07 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 380/15239/23 пров. № А/857/22792/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Коваля Р. Й.,
суддів Гуляка В. В.,
Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання Ханащак С. І.,
представника позивача Кецка В. Я.,
представника відповідача Марциняка С. В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест вей» до Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року (прийняте в м. Львові суддею Крутько О.В.; складене в повному обсязі 03 листопада 2023 року) в адміністративній справі № 380/15239/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест вей» до Головного управління ДПС у Львівській області про часткове визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У липні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вест вей» (далі також - ТОВ «Вест вей», Товариство, позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) від 05 червня 2023 року за № 12835/13-01-04-07/40817370 в частині застосування стосовно ТОВ «Вест вей» штрафу в сумі 65 711,41 грн за порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних: № 254 від 23.09.2022; № 255 від 23.09.2022, № 256 від 27.09.2022, № 257 від 30.09.2022, № 259 від 22.09.2022, № 258 від 26.09.2022, № 258 від 19.09.2022 (далі також - спірні податкові накладні).
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням стосовно Товариства застосовано штраф за несвоєчасну реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН).
Проте, 14.10.2022, в межах граничного строку, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (до 15 жовтня 2022 року включно) та в межах операційного дня (з 08.00 год. - 20.00 год), визначеного Порядком № 1246, Товариство виконало свій обов'язок щодо складання, підписання та направлення до податкового органу податкових накладних № 254 від 23.09.2022; № 255 від 23.09.2022, № 256 від 27.09.2022, № 257 від 30.09.2022, № 259 від 22.09.2022, № 258 від 26.09.2022, № 258 від 19.09.2022 для їх реєстрації в ЄРПН і за таких обставин не може нести відповідальність за не вчинення зі сторони податкового органу своєчасних дій щодо прийняття вказаних вище податкових накладних та внесення відомостей щодо них безпосередньо до ЄРПН. Воно не може нести відповідальність за надходження/опрацювання на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов'язок щодо їх надсилання до ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем. Також ГУ ДПС у Львівській області неправомірно застосувало штрафні санкції до позивача у відповідності до підпункту 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, позаяк розмір штрафних санкцій необхідно було визначати з урахуванням Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», відповідно до якого розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних було зменшено.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 05.06.2023 № 12835/13-01-04-07/40817370 в частині застосування до ТОВ «Вест вей» штрафу в сумі 65 711,41 грн за порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних № 254 від 23.09.2022, № 255 від 23.09.2022, № 256 від 27.09.2022, № 257 від 30.09.2022, № 259 від 22.09.2022, № 258 від 26.09.2022, № 258 від 19.09.2022.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області на користь ТОВ «Вест вей» 2684,00 грн судового збору.
Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржили сторони.
ТОВ «Вест вей» вважає, що судом першої інстанції не з'ясовано всіх обставин, які мають значення для справи, відповідно в мотивувальній частині рішення не повністю надано оцінку обґрунтувань, які мають важливе значення для правильного вирішення цієї справи, чим не дотримався норм процесуального права.
Тому просить змінити рішення суду першої інстанції шляхом доповнення його мотивувальної частини обґрунтуваннями, що відображені в цій апеляційній скарзі, які вказують на виконання ТОВ «Вест вей» свого обов'язку щодо складання, підписання та направлення до податкового органу податкових накладних для їх реєстрації, а саме: вжиття всі можливих заходів щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, з урахуванням Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, та щодо безпідставності застосування до спірних правовідносин підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин). В іншій частині рішення суду першої інстанції просить залишити без змін.
