Рішення від 15.02.2024 по справі 300/7837/23

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"15" лютого 2024 р. справа № 300/7837/23

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Гомельчука С.В.,

при секретарі Щерб'як Д.І.,

за участю: представника відповідача Голинської Д.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 , АДРЕСА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач або ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач або ГУ ДПС), в якому просить:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 31.07.2023 № 007936/0706 та № 007937/0706.

В обґрунтування позовних вимог, згідно поданої до суду позовної заяви та доданих до неї матеріалів, позивач зазначив, що 12 липня 2023 року головними державними інспекторами ОСОБА_2 та Сухарським Степаном проведено фактичну перевірку крамниці за адресою АДРЕСА_2 , ФОП ОСОБА_1 .

За результатами проведеної перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки № 090404 від 14.07.2023, копію якого ФОП ОСОБА_1 отримав 17 липня 2023 року в приміщенні ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

Відповідно до акта перевірки в ході проведення перевірки встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, а саме:

- видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту.

За результатами розгляду акта фактичної перевірки відповідачем було складено податкові повідомлення-рішення від 31.07.2023: № 007936/0706, яким застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 155533,37 грн та № 007937/0706, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 23800 грн.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.07.2023 № 007936/0706, то представник позивача наводить такі доводи.

Відповідачем не надано доказів того, що продаж товарів у крамниці здійснювався без роздрукування фіскальних чеків.

За змістом акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону України №265 є безпідставним.

Позивач увагу суду звертає на те, що протягом 2022 року в продажу крамниці перебували алкогольні напої з марками акцизного податку як нового, так і старого зразка, а також алкогольні напої, що не підлягали маркуванню марками акцизного податку з 01 січня 2022 року. На виконання вимог Положення №13 ФОП ОСОБА_1 забезпечив можливість відображення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками зі штрих-кодом. Для алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками старого зразка без штрих-коду, та алкогольних напоїв без акцизних марок, для яких вимога маркування акцизними марками скасована з 01 січня 2022 року, при продажу у фіскальному касовому чеку відображалася довільна комбінація латинських букв, арабських цифр та символів, що не заборонено вимогами законодавства та не свідчить про порушення вимог до форми та змісту розрахункового документу, встановлених Положенням №13.

Належним документом, який може підтвердити/спростувати обставини виявленого під час перевірки правопорушення, є відповідний розрахунковий документ.

Однак, відповідачем вказані чеки до матеріалів не надано, а, відтак, факт вказаних у акті перевірки порушення позивачем вимог законодавства, відповідачем не доведено.

Щодо проведення розрахункової операції через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. З акта перевірки слідує, що відповідачем застосовано до ФОП ОСОБА_1 штраф на підставі пункту 7 статті 17 Закону №2695-ВР за порушення пункту 11 статті 3 цього Закону.

Відповідно до додатку 2 до акта фактичної перевірки від 23.07.2022 в графі «код товару згідно з УКТЗЕД» стоять нулі, що пояснюється тим, що найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД відповідно до пункту 2 розділу II Положення №13 відображається у рядку 7 фіскального касового чеку. До актів фактичної перевірки не долучено жодного з розрахункових документів, які б підтверджували твердження контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов'язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Фактично штрафні санкції накладено з підстав відсутності в окремих фіскальних касових чеках (за даними СОД РРО) реквізиту «код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД», а не у зв'язку із проведенням розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів.

Як вбачається з акта фактичної перевірки, перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 встановленого законодавством порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент проведення перевірки в крамниці, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження товарів, які є в реалізації на товари.

Наголошує, що усі первинні документи перебувають в основному магазині, в якому свою діяльність провадить ФОП ОСОБА_1 .

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до суб'єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі № 810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, від 30.04.2020 у справі №803/954/14, від 05.04.2023 у справі №420/7844/20.

Щодо роздрібної торгівлі алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, то зазначає, що з акта фактичної перевірки та додатка № 4 вбачається, що ФОП ОСОБА_1 здійснив реалізацію двох пляшок горілки Арктика 10.11.2022 та 21.11.2022 з однаковими марками акцизного податку.

