ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"22" лютого 2024 р. справа № 300/7820/23
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Гомельчука С.В.,
при секретарі Шуліці В.А.,
за участю:представника позивача Ковтун Н.О.,
представника відповідача Голинської Д.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20, ЄДРПОУ 43968084) про визнання протиправним та скасування рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач або ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач або ГУ ДПС), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 27.07.2023 №007877/2403 про сплату штрафу в сумі 26156,87 грн.
В обґрунтування позовних вимог, згідно поданої до суду позовної заяви, відповіді на відзив та доданих до них матеріалів, позивач зазначає, що 27.07.2023 року посадовою особою ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість з Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 . За результатами вказаної перевірки було складено акт від 27.07.2023 №8809/09-19-24-03-20/2581601990, у висновках якого зазначено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН встановлених статтею 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.
27.07.2023 ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі акту №8809/09-19-24-03-20/2581601990 від 27.07.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №007877/2403 про застосування штрафу всього в сумі 26 156,87 грн.
Прийняте рішення оскаржувалося в адміністративному порядку до ДПС України, проте
залишено без змін.
Представник позивача наголошує, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етиловою платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVІD-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто за період з 01.03.2020 року по 30.06.2023 року включно.
Виходячи з наведеного відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню. Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 року у справі №420/10367/20.
Також зазначає, що з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року сервер ДПС не приймав податкові накладні та розрахунки коригувань, що гальмувало роботу та створило накопичення протягом 5 місяців багато тисяч незареєстрованих накладних. З 27.05.2022 року Законом №2260 було ухвалено рішення за період з 01.02.2022 року до 30.06.2022 року зареєструвати ПН/РК до 15.07.2022 року, тобто накопичені ПН РК протягом 5 місяців повинно було зареєструвати протягом одного місяця. Затримка у реєстрації податкових накладних сталася через накопичення великої кількості незареєстрованих податкових накладних з ПДВ, технічну та фізичну неможливість здійснити своєчасну реєстрацію.
Отже, позивач вважає, що висновки ГУ ДПС в Івано-Франківській області безпідставні та не відповідають фактичним обставинам справи, а відтак є такими, що вчинені на порушення вимог чинного законодавства, податкове повідомлення-рішення від 27.07.2023 №007877/2403 є протиправним і підлягає скасуванню.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 відкрито провадження в цій адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні), ухвалою суду від 29.01.2024 здійснено перехід до розгляду справи за правилами загального позовного провадження. Підготовче провадження закрито 08.02.2024 і почато розгляд справи по суті. За клопотанням представника позивача в судовому засіданні оголошено перерву до 22.02.2024.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області скористалося правом на подання відзиву на позовну заяву, згідно з якого позов не визнає та вважає його необґрунтованим з огляду на наступне.
Так, представник відповідача зазначає, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних, яка документована актом від 27.07.2023 №8809/09-19-24-03-20/2581601990, встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПКУ та пункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме: реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі з порушенням терміну реєстрації (29 - 328 календарних днів) на загальну суму 66150,51 грн податку на додану вартість, зазначену в податкових накладних, розмір штрафної санкції відповідно склав 26156,87 грн.
Звертає увагу на те, що відповідно до п.52-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Абзацом вісімнадцятим п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України, з урахуванням змін внесених Законом України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п.112.8 ст.112 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, починаючи з 27.05.2022 року до платників податків, які мали можливість виконувати свої податкові обов'язки, щодо подання звітності та сплати податків та зборів, але не виконали їх у строки визначені п.п. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України, з урахуванням змін внесених Законом №2836, застосовуються штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
Наголошує, що у разі порушення платником податку передбачених п.89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ граничних строків реєстрації ПН/ РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16.01.2023 року, застосовуються штрафні санкції у таких розмірах: до 15 календарних днів - 2% суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК; від 16 до 30 календарних днів - 5% такої суми ПДВ; від 31 до 60 календарних днів - 10% такої суми ПДВ; від 61 до 365 календарних днів - 15% такої суми ПДВ; на 366 і більше календарних днів - 25% такої суми ПДВ.
Враховуючи зазначене, податкове повідомлення-рішення від 27.07.2023 року №007877/2403 є обґрунтованим.
В судовому засіданні 08.02.2024 представники сторін наполягали на своїх правових позиціях, викладених в позові, відзиві та відповіді на відзив.
Розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено такі обставини та відповідні їм правовідносини.
На підставі пункту 20.1.4 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України, посадовою особою ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено камеральну перевірку податкової декларації дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за результатами якої складено акт перевірки №8809/09-19-24-03-20/2581601990 від 27.07.2023.
Згідно з акту перевірки за результатами проведеної перевірки встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.
