Справа № 240/31284/22 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Черняхович Ірина Едуардівна Суддя-доповідач - Кузьмишин В.М.
12 лютого 2024 року м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Кузьмишина В.М.
суддів: Ватаманюка Р.В. Сушка О.О. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Уют Строй" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
Описова частина.
Короткий зміст позовних вимог.
У грудні 2022 року ТОВ "Уют Строй" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 13.10.2022 №7462543/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.04.2022 №1; від 13.10.2022 №7462544/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.09.2022 №3; від 13.10.2022 №7462545/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 05.08.2022 №2; від 13.10.2022 №7462546/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01.08.2022 №1; від 13.10.2022 №7462547/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.05.2022 №1; від 13.10.2022 №7462548/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.05.2022 №2; від 13.10.2022 №7462549/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28.06.2022 №1; від 13.10.2022 №7462550/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 16.08.2022 №3; від 13.10.2022 №7462551/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.08.2022 №4; від 13.10.2022 №7462552/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 14.09.2022 №4; від 13.10.2022 №7462553/38191007 про відмову в реєстрації податкової накладної від 14.09.2022 №5. від 13.10.2022 №7462554/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 15.09.2022 №6; від 13.10.2022 №7462555/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 01.09.2022 №1; від 13.10.2022 №7462556/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 07.09.2022 №2; від 13.10.2022 №7462557/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 20.04.2022 №2.
Зобов'язати Державну податкову служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Уют Строй" від 20.04.2022 №1, від 20.04.2022 №2, від 04.05.2022 №1, від 30.05.2022 №2, від 28.06.2022 №1, від 01.08.2022 №1, від 05.08.2022 №2, від 16.08.2022 №3, від 29.08.2022 №4, від 01.09.2022 №1, від 07.09.2022 №2, від 08.09.2022 №3, від 14.09.2022 №4, від 14.09.2022 №5, від 15.09.2022 №6 датою їх фактичного подання.
Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 03.07.2023 позовні вимоги задоволено.
Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погодившись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не повністю з'ясовані обставини, що мають значення для справи, а рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Відзив/заперечення на апеляційну скаргу.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Рух справи у суді апеляційної інстанції.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року відкрито апеляційне провадження у вищевказаній справі та призначено її до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, товариство з обмеженою відповідальністю "Уют Строй" є платником податків, у тому числі й податку на додану вартість та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Житомирській області.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Уют Строй" має ліцензію на провадження господарської
діяльності з будівництва об'єктів IV i V категорії складності серії АЕ №525074.
Під час розгляду справи судом встановлено, що 28 травня 2021 року між товариством з обмеженою відповідальністю "Уют Строй" (далі - генеральний підрядник) та товариством з обмеженою відповідальністю "МС Соціальний проект" (далі - замовник) був укладений договір будівельного підряду №28.05/1 (том 1 а.с.110-123), відповідно до якого замовник доручив, а генеральний підрядник зобов'язався за завданням замовника та відповідно до проектної та кошторисної документації, своїми засобами та устаткуванням виконати та здати замовнику в установлений цим договором строк закінчені роботи (об'єкт будівництва), а замовник зобов'язався надати генеральному підряднику будівельний майданчик і прийняти від генерального підрядника закінчені роботи та оплатити їх.
Відповідно до наявних у матеріалах справи дозвільних документів, об'єктом будівництва, що є предметом укладеного між товариством з обмеженою відповідальністю "Уют Строй" та товариством з обмеженою відповідальністю "МС Соціальний проект" договору підряду, є «Нове будівництво заводу по переробці побутових відходів на орендованій земельній ділянці за адресою: м. Житомир, проїзд Складський, 20».
У пунктах 2.2 та 2.3 вищезазначеного договору будівельного підряду №28.05/1 сторони обумовили, що склад та обсяги робіт, що доручаються до виконання генеральному підряднику, визначаються вихідними даними, наданими замовником: технічним завданням, технічними умовами, містобудівними умовами та обмеженнями. Роботи, передбачені цим договором, вважаються виконаними, якщо об'єкт будівництва закінчено відповідно до норм та стандартів будівництва подібних об'єктів, а також прийнято в експлуатацію державною архітектурно-будівельною інспекцією.
Згідно з пунктом 8.1 договору факт прийняття робіт як за якістю, так і за кількістю засвідчується виключно актами прийому-передачі виконаних робіт.
Своєю чергою в розділі 4 договору будівельного підряду №28.05/1 сторони визначили, що договірна ціна робіт та порядок її розрахунку за цим договором визначається відповідно до Порядку розрахунку договірної ціни (Додаток №1 до цього договору). Оплата вартості робіт здійснюється у національній валюті шляхом банківського переведення на розрахунковий рахунок генерального підрядника на підставі рахунків, наданих генеральним підрядником. Розрахунки за цим договором здійснюються згідно з Графіком платежів (Додаток №2 до договору), який є основним показником, який визначає порядок та умови розрахунків. Розрахунки за закінчені роботи проводяться на підставі первинних документів з обліку в будівництві. Документи про виконані роботи та їх вартість складаються та підписуються генеральним підрядником та передаються замовнику. Замовник перевіряє ці документи й за відсутності зауважень підписує їх.