Вимоги апеляційної скарги, з покликанням на фактичні обставини справи, обґрунтовує зокрема тим, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо задоволення позову в повному обсязі з підстав неправильного застосування норм законодавства для визначення штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних. Проте апелянт не погодився із мотивувальною частиною вказаного судового рішення, оскільки вважає, що суд першої інстанції залишив поза увагою та не надав оцінки обґрунтуванням, які, на переконання апелянта, були основною підставою у позові для скасування податкового повідомлення-рішення, зокрема, судом не враховано та не надано оцінку обґрунтуванням того, що в межах граничного строку, визначеного Порядком № 1246, Товариство виконало свій обов'язок щодо складання, підписання та направлення до податкового органу спірні податкові накладні для їх реєстрації. За таких обставин воно не може нести відповідальність згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, позаяк апелянт не вчиняв жодних порушень норм Податкового кодексу України щодо строків реєстрації податкових накладних, при тому, що підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України не має жодного відношення для визначення операційного дня, протягом якого здійснюється реєстрація податкових накладних; при цьому, необхідно розмежовувати операційний день для обміну електронними документами та операційний день для реєстрації податкових накладних. Аналізуючи пункт 109.1 статті 109 Податкового кодексу України, вважає, що законодавець передбачив можливість застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України, лише за наявності його вини. Позаяк апелянт вчинив всі залежні від нього заходи для недопущення порушення законодавства при реєстрації в ЄРПН податкових накладних, його вина в порушенні граничного строку реєстрації податкових накладних є відсутньою, що виключає протиправність діянь платника податку, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Також ТОВ «Вест вей» подало до суду додаткові пояснення, у яких, з покликанням на практику Верховного Суду, вказало, що приписи пункту 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України не регулюють питання надсилання електронних документів платником податків та не встановлюють жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов'язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу. Позаяк Товариство 14.10.2022 в межах граничного строку передбаченого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (до 15 жовтня 2022 року включно) та в межах операційного дня (з 08.00 год. - 20.00 год), визначеного Порядком № 1246, виконало свій обов'язок щодо складання, підписання та направлення до податкового органу податкових накладних для їх реєстрації, що підтверджується належними доказами (протоколами руху документа/звіту та пов'язаних з ним повідомлень/квитанцій щодо податкової накладної, скріншоти/роздруківки із комп'ютерної програми «М. Е. Dос»), за таких обставин воно не може нести відповідальність згідно пункту 1.20-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за не вчинення зі сторони податкового органу своєчасних дій щодо прийняття/неприйняття податкової накладної та внесення відомостей щодо неї безпосередньо до ЄРПН.
ГУ ДПС у Львівській області вважає, що рішення суду першої інстанції винесене з порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права. Тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити в задоволенні адміністративного позову ТОВ «Вест вей» у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги, з покликанням на фактичні обставини справи, норми законодавства та судову практику, обґрунтовує зокрема тим, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. А порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (15 січня 2023), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 1201 Податкового кодексу України. Враховуючи наведене, до спірних правовідносин щодо реєстрації податкових накладних, виписаних у грудні 2022 року, неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України. Враховуючи наведене, суд першої інстанції зробив помилковий висновок, що контролюючим органом невірно визначений розмір штрафних санкцій та те, що останній повинен був керуватись положенням пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України. Також позивачем не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, як і не надано до суду доказів вжиття всіх залежних від нього заходів з метою своєчасного виконання обов'язку щодо реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Щодо законності штрафних санкцій в частині апелянт, з покликанням на судову практику Верховного Суду, вказує, що за умови встановлення судом протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині суд зобов'язаний виокремити таку частину та прийняти відповідне рішення. А прийняття рішення про скасування податкового повідомлення-рішення в цілому може призвести до ситуації, в якій позивач визнає свою вину, однак суд звільняє його від законодавчо встановленої відповідальності, що не відповідає завданню адміністративного судочинства.
Також ГУ ДПС подало до суду додаткові пояснення, у яких, з покликанням на норми законодавства та судову практику, вказало, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. А в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тому дії ГУ ДПС у Львівській області, щодо застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладний у ЄРПН є такими, що відповідають нормам національного законодавства. З приводу покликань суду першої інстанції на Закон № 2876-ІХ зауважує, що такий не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Також, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. А зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом. Вважає безпідставними твердження позивача про несвоєчасність реєстрації контролюючим органом податкових накладних у ЄРПН, позаяк таке до повноважень відповідача не належить. Враховуючи зазначене, релевантну практику Верховного Суду, вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене ГУ ДПС у Львівській області правомірно і скасуванню не підлягає.
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги своєї апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить свою апеляційну скаргу задовольнити, а в задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Львівській області відмовити.
Представник відповідача підтримав вимоги своєї апеляційної скарги із зазначених вище підстав; просить апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області задовольнити, а в задоволенні апеляційної скарги Товариства відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ГУ ДПС у Львівській області задоволенню не підлягає, а апеляційну скаргу Товариства необхідно частково задовольнити з таких підстав.
Як встановлено судом, ТОВ «Вест вей» зареєстроване 07.09.2016 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (номер запису: 14151020000039843), є платником податку на додану вартість з 01.09.2020 (ІПН 408173713505).
Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань серед видів діяльності позивача вказано: 11.01 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв (основний); 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп'ютерних систем; 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин; 20.59 Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у.; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 47.11 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах та ін.
На підставі п. п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу I, ст. 75, 76, 86 розділу IІ Податкового кодексу України ГУ ДПС у Львівській області провело камеральну перевірку ТОВ «Вест вей» (ЄДРПОУ 40817370) з питання дотримання вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, про що складено акт № 10002/13-01-04-07/40817370 від 25.04.2023.
За результатами перевірки встановлено, що ТОВ «Вест вей» відповідно до ст. 192, ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу порушило граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
На підставі вказаного акта перевірки, відповідно до встановлених порушень ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 05.06.2023 № 12835/13-01-04-07/40817370, яким до ТОВ «Вест вей» відповідно до ст. 120-1.1 ст. 120 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН застосувало штраф в сумі 79 061,77 грн.
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН до Товариства застосовано штраф у зв'язку з порушенням термінів реєстрації таких податкових накладних:
- № 259 від 22.09.2022, дата реєстрації 19.10.2022 (4 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 79 205,2 грн, що становить 7920,52 грн;
- № 256 від 27.09.2022, дата реєстрації 19.10.2022 (4 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 196666,67 грн, що становить 19 666,67 грн;
- № 219 від 03.09.2022, дата реєстрації 19.10.2022 (19 днів затримки) - 20 % штрафу від суми ПДВ 55,24 грн, що становить 11,05 грн;
- № 258 від 26.09.2022, дата реєстрації 18.10.2022 (3 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 121 666,67 грн, що становить 12 166,67 грн;
- № 255 від 23.09.2022, дата реєстрації 18.10.2022 (3 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 121 666,67 грн, що становить 12 166,67 грн;
- № 254 від 23.09.2022, дата реєстрації 18.10.2022 (3 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 113 333,33 грн, що становить 11 333,33 грн;
- № 257 від 30.09.2022, дата реєстрації 18.10.2022 (3 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 21 936,68 грн, що становить 2193,67 грн;
- № 270 від 30.09.2022, дата реєстрації 20.10.2022 (5 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 7416,67 грн, що становить 741,67 грн;
- № 258 від 19.09.2022, дата реєстрації 18.10.2022 (3 дні затримки) - 10 % штрафу від суми ПДВ 2638,82 грн, що становить 263,88 грн;
- № 333 від 31.10.2022, дата реєстрації 07.12.2022 (22 дні затримки) - 20 % штрафу від суми ПДВ 62 988,18 грн, що становить 12 597,64 грн.
Не погодившись із цим податковим повідомленням-рішенням в частині застосування штрафу в сумі 65 711,41 грн за порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних № 254 від 23.09.2022; № 255 від 23.09.2022, № 256 від 27.09.2022, № 257 від 30.09.2022, № 259 від 22.09.2022, № 258 від 26.09.2022, № 258 від 19.09.2022, ТОВ «Вест вей» звернулося до суду із вказаним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що застосовуючи до позивача штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН у розмірах, визначених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, відповідач не врахував зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, які, зокрема, пом'якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Відтак, відповідач безпідставно розрахував суму штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, позаяк підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, при тому, що визначення розміру такого штрафу не належить до повноважень суду.
Аналізуючи зміст рішення суду першої інстанції, колегія суддів апеляційного суду дійшла таких висновків.
За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
За приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Як видно із матеріалів справи, штрафні санкції до ТОВ «Вест вей» були застосовані за порушення граничних термінів реєстрації таких податкових накладних: № 254 від 23.09.2022, № 255 від 23.09.2022, № 256 від 27.09.2022, № 257 від 30.09.2022, № 259 від 22.09.2022, № 258 від 26.09.2022, № 258 від 19.09.2022.
Позаяк вказані податкові накладні складені з 16 по останній календарний день вересня 2022 року, такі податкові накладні, з урахуванням приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України, повинні бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 жовтня 2022 року.
