31 січня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/1706/23 пров. № А/857/15093/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання: Скрутень Х.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року (суддя - Лунь З.І., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення - м.Львів, дата складання повного тексту - не зазначено),
в адміністративній справі №380/1706/23 за позовом Приватного підприємства «Світчай» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
встановив:
У січні 2023 року позивач ПП «Світчай» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006207/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №847 від 04.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 2) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006203/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1419 від 21.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 3) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006205/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1424 від 23.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 4) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006210/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1425 від 02.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 5) зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №847 від 04.02.2022, №1419 від 21.02.2022, №1424 від 23.02.2022, №1425 від 02.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені Приватним підприємством “Світчай”.
Відповідачі позовних вимог не визнали, подали до суду першої інстанції спільний відзив на позовну заяву, у якому просили відмовити у задоволенні позовної заяви в повному обсязі.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.04.2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006207/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №847 від 04.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006203/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1419 від 21.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006205/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1424 від 23.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006210/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1425 від 02.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №847 від 04.02.2022, №1419 від 21.02.2022, №1424 від 23.02.2022, №1425 від 02.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені Приватним підприємством “Світчай”. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з кожного відповідача на користь позивача по 4294,40 грн сплаченого судового збору.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку, подавши апеляційну скаргу. Апелянт вважає, що судом при розгляді справи порушено норми матеріального і процесуального законодавства, а тому оскаржене рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. На момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Тому у відповідача були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому таке є правомірним. Щодо зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства. В даному випадку, зобов'язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Судом встановлено такі фактичні обставини справи.
Позивач ПП «Світчай» (код ЄДРПОУ 30051782) з 15.07.1998 зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основний вид економічної діяльності 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами.
Між ПП “СВІТЧАЙ” (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю “Ніка Захід” (Покупець) 17.09.2018 укладено договір поставки №00799, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується постачати покупцю товар в асортименті і кількості відповідно до замовлення, а покупець зобов'язаний приймати товар відповідно до видаткових накладних, які є невід'ємною частиною договору, та своєчасно здійснювати оплату на умовах, визначених цим Договором. Передача товару постачальником у власність покупцю оформляється видатковими накладними і настає з моменту їх підписання представниками сторін (а.с. 28).
Позивачем здійснено поставку ТОВ “Ніка Захід” товару, про що складено видаткові накладні №Фв0000117 від 04.02.2022, №РФв0000117 від 04.02.2022, №Фв0001419 від 21.02.2022 та №РФв0001419 від 21.02.2022, №Фв0001424 від 23.02.2022, №РФв0001424 від 23.02.2022, №Мр0000086 від 02.03.2022, №РМр0000086 від 02.03.2022.
Відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК Украйни позивачем складено податкові накладні №847 від 04.02.2022 на загальну суму 686712,67 грн., в тому числі ПДВ 114452,11 грн.; №1419 від 21.02.2022 на загальну суму 507027,08 грн., в тому числі ПДВ 84504,51 грн.; №1424 від 23.02.2022 на загальну суму 229587,48 грн., в тому числі ПДВ 38264,58 грн.; №1425 від 02.03.2022 на загальну суму 139088,64 грн., в тому числі ПДВ 23181,44 грн, які направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 34-37).
За результатами обробки вказаних податкових накладних з автоматизованої системи “Єдине вікно подання електронних документів” ПП «Світчай» отримало в електронній формі квитанції від 31.05.2022 №9057898765, №907238516, №9057246048 та від 10.06.2022 №9075082139, у яких вказано, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних №861 від 19.07.2022 та №1396 від 29.07.2022 в ЄРПН зупинена, оскільки «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1212 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с. 38-41).
У зв'язку з отриманням квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних позивачем направлено на адресу органу ДПС повідомлення від 30.06.2022 №721 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, в якому надано пояснення та скеровано копії документів, що розкривають зміст операції, вказаної у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації винесено рішення про відмову в реєстрації податкових накладних з підстави надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, а саме: від 05.07.2022 №7006207/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №847 від 04.02.2022; від 05.07.2022 №7006203/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1419 від 21.02.2022 ; від 05.07.2022 №7006205/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1424 від 23.02.2022 ; від 05.07.2022 №7006210/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1425 від 02.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 44-46).
Як підставу відмови зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури (інвойси), акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних.
ПП “Світчай” 11.10.2022 звернулося із скаргами до ДПС України на вищевказані рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області про відмову у реєстрації податкових накладних (а.с. 49-55).
21.10.2022 за результатами розгляду скарг головою Комісії ДПС України було прийнято рішення за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі Додаткових накладних №55142/30051782/2, №55139/30051782/2, №55140/30051782/2, №55141/30051782/2, якими залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 47, 48).
Не погоджуючись з рішеннями про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, вважаючи такі протиправними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).
За правилами підпунктів “а” та “б” п.185.1 ст.185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту “а” та “б” п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Пунктом 201.7 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з п.74.2 ст.74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 ст.201 ППК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання п.201.16 ст.201 ПК України Кабінетом Міністрів України 11.12.2019 прийнято постанову №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій міститься в Додатку 3 до Порядку №1165.
Пунктом 1 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості здійснення операцій як: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, у разі відсутності товару/послуги, зазначених у податковій накладній, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою).
Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наявні в матеріалах справи квитанції від 31.05.2022 №9057898765, №907238516, №9057246048 та від 10.06.2022 №9075082139 свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №847 від 04.02.2022, №1419 від 21.02.2022, №1424 від 23.02.2022, №1425 від 02.03.2022 в ЄРПН зупинена, оскільки «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1212 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
Судом встановлено, що на підтвердження обставин щодо відсутності у такій таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1212 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари, послуги на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано жодних належних та допустимих доказів щодо належної мотивації таких висновків, зокрема не вказано, якою саме була величина залишку обсягу постачання такого товару/послуги та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена.
Колегія суддів зазначає, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені в пункті 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію (критеріїв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції, що призвело до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов'язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Попри те позивач направив на адресу ДПС України повідомлення від 30.06.2022 №721 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, що підтверджують господарські взаємовідносини із ТОВ “Ніка Захід” щодо податкових накладних №847 від 04.02.2022, №1419 від 21.02.2022, №1424 від 23.02.2022, №1425 від 02.03.2022, реєстрацію яких зупинено.
З огляду на вказане контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію податкових накладних №847 від 04.02.2022, №1419 від 21.02.2022, №1424 від 23.02.2022, №1425 від 02.03.2022, поданих ПП «Світчай» на реєстрацію в ЄРПН.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до рішень комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 05.07.2022 №7006207/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №847 від 04.02.2022, від 05.07.2022 №7006203/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1419 від 21.02.2022, від 05.07.2022 №7006205/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1424 від 23.02.2022, від 05.07.2022 №7006210/30051782 про відмову у реєстрації податкової накладної №1425 від 02.03.2022, відповідач-1 вказав, що підставою відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН стало: ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження і розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Водночас у графі додаткова інформація не вказано жодного конкретного документу, який не було надано позивачем.
Суд встановив, що з метою подальшої реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН позивач до контролюючого органу подав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з поясненнями та документами, що підтверджують факт здійснення господарських операцій.
У своїх поясненнях, що надані у повідомленні про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію яких зупинено, позивачем було зазначено наступну інформацію.
Приватне підприємство «Світчай» (код ЄДРПОУ 30051782) зареєстроване як юридична особа у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб 15.07.1998 року. Вказано про зареєстровані види діяльності підприємства. Виконання договірних зобов'язань забезпечено трудовими ресурсами - чисельність працюючих 46 осіб (штатний розпис додається). Вищенаведене свідчить про наявність достатнього трудового потенціалу для виконання договірних зобов'язань. Для забезпечення виконання своїх договірних зобов'язань позивач орендує автомобіль марки MERCEDES-BENZ ATEGO, д.н.з. НОМЕР_1 , тип кузова - фургон вантажний-спеціалізований, автомобіль марки VOLKSWAGEN CRAFTER, д.н.з. НОМЕР_2 . Для здійснення своєї господарської діяльності ПП «Світчай» орендує офісне та складське приміщення загальною площею 897,20 грн., що знаходиться за адресою: м.Львів, вул. Жасминова, 5, згідно договору оренди індивідуального визначеного нерухомого майна від 31.12.2021 року.
Проте надані платником податків документи контролюючий орган не взяв до уваги та оскаржуваними рішеннями відмовив позивачу у реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарської операції. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.
Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.
Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, а також спростовує обставини перевищення обсягу постачання товару величини залишку обсягу придбання такого товару. Наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Додатково колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб'єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб'єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб'єкта владних повноважень діяти добросовісно, з дійсним наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Тобто, висновки та рішення суб'єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що оскаржені рішення ГУ ДПС у Львівській області не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
При цьому суд зазначає, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій, які відображені в податкових накладних №847 від 04.02.2022, №1419 від 21.02.2022, №1424 від 23.02.2022, №1425 від 02.03.2022, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних ПН в ЄРПН. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено. Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.
Відтак, обґрунтованого висновку дійшов суд першої інстанції, що надіслані позивачем до контролюючого органу копії первинних та інших документів містили достатню інформацію, яка повністю відображає зміст господарських операцій позивача із ПП «Світчай» та ТОВ «Ніка Захід» і такі документи були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржені позивачем рішення відповідача-1 від 05.07.2022 №7006207/30051782 про відмову у реєстрації ПН накладної №847 від 04.02.2022 в ЄРПН, від 05.07.2022 №7006203/30051782 про відмову у реєстрації ПН накладної №1419 від 21.02.2022 в ЄРПН, області від 05.07.2022 №7006205/30051782 про відмову у реєстрації ПН накладної №1424 від 23.02.2022 в ЄРПН, від 05.07.2022 №7006210/30051782 про відмову у реєстрації ПН накладної №1425 від 02.03.2022 в ЄРПН не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправним та скасування.
З огляду на вказане колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, шо оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними, які належить скасувати.
Отже, колегією суддів відхиляються доводи апеляційної скарги про те, що позивачу відмовлено у реєстрації спірних ПН саме з підстав ненадання платником податку необхідних для реєстрації податкових накладних копій документів, оскільки такі спростовуються встановленими у справі фактичними обставинами.
Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірних податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов'язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов'язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Водночас, суб'єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних у цій справі податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Доводи скаржника, зазначені в апеляційній скарзі та обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з'ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
постановив:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року в адміністративній справі №380/1706/23 за позовом Приватного підприємства «Світчай» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Н. В. Ільчишин
Р. Й. Коваль
Повний текст постанови суду складено 12.02.2024 року