Однак, відповідачем не надано належних та достовірних, в розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України, доказів виявлення саме під час проведення фактичної перевірки та в магазині позивача факту продажу вказаних вище алкогольних напоїв без марок акцизного податку.

Також представник позивача наголошує на неможливості застосування до позивача штрафних санкцій в силу пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, адже штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються (крім визначених випадків, що не є такими у цьому випадку).

Враховуючи вищезазначене у своїй сукупності, представник позивача вважає, що прийняті за результатами фактичної перевірки податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області скористалося правом на подання відзиву на позовну заяву, згідно якого позов не визнає та вважає його необґрунтованим з огляду на таке.

Так, представник відповідача зазначає, що при проведенні фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлено ряд порушень норм діючого законодавства. На підставі висновків акта перевірки винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 31.07.2023 №007937/0706, то представник відповідача зазначає, що при проведенні перевірки виявлено факти реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. А саме: в листопаді 2022 року (додаток №4 до акту фактичної перевірки) реалізовувались алкогольні напої з однаковою маркою акцизною податку номер та серія якої дублюється у фіскальних чеках РР, а саме: серії ADEY номером 437197 в кількості 2 випадки на загальну суму 220,00 грн, чим порушено вимоги статті 11 ЗУ №481 та статті 226 ПК України.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 31.07.2023 №007936/0706, то представник відповідача зазначає, що в ході фактичної перевірки встановлено порушення п. 1 статті 17 Закону № 265, а саме: відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акційного податку на алкогольні напої (рядок 9 фіскального касового чека).

Що стосується порушення порядку ведення облік товарних запасів, то вказує, що до перевірки не надано Книгу обліку доходів і витрат, а з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що документи, які не були надані під час перевірки (чи на протязі 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків.

Стосовно видачі розрахункових документів не встановленої форми та місту на повну суму проведених операцій, то зазначає, що згідно контрольних стрічок РРО з ФН 3000268025 реалізовано 23.07.2023 о 16 год. 40 хв №1680004 та 16 год. 40 хв. №1680005 алкогольний напій «Зіберт» 1,25 л світле, код УКТ ЗЕД - відсутній, тоді як код УКТ ЗЕД пива в пляшках - 2203000100, чим порушено статті 3 Закону №2695-ВР.

На підтвердження обставини порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, контролюючим органом надано належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером 3000865287) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію: 02.07.2022 12:04:46 Горілки Респект 0,5 Гравіс; 03.07.2022 12:50:40 ОСОБА_3 . Відбірна 0.7 л; 05.07.2022 12:58:44 Горілки Респект 0,5 Гравіс - в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутній код УКТ ЗЕД реалізованого товару.

Таким чином, ГУ ДПС в Івано-Франківській області наполягає на правильності власної позиції та на необґрунтованості та невмотивованості позиції позивача, адже позивачем жодним доказом не спростовано протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою суду від 29.11.2023 відкрито провадження в цій адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи,ухвалою суду від 17.01 2024 здійснено перехід до розгляду справи за правилами загального позовного провадження. Підготовче провадження закрито 25.01.2024 і призначено розгляд справи по суті на 06.02.2024. В судовому засіданні оголошувалася перерва для витребування додаткових доказів до 15.02.2024.

В судове засідання 06.02.2024 представники сторін з'явилися, наполягали на своїх правових позиціях, викладених в позові і відзиві.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані сторонами документи і матеріали, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено такі обставини та відповідні їм правовідносини.

Відповідно до підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.5, підпункту 80.2.7 пункту 82.2 статті 82, Податкового кодексу України ГУ ДПС в Івано-Франківській області видано наказ №1138-п від 04.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки крамниці за адресою АДРЕСА_2 , ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

На підставі наказу №1138-п від 04.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки» ГУ ДПС в Івано-Франківській області видано направлення на перевірку від 04.07.2023.

