21 лютого 2024 року
м. Київ
справа № 803/240/16
адміністративне провадження № К/990/42303/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В., Гімона М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №803/240/16
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області (ВП НОМЕР_2), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов'язання вчинити дії, стягнення коштів, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області (ВП НОМЕР_2) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30.08.2023 (суддя Дмитрук В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023 (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді: Гінда О.М., Ніколін В.В.),
В березні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (ВП НОМЕР_2) (далі також - відповідач 1, контролюючий орган), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі також - відповідач 2), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.02.2016 року №004621701, зобов'язати надати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Волинській області висновок про відшкодування з Державного бюджету України на його користь 51757,00 грн бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 51757,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновок відповідача про непідтвердження використання та списання у перевіряємому періоді пального, придбаного в Україні в кількості 6 118,52 л, не відповідає дійсності, оскільки під час перевірки позивачем були надані усі необхідні підтверджуючі документи щодо купівлі дизельного пального та використання його у господарській діяльності. Вказує також, що реєстрація транспортного засобу за ним, як за фізичною особою не може позбавити його як суб'єкта господарювання права на включення суми сплаченого податку на додану вартість до складу податкового кредиту. Стверджує, що придбаний транспортний засіб («Skoda Octavia») використовується ним в господарській діяльності для забезпечення виробничого процесу (підвезення запасних частин та матеріалів; відряджень працівників тощо), що підтверджується шляховими листами.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Так, постановою Волинського окружного адміністративного від 18.04.2016 адміністративний позов було задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0004621701 від 01.02.2016; зобов'язано контролюючий орган надати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Волинській області висновок про відшкодування з Державного бюджету України на користь позивача податку на додану вартість в сумі 51757, 00грн; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 28.09.2016 скасував постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовної вимоги про зобов'язання контролюючого органу надати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Волинській області висновок про відшкодування з Державного бюджету України на користь позивача податку на додану вартість в сумі 51757 грн та прийняв в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позову. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Постановою Верховного Суду від 20.06.2023 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18.04.2016 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 в частині задоволення позовних вимог, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в інший частині судові рішення залишено без змін.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції зазначив, що в матеріалах справи відсутні первинні документи на придбання транспортного засобу та пального, тому суд позбавлений можливості переконатись що відповідні суми ПДВ сплачені позивачем як при придбанні автомобіля, так і при придбанні пального. Суд вказав, що визначення суми ПДВ в договорі та видатковій накладній не є підтвердженням сплати ПДВ у складі загальної вартості товару.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30.08.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області №0004621701 від 01.02.2016.
З рішення суду першої інстанції вбачається, що позивач відмовився від позовних вимог про зобов'язання надати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Волинській області висновок про відшкодування з Державного бюджету України на його користь 51757,00 грн бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 51757,00 грн.
Так, судами попередніх інстанцій в ході розгляду справи встановлено, що в період з 13.01.2016 по 18.01.2016 контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування ФОП ОСОБА_1 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за жовтень 2015 року, що виникло за рахунок від'ємного значення ПДВ, що декларувалося в жовтні 2015 року.
За результатами перевірки складено акт від 19.01.2016 №116/17-03/ НОМЕР_1 .
Актом перевірки встановлено порушення позивачем пп. «а» п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 «б» ст.200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у податковій декларації за жовтень 2015 року на суму 51757 грн. Такі висновки податкового органу обґрунтовуються тим, що ФОП ОСОБА_1 придбано у ТзОВ «Кондор-Авто» легковий автомобіль «Skoda Octavia» на загальну суму (з ПДВ) 220600 грн, проте в порушення пп. «а» п.198.5 ст.198 ПК України занижено податкові зобов'язання з ПДВ за жовтень 2015 року на загальну суму 36767 грн, оскільки до податкового кредиту можливе включення податку на додану вартість по транспортним засобам, зареєстрованих лише на суб'єкта господарювання (а не на приватну особу) за умови використання їх в оподатковуваних операціях. Також платником податку не підтверджено використання та списання за перевірений період пального, придбаного в Україні в кількості 6118,52 л, та завищено податковий кредит за жовтень 2015 року на суму 14990,37 грн податку на додану вартість (6118,52 л х 14,70/6, де 14,70 грн - вартість дизельного пального).