Також із матеріалів справи видно, що з метою реєстрації вказаних вище податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариство надсилало їх на реєстрацію 14 жовтня 2022 року після 18 години робочого дня, проте вказані податкові накладні того дня не були прийняті податковим органом.
Вказане стало підставою для повторного надсилання позивачем вказаних податкових накладних з метою їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у наступні дні, що призвело до порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Враховуючи зазначене, позивач вважав, що в межах граничного строку, визначеного Порядком № 1246, Товариство вчинило всі залежні від нього заходи щодо направлення до податкового органу спірних податкових накладних для їх реєстрації в ЄРПН.
Проте, в його діях відсутня вина в тому, що вказані податкові накладні не були своєчасно зареєстровані в ЄРПН, що виключає його відповідальність за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.
Натомість, контролюючий орган в додаткових поясненнях вказував, що відповідно до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України (у редакції, яка діяла по 07.02.2023) тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години, а тому у період воєнного стану платник податків не може зареєструвати податкову накладну/ розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі, якщо такий день є граничним днем їх реєстрації та у робочі дні після 18-00 години.
З цього приводу колегія суддів зазначає таке.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено Порядком ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246).
За змістом пункту 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
А відповідно до пункту 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (пункт 11 Порядку № 1246).
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
За приписами пункту 14 Порядку № 1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Електронний кабінет, відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Взаємодія реалізується через:
портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов'язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування;
портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих;
програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету;
інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Порядок функціонування електронного кабінету визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
За змістом пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Водночас, пунктом 42-1.6 статті 42-1 ПК України визначено, що електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Аналізуючи питання поширення приписів підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на строки і порядок реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України та Порядком № 1246, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України цією нормою урегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Тобто, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків і не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов'язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов'язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Проте, на переконання колегії суддів апеляційного суду, вказані приписи не стосуються порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінюють граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Тобто, податковий орган приймає податкові накладні/розрахунки коригування та надсилає квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години.
Відтак, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов'язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Отже, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений Порядком № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
А задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов'язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати.
Тобто, у контролюючого органу зберігається обов'язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов'язків.
Надалі законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року.
Цією нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов'язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
Вказане відповідає правовому висновку Верховного Суду, висловленому в постанові від 14 грудня 2023 року в справі № 260/5659/22.
З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що відправивши на реєстрацію спірні податкові накладні 14 жовтня 2022 року після 18 години (що підтверджено наявними у справі доказами), Товариство в повній мірі виконало свій обов'язок щодо своєчасної реєстрації цих податкових накладних, а тому накладення на нього штрафу згідно зі статтею 120-1.1 ПК України є протиправним.
Вказане є підставою для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 05.06.2023 № 12835/13-01-04-07/40817370 в частині застосування до ТОВ «Вест вей» штрафу в сумі 65 711,41 грн за порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних № 254 від 23.09.2022, № 255 від 23.09.2022, № 256 від 27.09.2022, № 257 від 30.09.2022, № 259 від 22.09.2022, № 258 від 26.09.2022, № 258 від 19.09.2022, тобто задоволення позову в повному обсязі.
Враховуючи викладене, а також те, що оскаржуване рішення суду першої інстанції обґрунтоване іншими, ніж апеляційним судом, мотивами, які, на переконання суду апеляційної інстанції є помилковими, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу Товариства необхідно задовольнити частково - рішення суду першої інстанції змінити в частині мотивів задоволення позову, а в решті вказане рішення - залишити без змін.
Частковість задоволення апеляційної скарги Товариства пов'язана з частковою невідповідністю мотивів апеляційної скарги з мотивами, викладеними у вказаній постанові.
Разом з тим, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Львівській області висновків суду про необхідність задоволення позову не спростовують, а тому апеляційну скаргу ГУ ДПС необхідно залишити без задоволення.
Згідно з пунктом четвертим частини першої статті 317 КАС України підставами для зміни постанови або ухвали суду першої інстанції є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина четверта статті 317 КАС України).
Керуючись статтями 229, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест вей» задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року в адміністративній справі № 380/15239/23 змінити в частині мотивів задоволення позову.
У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року в адміністративній справі № 380/15239/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин
Постанова складена у повному обсязі 13 лютого 2024 року.