У розділі ІІ акту перевірки наведено перелік податкових накладних/розрахунків коригування, терміни реєстрації яких порушено, на загальну суму 66150,51грн податку на додану вартість.
На підставі акту перевірки №8809/09-19-24-03-20/2581601990 від 27.07.2023 року, ГУ ДПС в Івано-Франківській області по відношенню до ФОП ОСОБА_1 складено податкове повідомлення-рішення від 27.07.2023 №007877/2403, яким за встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, застосовано штраф у сумі 26156,87 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 27.07.2023 №007877/2403 ФОП ОСОБА_1 подано скаргу від 21.08.2023 до Державної податкової служби України, яку рішенням від 16.10.2023 № 30798/6/99-00-06-03-01-06 залишено без задоволення.
Предметом цього позову є податкове-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 27.07.2023 №007877/2403.
Отже, в цій справі суд має надати оцінку на предмет правомірності такого податкового повідомлення-рішення, оцінивши його через призму верховенства права та критеріїв законності а рішення суб'єкта владних повноважень, які наведені в частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
При цьому суд наголошує, що принцип верховенства права підпорядковує державу інтересам людини, а не навпаки. Коли учасником правовідносин виступає держава, остання у суперечці щодо права з будь-якою особою, має поступитися на користь опонента, оскільки вона сама створила ситуацію правової невизначеності і порушила в такий спосіб принцип верховенства права.
Суд зазначає, що для зручності та зрозумілості, оцінка на предмет правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень буде проводитись, виходячи із обґрунтування яке міститься у поданих позивачем заявах по суті справи.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини у справі "Голдер проти Сполученого Королівства", згідно з якою саме "небезпідставність" доводів позивача про неправомірність втручання в реалізацію його прав є умовою реалізації права на доступ до суду.
Отже, звертаючись до суду з позовом про захист своїх прав, позивач обтяжений обов'язком довести «небезпідставність» своїх доводів щодо порушеного права за захистом якого він звернувся до суду, надавши відповідні докази, зі змісту яких можливо встановити наявність спору саме на момент звернення до суду.
Так, відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Підсумовуючи викладене слід дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов'язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
По своїй правовій природі норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов'язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов'язання у вигляді обов'язку реєстрації податкової накладної.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а"-"г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов'язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Суд зазначає, що спірним у цій справі є як факт затримки реєстрації податкових накладних, за що спірним податковим повідомленням-рішенням накладено штрафну санкцію, так і те, що позивачем у цій справі оскаржується податкове повідомлення-рішення з тих міркувань, що у спірний період відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.
Сутність спірних правовідносин обумовлена наявністю правової проблеми, яка полягає в різному тлумаченні сторонами справи положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, зокрема, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”.
Так, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня, підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Виходячи з наведених норм у взаємозв'язку з обставинами справи судом встановлено, що позивачем дійсно порушено передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничні терміни реєстрації податкових накладних.
Суд зазначає, що у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Виходячи з наведеного в сукупності, суд приходить до висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20.
Однак, Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”, який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Однак, Законом України “Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” від 12 січня 2023 року № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, тобто який був чинним на момент прийняття оскаржуваного рішення, підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
«89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Суд звертає увагу, що положення п. 201.10 ст. 201 ПК України по відношенню до положень Закону України “Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” від 12 січня 2023 року № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, є загальними, а отже застосуванню підлягають положення спеціальних законів.
Водночас суд звертає увагу, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято 27.07.2023, тобто під час дії Закону України “Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” від 12 січня 2023 року № 2876-IX, а тому цей Закон мав бути застосований до досліджуваних правовідносин.
Згідно з гіпотезою Закону України “Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” умовами за яких визначаються нові строки реєстрації податкових накладних є наявність воєнного стану (введений Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX) та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
У досліджуваних правовідносинах складання та реєстрація податкових накладних відбулось саме в період дії воєнного стану, а отже до них застосовується положення Закону України “Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування”, згідно з яких:
реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідачем у цій справі проведено камеральну перевірку позивача за наслідком якої складено акт, яким встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації 19 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у період з 01.06.2022 року по 30.06.2022 року, а також 1 податкової накладної, складеної 26.04.2023 року.
Так, у розділі ІІ акту перевірки наведено наступний перелік податкових накладних, термін реєстрації яких порушено:
- №4 - дата складання 06.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №5 - дата складання 07.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №15 - дата складання 26.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №2 - дата складання 16.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №14 - дата складання 22.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №1 - дата складання 16.06.2022 року; дата реєстрації 23.05.2023 року;
- №10 - дата складання 15.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №7 - дата складання 10.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №6 - дата складання 09.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №8 - дата складання 13.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №11 - дата складання 16.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №9 - дата складання 15.06.2022 року; дата реєстрації 24.05.2023 року;
- №12 - дата складання 20.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №13 - дата складання 21.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №18 - дата складання 28.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №16 - дата складання 23.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №17 - дата складання 24.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №19 - дата складання 30.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №20 - дата складання 30.06.2022 року; дата реєстрації 25.05.2023 року;
- №13 - дата складання 26.04.2023 року; дата реєстрації 16.06.2023 року.
Суд також звертає увагу на те, що оцінка висновків акту перевірки надається уповноваженим законом органом влади при вирішенні спору щодо оскарження рішень, прийнятих на підставі такого акту. Тобто, сам акт перевірки не створює правових наслідків, а є лише джерелом доказової інформації.
На підставі висновків цього акту перевірки, ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким, на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, до позивача застосовано штраф у сумі 26156,87 грн, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів).
Досліджуючи зміст акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, слід прийти до висновку, що в період дії Закону України “Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування”, відповідачем не застосовано при визначенні сум штрафу положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, згідно з якого штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Тобто, при визначенні суми штрафу відповідач не вірно визначив проценту ставку застосованого штрафу, оскільки не застосував проценту ставку зазначену у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів - 15 відсотків суми податку на додану вартість (по податкових накладних №4 від 06.06.2022 року; №5 від 07.06.2022 року; №15 від 26.06.2022 року; №2 від 16.06.2022 року; №14 від 22.06.2022 року; №1 від 16.06.2022 року; №10 від 15.06.2022 року; №7 від 10.06.2022 року; №6 від 09.06.2022 року; №8 від 13.06.2022 року; №11 від 16.06.2022 року; №9 від 15.06.2022 року; №12 від 20.06.2022 року; №13 від 21.06.2022 року; №18 від 28.06.2022 року; №16 від 23.06.2022 року; №17 від 24.06.2022 року; №19 від 30.06.2022 року, №20 від 30.06.2022 року);
Відтак, суд зазначає, що не вірне застосування процентної ставки застосованого штрафу вплинуло на загальний розмір штрафу.
Так, за порушення строку реєстрації вказаних вище 19 податкових накладних, складених у період з 01.06.2022 по 30.06.2022, сума штрафу повинна становити 9792,57 грн (65283,84 грн х 15%).
З урахуванням вірного нарахування штрафу у розмірі 43,33 грн (5 відсотків суми податку на додану вартість по податковій накладній №13 від 26.04.2023 року), загальний розмір штрафу повинен становити 9835,90 грн.
Враховуючи зазначене, суд вважає помилковими доводи позивача щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав того, що за порушення строку реєстрації досліджуваних податкових накладних штраф не застосовується. Такі доводи є не обґрунтованими в силу описаних судом законодавчих змін щодо правового регулювання спірних правовідносин.
Суд вважає за необхідне зазначити про те, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акту частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Зазначене узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 року у справі № 21-527во06; Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 25.03.2013 року по справі №К-58319/09.
Суд вважає, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням невірно визначено суму штрафу, а саме безпідставним є нарахування штрафу у сумі 26156,87 грн, оскільки судом визначено, що загальний розмір штрафу повинен становити 9835,90 грн. Тому спірне податкове повідомлення-рішення в частині нарахування штрафу у сумі 16320,97 грн є протиправним і таким, яке належить скасувати.
Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
При цьому, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Оцінивши надані сторонами у справі докази, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, та надавши відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника в світлі висновку, викладеного в пункті 25 Рішення Європейського Суду з прав людини «Проніна проти України» (заява №63566/00, Страсбург 18 липня 2006 року), суд приходить до висновку про можливість винесення законного і об'єктивного рішення у справі з урахуванням всіх обставин, наведених вище.
Відповідно до вимог частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На переконання суду відповідачем не доведено правомірності застосування до позивача штрафу за порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у сумі 16320,97 грн, а тому у цій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.07.2023 №007877/2403, як протиправне, слід скасувати, а позов задовольнити частково.
Щодо судових витрат суд зазначає, що відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
В силу частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір в розмірі 1073,6 грн (платіжна інструкція від 01.12.2023 № 20).
У зв'язку із тим, що цей позов задоволено частково, на користь позивача необхідно стягнути судові витрати (судовий збір) у сумі 290 грн (пропорційно задоволеним вимогам (1073,6*27%= 290) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 27.07.2023 року №007877/2403 про застосування штрафу у сумі 16320,97 грн.
У частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 27.07.2023 року №007877/2403 в частині застосування штрафу у сумі 9835,90 грн - відмовити.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у розмірі 290 (двісті дев'яносто) грн.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.
Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Учасники справи:
позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 );
відповідач: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20, ЄДРПОУ 43968084).
Суддя Гомельчук С.В.
Повний текст рішення виготовлено 01.03.2024.