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 01.02.2016 №0004621701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 51757,00 грн за жовтень 2015 року та накладено штрафні (фінансові) санкції в сумі 25787,50 грн.
Не погоджуючись з таким податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги (після направлення судом касаційної інстанції справи на новий розгляд), суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що позивачем належними та допустимим доказами доведено реальний характер господарських угод, за якими в подальшому було сформовано податковий кредит з ПДВ. На підтвердження цього позивачем до суду надано належні докази, що свідчать про придбання, оплату товару, а також подальше його використання у господарській діяльності. За твердженнями судових інстанцій, реєстрація транспортного засобу саме за фізичною особою, а не фізичною особою-підприємцем жодним чином не позбавляє права такої особи на податковий кредит з податку на додану вартість за операціями з придбання відповідного транспортного засобу, якщо були дотримані умови формування податкового кредиту, визначені Податковим кодексом України.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач 1 зазначає, що якщо фізичні особи-підприємці не ведуть бухгалтерський облік і не можуть обліковувати основні засоби на балансі, визначати їх первісну та залишкову вартість, а також частку їх використання саме в господарській діяльності, такі платники не мають права включати до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість суми, сплачені у зв'язку з придбанням та утриманням основних фондів.
Ухвалою Верховного Суду від 25 грудня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30.08.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023 у цій справі.
Позивач правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
За правилами пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 17.12.2018 у справі № 810/1726/16 (касаційне провадження К/9901/31620/18) викладено правовий висновок, згідно з яким, оскільки відповідно до пункту 6 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 № 1388 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено реєстрацію транспортних засобів лише за юридичними або фізичними особами, тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець.
Як вбачається зі змісту даної норми, транспортні засоби реєструються за їх власниками (фізичними чи юридичними особами), а реєстрація за фізичними особами-підприємцями не передбачена. Тобто, не може вважатись об'єктивним висновок про те, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит щодо операцій з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Контролюючий орган зазначив, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб'єктами господарювання - фізичними особами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при придбанні основних засобів є, як і для платників податку на додану вартість - юридичних осіб, взяття на облік такого майна в якості основних фондів та використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності за наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.
В протилежному випадку, фізична особа-підприємець немає права на формування податкового кредиту по операціям з придбання основних засобів, як фізичною особою.
Вказані доводи контролюючого органу залишені поза увагою судами попередніх інстанцій, хоча дослідження цих обставин має визначальне значення для правильного вирішення цієї справи.
Натомість, суди першої та апеляційної інстанції обмежилися дослідженням доказів реальності придбання позивачем транспортного засобу та пального. При цьому, пославшись лише на подорожні листи, ствердили про використання таких у господарській діяльності останнього.
Так, судами не досліджено обставини щодо порядку ведення позивачем обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження даних бухгалтерського обліку з урахуванням приписів підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
У зв'язку з цим висновок судів попередніх інстанцій, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України, є передчасним.
Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах, зокрема, але не виключно, від 26 березня 2020 року у справі № 803/979/16, від 18 січня 2021 року у справі № 803/579/16.
Що ж стосується тверджень судів попередніх інстанцій про підтвердження належними доказами використання в межах господарської діяльності та списання пального у кількості 6118,52 грн, то такі, в силу того, що у вказану кількість включено й пальне, яке було використане для експлуатації автомобіля «Skoda Octavia», також є передчасними.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України(у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За положеннями статті 353 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на наведене колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, не дослідили зібрані у справі докази, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області (ВП НОМЕР_2) задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року скасувати, а справу №803/240/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко В.В. Хохуляк М.М. Гімон