12.07.2023 головними державними інспекторами ОСОБА_2 та Сухарським Степаном проведено фактичну перевірку крамниці позивача за адресою вул. Гаврилюка. 45, с. Дубовиця. Калуською району, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №09040 від 14.07.2023.

Судом встановлено, що у відповідь на адвокатський запит представника позивача від 07.08.2023, ГУ ДПС в Івано-Франківській області листом від 11.08.2023 №12202/6/09-19-07-06-22 повідомлено про те, що в ході проведення фактичної перевірки встановлено ряд порушень чинного законодавства, а саме:

- видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту.

Форму та зміст розрахункових документів визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі - Положення №13), зокрема фіскальний чек має обов'язково містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, рядок 9.

Відповідно до абз. 2 п. 3 розділу 1 Положенням № 13 встановлено що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не приймається як розрахунковий.

Враховуючи вищезазначене, ФОП ОСОБА_1 при здійсненні розрахункових операцій, особам які отримували товар видавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій. Відповідно до даних електронних копій розрахункових документі РРО з ФН 3000268025, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту становить 92337,58 грн в тому числі порушення встановлене вперше на суму 90,0 грн (додаток 1).

- проведення розрахункової операції через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: згідно з контрольною стрічкою реєстратора розрахункових операцій за червень, липень 2022 року реалізовано підакцизні товари без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (додаток 2);

- продаж алкогольних напоїв в період дії заборони на продаж таких напоїв встановлено згідно з наказом Івано-Франківської обласної військової адміністрації від 04.04.2022 №12 та від 03.08.2022 № 118 «Про встановлення обмежень щодо торгівлі алкогольними напоями та речовинами виробленими на спиртовій основі», а саме: згідно контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій за 2022-2023 роки здійснювалася реалізація таких алкогольних напоїв при дії заборони на їх продаж у зазначений час доби (додаток 5);

- роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: за даними системи обліку даних РРО ДПС України в магазині було реалізовано алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку номери та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО; загальна сума реалізації алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку становить 220,0 грн (додаток 4);

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. Електронну чи паперову форму обліку, первинні документи (їх копії) які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися у місці продажу (господарському об'єкті) до перевірки не надано. Вартість товарів, необлікованих у встановленому порядку становить 11972,0 грн (додаток 3).

На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області 31.07.2023 винесено по відношенню до ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення форми «С»:

- № 007936/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 155533,37 грн;

- № 007937/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 23800,00 грн.

Судом встановлено, що вищевказані податкові повідомлення-рішення від 31.07.2023 № 007936/0706 та № 007937/0706 направлено позивачу засобами поштового зв'язку, і отримано позивачем 10.08.2023.

Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями ФОП ОСОБА_1 звернувся до ДПС України із скаргою від 24.08.2023, за результатом розгляду якої ДПС України прийнято рішення від 20.10.2023 №31600/6/99-00-06-03-02-06, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Предметом цього позову є вищевказані податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 31.07.2023 №007936/0706 та №007937/0706.

Суд має надати оцінку на предмет правомірності таких податкових-повідомлень рішень, оцінивши їх через призму верховенства права та критеріїв законності а рішення суб'єкта владних повноважень, які наведені в частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

При цьому суд наголошує, що принцип верховенства права підпорядковує державу інтересам людини, а не навпаки. Коли учасником правовідносин виступає держава, остання у суперечці щодо права з будь-якою особою, має поступитися на користь опонента, оскільки вона сама створила ситуацію правової невизначеності і порушила в такий спосіб принцип верховенства права.

Суд зазначає, що для зручності та зрозумілості, оцінка на предмет правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень буде проводитись, виходячи із обґрунтування яке міститься у поданих позивачем заявах по суті справи.

Обґрунтовуючи протиправність податкових-повідомлень рішень, позивач зазначає що:

- податкові повідомлення-рішення є протиправним, адже під час перевірки контролюючим органом встановлено порушення за результатами аналізу інформації, що міститься в СОД РРО, а не інформації, яка отримана в ході перевірки;

- податкові повідомлення-рішення є протиправним в силу пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, адже штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються;

- податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки порушень законодавства, що визначені у таких податкових повідомленнях-рішеннях він при здійсненні господарської діяльності не допускав.

Наведені вище доводи мають бути перевірені судом у цій справі.

Суд звертає увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду у своїй постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 відступаючи від позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015, прийшла до наступного висновку: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права; неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки; при цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Тобто, судом може бути надана оцінка зазначеним представником позивача порушенням відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, і якщо такі вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, то прийняті за результатами перевірки рішення можуть бути визнані протиправними.

На переконання суду, визнання протиправними оскаржуваних податкових повідомлень-рішень через призму проведення фактичної перевірки під час дії мораторію на таку перевірку, знімає потребу перевіряти інші доводи щодо протиправності таких податкових повідомлень-рішень.

Якщо ж суд не виявить порушень відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, то в такому випадку належить встановити, чи мали місце допущені суб'єктом господарювання порушення чинного законодавства, які зафіксовані в акті перевірки.

Стосовно доводів представника позивача щодо протиправності податкових-повідомлень рішень в силу дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України суд зазначає таке.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Статтею 16 ПК України визначені обов'язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1).

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7).

Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб'єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки, зокрема, згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; згідно з підпунктом 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

Водночас, згідно із доводами представника позивача, враховуючи положення пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто фактично, представник позивача наголошує на відсутності у відповідача правових підстав для проведення перевірки та прийняття за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень-рішення в силу дії мораторію на проведення фактичних перевірок.

Однак, у даному контексті суд звертає увагу на помилковість таких доводів позивача з огляду на те, що позивач оперує положеннями пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які не були чинними на час прийняття наказу №1138-п від 04.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки».

Так, пунктом 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, що була чинна на час прийняття наказу №1138-п від 04.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки», визначено установити мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Дана редакція пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладена із змінами, внесеними згідно із Законом України № 2120-IX від 15.03.2022, якими із даного пункту виключено положення щодо фактичних перевірок.

Натомість, згідно з пунктами 69-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції, що була чинна на час прийняття наказу №1138-п від 04.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки», визначено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); в) фактичних перевірок.

Поряд з цим, в постанові Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі №805/3809/16-а (пункти 37-38) підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред'явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Окрім цього, представником позивача залишено поза увагою той факт, що дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану, що визначено пункт 2 розділу II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» №2120-IX від 15.03.2022.

Враховуючи зазначене, суд відхиляє доводи позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень за такої підстави.

Стосовно доводів представника позивача про те, що податкові повідомлення-рішення є протиправним, адже під час перевірки контролюючим органом встановлено порушення за результатами аналізу інформації, що міститься в СОД РРО, а не інформації, яка отримана в ході перевірки, суд зазначає таке.

Так, у відзиві на позовну заяву представник відповідача наголошує на тому, що можливість під час проведення фактичної перевірки фіскальних чеків за минулі періоди обумовлена тим, що пунктом 102.1. статті 102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, зарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. Таким чином, фактична перевірка платника податків проведена відповідно до вимог чинного законодавства.

Суд зазначає, що зі змісту акт (довідку) фактичної перевірки № 090404 від 14.07.2023 року, листа ГУ ДПС в Івано-Франківській області листом від 11.08.2023 №12202/6/09-19-07-06-22 та рішення ДПС України від 20.10.2023 №31600/6/99-00-06-03-02-06 вбачається, що порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, пункту 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, що затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, статей 11, 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР встановлено контролюючим органом на підставі аналізу даних інформаційної системи СОД РРО, а саме:

- щодо порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР: при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар, надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3000268025, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС, загальна сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту за період з 01.01.2022 по 30.06.2023 становить 92337,58 грн (додаток 1 до акту перевірки);

- щодо порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР: згідно поданих електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в період червня, липня 2022 року здійснювалася реалізація підакцизних товарів та пива без зазначення колу товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. зокрема 07.06.2022 о 15:09 реалізовано горілку «Воздух» 0.5 л по ціні 90,0 грн., 23.07.2022 о 16:40:02 та о 16:40:26 реалізовано пиво «Зіберт Світле» 1.25 л по ціні 58.0 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (додаток 2 до акту перевірки);

- щодо порушення статті 11 Закону № 481/95-ВР: в період з листопада 2022 року ФОП ОСОБА_1 реалізовувались алкогольні напої в кількості 2 пляшки з однаковими марками акцизного податку - серії ADEY № 437197 (додаток 4 до акту фактичної перевірки);

- щодо порушення статті 15-3 Закону № 481/95-ВР: продаж алкогольних напоїв в період дії заборони на продаж алкогольними напоями і речовинами виробленими на спиртовій основі» в тому числі: згідно контрольних стрічок РРО за 02.05.2023 о 21:01, 26.05.2023 о 21:08 реалізовано горілку Княгинин 0.5 л по ціні 112,0 грн, 17.05.2023 о 21:44, 19.05.2023 о 21:04 реалізовано горілку «Хлібний Дар» 0,5 л по ціні 115,0 грн при дії заборони на її продаж в зазначений час доби (додаток 5 до акту перевірки).

Суд звертає увагу на те, що фактична перевірка проведена 12.07.2023, у свою чергу акт (довідку) перевірки оформлено 14.07.2023.

Суд погоджується з доводами представника позивача про те, що пунктом 102.1. статті 102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, зарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше - за днем її фактичного подання.

Водночас, ПК України розрізняє за предметом декілька видів перевірок, а саме фактичну, камеральну та документальну перевірки, які різняться як підставою призначення так і обсягом дій, які можуть бути вчиненні контролюючим органом в рамках їх проведення.

Так, відповідно до підпункту75.1.1. пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладемо на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Також, відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (пункт 74.1 статті 74).

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74).

Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО.

Відповідно до пункту 1 розд. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 із змінами та доповненнями, (далі - Положення №13) фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій (далі РРО) або програмним РРО (далі ПРРО) при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до Положення № 13.

Пунктом 2 розд. ІІ Положення № 13, зокрема визначено, що фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити:

- найменування суб'єкта господарювання (далі СГ) (рядок 1);

- назва господарської одиниці найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС у повідомлені про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП (далі Повідомлення за ф. № 20-ОПП) (рядок 2);

- адреса господарської одиниці адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС у Повідомленні за ф. № 20-ОПП (рядок 3);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями (далі ПКУ); перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

- для СГ, що не є платниками ПДВ, податковий номер або серія та номер паспорта/номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);

- якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);

- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

- цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення за бажанням платника) (рядок 8);

- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9);

- назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

- ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);

- ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);

- сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);

- вид операції (рядок 14);

- реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);

- напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);

- підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);

- підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);

- позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);

- загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);

- для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексу. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

- заокруглення (рядок 23);

- до сплати (рядок 24);

- фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);

- QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО/фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);

Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених наказом Мінфіну № 306 від 18.06.2020) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, які обов'язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Таким чином, Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21, за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Разом з тим, суд зазначає, що згідно з пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Одним із невід'ємних прав платника податків, відповідно до підпункту. 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів ДПС для суб'єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з пунктом 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 2.2 розділу І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Суд вважає, що ті дані, на які посилається представник відповідача, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Суд звертає увагу, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, здійснена під час проведення фактичної перевірки, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ, який оформлений під час проведення фактичної перевірки.

Отже, використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок.

Відповідно до пункту 80.4 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Згідно підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункту 80.1 статті 80 ПК України).

На переконання суду, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з'ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об'єктів, які використовуються господарюючим суб'єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки. Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб'єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника (постанова Верховного Суду від 02 березня 2023 року у справі №380/13375/21).

Відтак, різновид перевірки визначений як фактична, обумовлює її проведення за місцем фактичного провадження платником податків своєї діяльності.

Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податківців прийти на перевірку без попередження.

Однак, перевірка СОД РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки. У свою чергу, проведення перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі даних СОД РРО вважається камеральною перевіркою. А тому, суд вважає, що такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій у спірних правовідносинах.

