28 лютого 2024 року
м. Київ
справа № 803/1991/17
касаційне провадження № К/9901/50983/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Сторс" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2018 (головуючий суддя - Ільчишин Н.В, судді - Шинкар Т.І., Глушко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Сторс" до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Клевер Сторс" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.09.2017 №0009121407.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат були сформовані ним по реальним правочинам, що пов'язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ПП «Алкан», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 . Зазначив, що господарські операції із вказаними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов'язань Товариства, придбані роботи (послуги), товарно-матеріальні цінності використані ним у власній господарській діяльності, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об'єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентами, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що є підставою для його скасування.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 19.02.2018 позов задовольнив повністю, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 21.09.2017 №0009121407.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, оскільки господарські операції між позивачем та зазначеними контрагентами фактично відбулись, спричинили зміну активів та зобов'язань платника, що підтверджується належними первинними документами та належним чином відображено у бухгалтерському та податковому обліках позивача.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 23.04.2018 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сукупність наданих доказів не підтверджує факт реальності здійснення господарських операцій позивача з наведеними вище контрагентами. Відсутність доказів реального вчинення господарських операцій виключає правомірність віднесення платником податків до складу витрат сум за такими господарськими операціями.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Стверджує про підтвердження господарських операцій між ним та його контрагентами з підстав їх реальності та підтвердження необхідними первинними документами, які залишені судом апеляційної інстанції поза увагою.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.05.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.02.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 28.02.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов до наступних висновків.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.09.2016, за результатами якої складено акт від 01.09.2017 №8888/14-07/38273126 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог: абзацу 5 статті 1, пункту 3.2 статті 3, статті 2, абзацу 8 статті 4, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); підпункту 1.2 пункту 1, підпункту 2.1 пункту 2, підпунктів 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88); пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України; пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО №16, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (далі - П(С)БО №11, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі - ПП(С)БО №15, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237 (далі - П(С)БО №10, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого заниженого податок на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 188674,00 грн, в тому числі: за 2015 рік на 156924,00 грн, за 2016 рік на суму 31750,00 грн (у першому кварталі 2016 року на 2667,00 грн, у другому кварталі 2016 року на 29083,00 грн).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.09.2017 №0009121407, яким позивачу донараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 204549,00 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 188674,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 15875,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження, оскаржуване податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат сум за господарськими операціями з вказаними вище контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження зазначених господарських операцій, наявності недоліків у первинних документів, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає П(С)БО №16.
Пунктами 6, 7 П(С)БО №16 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до підпункту 9.4 пункту 9 П(С)БО №16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).
Таким чином, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов'язань. А витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХІV.
Так, відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена і підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення №88, якими визначено, що первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно з пунктом 2.4 цього Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до пунктів 2.15, 2.16 Положення №88 забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було установлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, позивач (замовник) мав господарські взаємовідносини з виконавцями, зокрема, з ПП «Алкан» (виконавець) за договором підряду від 03.02.2014, та з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 за договором підряду від 06.08.2015, предметом яких є виконання своїми засобами будівельних, електромонтажних та інших робіт на об'єктах замовника. Адреси об'єктів, термін, кошторис та технічна документація на такі роботи погоджуються сторонами в додатках (кошторисах) до даного договору.
Судом першої інстанції установлено і підтверджується наявними матеріалами справи, що на виконання умов зазначених договорів у січні - вересні 2015 року ПП «Алкан» виконано ремонтно-будівельні роботи (поточний ремонт магазинів) в м. Луцьк, м. Рівне, м. Ківерці загальною вартістю 429276,68 грн, у серпні - вересні 2016 року фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 було виконано ремонтно-будівельні роботи (поточний ремонт магазинів) в м. Тернопіль, м. Львів, м. Луцьк, м. Рівне, м. Ківерці.
На підтвердження виконання зазначених будівельних робіт позивачем надано до суду довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в).
Позивач здійснив оплату виконаних робіт ПП «Алкан» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , про що свідчать платіжні доручення, наявні у матеріалах справи.
Судом першої інстанції також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Однак, суд апеляційної інстанції, приймаючи рішення, дійшов до висновку, що надані первинні документи не відповідають вимогам Закону №996-ХІV, не відображають і не підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами. До таких висновків суд апеляційної інстанції дійшов з огляду на наявність окремих недоліків у первинних документах, наявної негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача належної кількості трудових ресурсів, основних засобів та матеріальних активів.
Водночас, колегія суддів зазначає, що порушення вимог податкового законодавства контрагентами позивача, тягне відповідальність та негативні наслідки саме для таких контрагентів.
Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав неналежного відображення таких операцій у податковому обліку контрагентами позивача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача або суб'єкти господарювання, з якими мали взаємовідносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат.
Суд першої інстанції обгрунтовано відхилив як безпідставні посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Приймаючи до уваги встановлення судом першої інстанції використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних робіт (послуг), товарно-матеріальних цінностей, руху активів, які підтверджуються наявними у матеріалах справи доказами, колегія суддів вважає безпідставними посилання відповідача на відсутність доказів використання робіт (послуг), товару у господарській діяльності та неправомірність формування витрат за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи про непідтвердження господарських операцій досліджено у повному обсязі судом першої інстанції та надано їм відповідну оцінку.
Приймаючи до уваги встановлення судом першої інстанції обставини у даній справі, наявність доказів на підтвердження використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), руху активів, колегія суддів погоджується з доводами скаржника про правомірність формування витрат за наведеними вище господарськими операціями.
Суд апеляційної інстанції, встановивши зазначені обставини, дійшов помилкового висновку про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій.
За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).
Переглянувши судове рішення суду, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Сторс" задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2018 скасувати, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19.02.2018 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк