляд справи в письмовому провадженні.
IV. Обставини, встановлені судом.
Позивач здійснює господарську діяльність та є платником податку на додану вартість.
Сторони не оспорюють той факт, що в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та воєнного стану позивач в липні 2022 року та березні 2023 року зареєстрував податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) з порушенням граничного строку реєстрації.
02.12.2022 позивач звертався до відповідача із заявою від 29.11.2022 з приводу відсутності у товариства можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок - зареєструвати податкові накладні в ЄРПН у червні, грудні 2022 року.
29.03.2023 відповідач прийняв рішення про можливість своєчасного виконання платником податків свого обов'язку у зв'язку з недостатністю документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов'язку.
20.04.2023 відповідач провів камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки відповідач склав акт №29688/Ж5/26-15-04-11-03/3355353, в якому зафіксував порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. А саме:
№ ПНдата випискидата реєстраціїкількість днів затримки
6507.06.202211.07.202211
112331.12.202201.03.202345
111131.12.202201.03.202345
112131.12.202201.03.202345
110731.12.202201.03.202345
112931.12.202201.03.202345
112831.12.202201.03.202345
111431.12.202201.03.202345
111831.12.202201.03.202345
110631.12.202201.03.202345
112531.12.202201.03.202345
110531.12.202201.03.202345
112231.12.202201.03.202345
112031.12.202201.03.202345
110931.12.202201.03.202345
111731.12.202201.03.202345
11331.12.202201.03.202345
112631.12.202201.03.202345
110831.12.202201.03.202345
112731.12.202201.03.202345
111031.12.202201.03.202345
111231.12.202201.03.202345
111931.12.202201.03.202345
111631.12.202201.03.202345
113631.12.202201.03.202345
113531.12.202201.03.202345
111531.12.202201.03.202345
18.05.2023 відповідач виніс податкові повідомлення-рішення форми “Н” №350820411 про застосування до позивача штрафних фінансових санкцій у розмірі 2 962 379, 18 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Позивач звернувся з скаргою в адміністративному порядку на податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.
03.08.2023 за результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення, яким скаргу залишила без задоволення.
V. Джерела права та висновки суду.
Дослідивши надані письмові докази, а також проаналізувавши законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що адміністративний позов належить до задоволення.
Свій висновок суд вмотивовує наступним чином.
З урахуванням ч.2 ст.19 Конституції України, орган державної влади може діяти лише «на підставі, в межах, повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України”.
Зміст спору в цій адміністративній справі становить з'ясування законності застосування до позивача податковим органом штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Позивач стверджував, що відповідач незаконно застосував до нього штрафні санкції, оскільки у вказаному періоді законодавець відповідно до п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановив мораторій під час дії карантину, за порушення строків реєстрації в якому, платники податків звільнялися від від відповідальності.
Відповідач стверджував, що з 27.05.2022, незважаючи на дію карантину, відповідно до п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поновлена відповідальність платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні. Тому застосування штрафних санкцій до позивача за порушення ним строків реєстрації податкових накладних в періоді після 27.05.2022 є законним.
Відповідно в цьому контексті суду необхідно з'ясувати питання, яким чином правові норми п.52-1 та п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України співвідносяться одна з одною та переконатися в тому, що спосіб, в який відповідач застосував закон, сумісний з принципом верховенства права та відповідає концепції “якості закону” у світлі Конвенції про права людини і основоположні свободи.
Податковий кодекс України у статті 201 (далі - ПК України) встановлює обов'язок для платника податку на додану вартість на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. [...] У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом ”.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який з урахуванням внесених змін доповнив підрозділ 10 розділу XX ПК України пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати”.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував карантин з 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України.
Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 по 30.06.2023.
До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності з 27.05.2022 стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
З огляду на зміст вказаних норм, є очевидним, що норми п.52-1 та п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідних положень” ПК України одночасно фактично охоплюють однаковий предмет регулювання - звільнення від штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у періоді з 01.03.2020 по 30.06.2023 (час дії карантину).
Однак норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачають звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за умови неможливості платником виконання свого обов'язку з подальшою реєстрацією таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачають безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину - 30.06.2020.
Суд зазначає, що проаналізовані норми ПК України є суперечливими і припускають неоднозначне тлумачення обов'язку платника податків реєструвати податкові накладні, так само як і повноваження податкового органу застосовувати штрафні санкції. Тобто не відповідають якості закону.
Щодо застосування та тлумачення національного законодавства відповідно до концепції “якості закону” суд звертається до практики ЄСПЛ.
Так, у справі «Щокін проти України» (SHCHOKIN v. UKRAINE) ЄСПЛ визначає, що відсутність в законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачають можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника (див. рішення у справі [ВП],№ 23759/03 та № 37943/06, пункт 56, ЄСПЛ). У цій справі суд визнав, що втручання у майнові права заявника було незаконним для цілей статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки національні правові акти явно суперечили один одному. У результаті цього національні органи на свій власний розсуд застосували протилежні підходи щодо співвідношення цих правових актів. На думку ЄСПЛ, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання (сплати податку), порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.
Також суд не може не звернути увагу на встановлену п.п. 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України презумпцію правомірності рішень платника податку, яка виникає у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України правило. Зокрема, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.
Звертаючись до фактів цієї справи, суд встановив, що дати складення позивачем податкових накладних (07.06.2022; 31.12.2022 ) з граничним строком їх реєстрації (30.06.2022; 15.01.2023), припадали на період дії карантину, коли були одночасно чинними положення п.52-1 та п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Однак у справі, що розглядається, відповідач, на свій власний розсуд віддав перевагу найменш сприятливому тлумаченню податкового законодавства. Впродовж розгляду справи він не довів суду, чому пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відповідач вважав таким, що має перевагу перед пунктом 52-1 цього підрозділу, адже ні застосованим відповідачем п.69, ні будь-якою іншою нормою закону не були внесені зміни/не був скасований п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який забороняв застосовувати штрафні санкції протягом карантину без будь-яких умов.
Таким чином, суд робить висновок, що відповідач, ігноруючи принцип презумпції правомірності рішень платника, всупереч ст.56 ПК України, протиправно застосував до позивача штрафні санкції, що становило незаконне втручання у майнові права позивача.
Оскільки суд зробив висновок щодо незастосовності у цих правовідносинах пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд не досліджує питання існування неможливості у позивача у спірний період своєчасно зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
VI. Судові витрати
Відповідно до платіжної інструкції №2085 від 15.08.2023 позивач сплатив судовий збір у розмірі 26840 грн.
З урахуванням висновку суду про задоволення позовних вимог на підставі ч.1 ст.139 КАС суд присуджує відшкодування судового збору на користь позивача.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст 2, 139, 244-246 КАС України, суд -
1.Адміністративний позов задовольнити.
2.Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №350820411 від 18.05.2023.
3.Стягнути з Головного управління ДПС у м.Києві (04116, м.Київ, вул. Шолуденка,33/19; ЄДРПОУ 44116011) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Акціонерного товариства “Херсонгаз” (73036, м.Херсон, вул. Поповича,3; ЄДРПОУ 03355353) судовий збір у сумі 26840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок),00 грн.
Відповідно до статті 255 КАС України рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Згідно з частиною першою статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Оскільки справа розглянута в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складання повного тексту рішення.
Апеляційна скарга подається учасниками справи до П'ятого апеляційного адміністративного суду.
Суддя Оксана БОЙКО