При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи, фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 було здійснено 12.07.2023, акт перевірки було складено 14.07.2023, тоді як порушення, встановлені за результатами вказаної перевірки, мали місце до моменту проведення фактичної перевірки. Отже, вказані обставини свідчать про те, що порушення були вчинені до початку проведення перевірки, а саме встановленні контролюючим органом за допомогою системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) за місцем знаходження контролюючого органу.

Отже, контролюючий орган встановив порушення, досліджуючи інформацію, що надходила до моменту призначення та проведення перевірки до органів ДПС по дротових та/або бездротових каналах зв'язку, а саме, за допомогою СОД РРО.

Відтак, порушення, наведені відповідачем в акті перевірки, фактично були встановлені не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, що не узгоджується з положеннями підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України.

На підставі пояснень сторін, судом встановлено, що 12.07.2023 інспекторами ГУ ДПС в Івано-Франківській області здійснено контрольну розрахункову операцію при продажу пива «Чернігівське Світле» 1,15 л за ціною 98,00 грн та пива «Чернігівське» 2,0 л за ціною 73,00 грн, на загальну суму 171,00 грн з видачею розрахункового документу, що підтверджується копією квитанції, яка була надана відповідачем на одному аркуші з описом готівкових коштів. Водночас ГУ ДПС в Івано-Франківській області не надано доказів того, що продаж товарів у крамниці здійснювався без роздрукування фіскальних чеків.

Натомість, вищенаведені обставини щодо реалізації позивачем товарів з порушенням вимог законодавства встановлені відповідачем не під час проведення фактичної перевірки 12.07.2023, а шляхом аналізу відомостей аналітичної системи ДПС України СОД РРО, тобто поза межами предмету проведення перевірки і не в рамках контрольної закупівлі.

Відтак, вищевказані порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, а також статей 11, 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», що зафіксовані у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом - за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка. Отже, такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Вищенаведені судом висновки відповідають сталій практиці судів України, що сформована у схожих правовідносинах, зокрема постанові П'ятого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2020 у справі № 540/1835/19, постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2023 у справі № 640/25056/21, постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2023 у справі №440/15944/21.

Відповідно до частини 4 статті 17 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» єдність системи судоустрою забезпечується єдністю судової практики. Такий підхід законодавця заснований на принципі правової визначеності, який є невід'ємною складовою верховенства права, та який серед іншого вимагає від права передбачуваності та послідовності.

Враховуючи зазначене, суд вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що необхідно скасувати в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, пункту 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, а також статей 11, 15-3 Закону № 481/95-ВР.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення форми «С» №007937/0706 від 31.07.2023 слід скасувати повністю, а податкове повідомлення-рішення форми «С» №007936/0706 від 31.07.2023 - у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 143561,37 грн (з яких: 90,00 грн (90,00 грн х 100 %) - за проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту, вчинене вперше порушення; 138371,37 грн (92247,58 грн х 150 %) - за проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту, вчинене повторно; 5100,00 грн (17,00 грн х 300) - за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару з означенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД).

Суд вважає за необхідне зазначити про те, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Зазначене узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 у справі № 21-527во06; Вищого адміністративного суду України, яка зокрема, викладена в ухвалі від 25.03.2013 по справі №К-58319/09.

Поряд з цим, суд вбачає за необхідне окремо надати оцінку доводам сторін щодо висновків перевірки, викладених у акті перевірки, в частині допущення позивачем порушень пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Виокремлення та дослідження наявності такого порушення обумовлено тим, що воно встановлене контролюючим органом безпосередньо під час проведення фактичної перевірки, предметом якої і було дотримання вимог Закону № 265/95-ВР.

Так, зі змісту акт (довідки) фактичної перевірки № 090404 від 14.07.2023 вбачається, що ФОП ОСОБА_1 допущено порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.09.2021 №496 (далі - Порядок № 496), що виражено у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів, а саме на момент проведення перевірки в крамниці, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження товарів, які є в реалізації на товари. Згідно додатку 3 до акту перевірки вартість товарів, отриманих для реалізації, становить 11972,00 грн.

Як визначено статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Як наслідок, податковим повідомленням-рішенням форми «С» №007936/0706 від 31.07.2023 застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 11972,00 грн за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Стосовно висновків перевірки в частині порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, вартість яких становить 11972,00 грн, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.

Як повідомлено представником позивача, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-XIV покладено на уповноважену особу.

У свою чергу, представник відповідача наголосив на тому, що до перевірки не надано Книгу обліку доходів і витрат, а з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що документи, які не були надані під час перевірки (чи на протязі 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків. При цьому стверджує, що наявність самих по собі документів про «походження» (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які засвідчують «облік» товарних записів.

Як не заперечується представником позивача, ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки не надав копії книги обліку та витрат та типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, про що працівниками ГУ ДПС і було складено відомість-додаток №3.

Так, платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У силу імперативних приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.

Суд зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено «Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

У контексті дослідження питання подання платником первинних документи, які підтверджують облік та походження товарів, суд вважає за необхідним навести правову позицію Верховного Суду, яка викладена в його постанові від 30 квітня 2020 року у справі №803/954/14, згідно якої «…Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг…».

Суд також враховує те, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так i на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошується Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16 (ЄДРСРУ №78329873), від 24.01 2019 у справі № 820/12113/15 (ЄДРСРУ № 79409332), від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 (ЄДРСРУ № 79791393).

Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так на стадіях судового процес, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. У свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен навести переконливо доводи i надати докази на їх підтвердження. Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19.06.2019 у справі № 826/7704/16.

Судом встановлено, що до позовної заяви представником позивача додано копії видаткових накладних, які свідчать про походження товару, який реалізовувався у місці продажу (господарському об'єкті), а саме крамниці за адресою: АДРЕСА_2 .

У поданій до ДПС України скарзі на оскаржувані податкові повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 наголошував, що усі первинні документи перебувають в основному магазині, в якому ним провадиться діяльність.

Водночас, представник позивача не надав суду доказів того, що ФОП ОСОБА_1 під час проведення фактичної перевірки, чи під час подачі скарги на оскаржувані податкові повідомлення-рішення, подавав контролюючим органам документи, які підтверджують облік та походження товарів, а саме затверджену Порядком № 496 Форму ведення обліку товарних запасів.

При цьому, не надано відповідної Форми ведення обліку товарних запасів, що затверджена Порядком № 496, і до заяв по суті справи під час судового розгляду.

Вказане свідчить про правомірність висновків перевірки про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що виразилося у здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів на загальну вартість 11972,00 грн.

Враховуючи вищевказане у своїй сукупності, суд приходить до висновку про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР у досліджуваній частині, а саме у розмірі 11972,00 грн.

Суд окремо наголошує на нормативній безпідставності зазначення представником відповідача того, що до перевірки позивачем не надано Книгу обліку доходів і витрат, з огляду на те, що пунктом 2 Наказу Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 визнано таким, що втратив чинність, попередній наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення», зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218. Натомість, вказаним Наказом від 13.05.2021 за №261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.

Поряд з цим, фінансова санкція, яка визначена статтею 20 Закону №265/95-ВР, передбачена саме за здійснення суб'єктами господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), а як окреслено судом вище, такими документами, які підтверджують облік та походження товарів, є: Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до Порядку № 496, та первинні документи.

Водночас, безпідставність таких доводів представника відповідача не впливає на сутність спірних правовідносин у цій частині щодо правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, з огляду на встановлені та описані судом вище обставини.

Відтак, оскаржуване податковим повідомленням-рішенням форми «С» №007936/0706 від 31.07.2023 у частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11972,00 грн у цій частині є правомірним, і у цій частині не скасовується.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

При цьому, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з вимогами частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Відповідно до вимог частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На переконання суду сторона позивача довела обґрунтованість позовних вимог в частині протиправності податкового повідомлення-рішення форми «С» №007937/0706 від 31.07.2023 повністю, а податкового повідомлення-рішення форми «С» №007936/0706 від 31.07.2023 - у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 143561,37 грн. У свою чергу відповідач належними, допустимими та достовірними доказами довів, що в іншій частині спірне податкове повідомлення-рішення форми «С» №007936/0706 від 31.07.2023 прийнято на підставі діючого законодавства.

За таких обставин суд прийшов до висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Щодо судових витрат суд зазначає, що відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

В силу частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 1793,33 грн, що підтверджується квитанцією №ЕКМК-К66С-2420-0558 від 10.11.2023.

У зв'язку із тим, що цей позов задоволено частково, суд вважає, що на користь позивача необхідно стягнути судові витрати (судовий збір) у сумі 1667,79 грн (пропорційно задоволеним вимогам, обсяг яких визначено з розрахунку 93% від ціни позову) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

З матеріалів справи судом також встановлено, що позивачем окрім сплати судового збору, понесено витрати на правничу допомогу.

Так, відповідно до доданих до позову доказів позивачем, за наслідками розгляду адміністративної справи, понесено судові витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, у розмірі 8000,00 грн.

На підтвердження понесення судових витрат, представник позивача суду надав:

- копію договору про надання професійної правничої допомоги №06/11 від 06.11.2023, укладеного між позивачем та адвокатом Солдаткіним А.С.;

- акт №1 про прийняття-передачу наданих послуг від 10.11.2023;

- платіжну інструкцію №0.0.3295474940.1 від 10.11.2023 про оплату позивачем наданих адвокатом послуг.

Статтею 134 КАС України врегульовані питання щодо відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.

Відповідно до частин 3,4 цієї статті 134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Відповідно до частини 5 статті 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частини 6 статті 134 КАС України).

Приписами частини 1 статті 30 Закону України “Про адвокатуру та адвокатську діяльність” визначено, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги.

Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час (частини 2, 3 статті 30 вищевказаного Закону).

Аналіз вказаних норм дає підстави вважати, що при визначенні суми відшкодування судових витрат суд має виходити з критерію обґрунтованих дій позивача, а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та запровадження певних запобіжників від можливих зловживань з боку учасників судового процесу та осіб, які надають правничу допомогу, зокрема, неможливості стягнення необґрунтовано завищених витрат на правничу допомогу.

В судовому засіданні представник відповідача пояснив, що розмір витрат на правничу допомогу суттєво завищений, оскільки представник позивача частково приймав участь у справі в режимі відеоконференції, в судових дебатах участі не приймав, детального опису виконаних робіт не надав.

Верховний Суд у постанові від 11.12.2019 у справі №545/2432/16-а зазначив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Згідно частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі "Баришевський проти України" (заява №71660/11), пункті 80 рішення у справі "Двойних проти України" (заява №72277/01), пункті 88 рішення у справі "Меріт проти України" (заява №66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Так, адвокатом Солдаткіним О.С. надано суду договір про надання правової допомоги №06/11 від 06.11.2023 та первинні документи, які підтверджують надання ним послуг правової допомоги позивачу.

Пунктом 3.1. договору визначено, що розмір гонорару адвоката є фіксованим та становить 8000,00 грн.

Проте, в акті прийняття-передачу наданих послуг від 10.11.2023 вказано лише підготовка та подання позову до суду, без вказання опису робіт та часу на їх виконання.

Виходячи з вищенаведеного, аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих доказів, з урахуванням критерію співмірності зі складністю справи, часом, витраченим адвокатом, та обсягом виконання відповідних робіт, суд вважає необгрунтованими вимоги позивача про стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 8000 грн і вважає, що розумним розміром витрат на професійну допомогу адвоката складає сума 3000 грн.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» №007937/0706 від 31.07.2023 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 23800,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» №007936/0706 від 31.07.2023 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 143561,37 грн.

У задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» №007936/0706 від 31.07.2023 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 11972,00 грн - відмовити.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у розмірі 1667,79 грн та витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 3000,00 грн.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20, ЄДРПОУ 43968084).

Суддя Гомельчук С.В.

Повний текст рішення складено 23.02.2024.