У зв'язку зі здійсненням обумовлених договором будівельного підряду №28.05/1 господарських операцій з виконання будівельно-монтажних робіт на об'єкті «Нове будівництво заводу по переробці побутових відходів на орендованій земельній ділянці за адресою: м. Житомир, проїзд Складський, 20», ТОВ "Уют Строй" відповідно до вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України склало та надіслало на реєстрацію в Єдиному реєстрі наступні податкові накладні:
- податкову накладну від 20.04.2022 №1 на загальну суму 2150000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 358333,33 грн) (том 1 а.с.14); податкову накладну від 20.04.2022 №2 на загальну суму 1150000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 191666,67 грн) (том 1 а.с.16); податкову накладну від 04.05.2022 №1 на загальну суму 50000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 8333,33 грн) (том 1 а.с.18); податкову накладну від 30.05.2022 №2 на загальну суму 121777,69 грн (в тому числі ПДВ (20%) 20296,28 грн) (том 1 а.с.20); податкову накладну від 28.06.2022 №1 на загальну суму 56462,90 грн (в тому числі ПДВ (20%) 9410,48 грн) (том 1 а.с.22); податкову накладну від 01.08.2022 №1 на загальну суму 7452488,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 1242081,33грн) (том 1 а.с.24); податкову накладну від 05.08.2022 №2 на загальну суму 600000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 100000,00 грн) (том 1 а.с.26); податкову накладну від 16.08.2022 №3 на загальну суму 507922,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 84653,67 грн) (том 1 а.с.28); податкову накладну від 29.08.2022 №4 на загальну суму 117300,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 19550,00 грн) (том 1 а.с.30); податкову накладну від 01.09.2022 №1 на загальну суму 15400,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 2566,67 грн) (том 1 а.с.32); податкову накладну від 07.09.2022 №2 на загальну суму 44000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 7333,33 грн) (том 1 а.с.34); податкову накладну від 08.09.2022 №3 на загальну суму 200000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 33333,33 грн) (том 1 а.с.36); податкову накладну від 14.09.2022 №5 на загальну суму 599740,43 грн (в тому числі ПДВ (20%) 99956,74 грн) (том 1 а.с.38); податкову накладну від 14.09.2022 №4 на загальну суму 600000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 100000,00 грн) (том 1 а.с.40); податкову накладну від 15.09.2022 №6 на загальну суму 100000,00 грн (в тому числі ПДВ (20%) 16666,67 грн) (том 1 а.с.42).
Водночас згідно з надісланими позивачу контролюючим органом квитанцій (том 1 а.с.15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 29, 31, 33, 35, 37, 39, 41, 43) реєстрацію усіх вищезазначених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у зв'язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Крім того, у зв'язку із зупиненням реєстрації вказаної податкової накладної контролюючий орган в квитанції запропонував позивачу надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, для розгляду питання про прийняття рішення про їх реєстрацію/відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог контролюючого органу ТОВ "Уют Строй" надіслало до Головного управління ДПС у Житомирській області пояснення щодо господарських операцій, відображених в податкових накладних від 20.04.2022 №1, від 20.04.2022 №2, від 04.05.2022 №1, від 30.05.2022 №2, від 28.06.2022 №1, від 01.08.2022 №1, від 05.08.2022 №2, від 16.08.2022 №3, від 29.08.2022 №4, від 01.09.2022 №1, від 07.09.2022 №2, від 08.09.2022 №3, від 14.09.2022 №4, від 14.09.2022 №5, від 15.09.2022 №6. У вказаних поясненням товариство зазначило, що згідно з п. 3.3 договору будівельного підряду від 28.05.2021 №28.05/2 датою закінчення робіт вважається дата їх прийняття замовником згідно з актом виконаних робіт, який буде підписано в кінці всього будівництва. Закінчення будівельних робіт планується у грудні 2022 року (том 1 а.с.44-45).
Крім того, для підтвердження інформації про господарські операції, відображені в податкових накладних від 20.04.2022 №1, від 20.04.2022 №2, від 04.05.2022 №1, від 30.05.2022 №2, від 28.06.2022 №1, від 01.08.2022 №1, від 05.08.2022 №2, від 16.08.2022 №3, від 29.08.2022 №4, від 01.09.2022 №1, від 07.09.2022 №2, від 08.09.2022 №3, від 14.09.2022 №4, від 14.09.2022 №5, від 15.09.2022 №6, товариство долучило до своїх пояснень первинні документи, а саме: договір будівельного підряду від 28.05.2021 №28.05/1 та платіжні доручення від 15.09.2022 №1048, від 14.09.2022 №1042, від 14.09.2022 №1043, від 08.09.2022 №1040, від 07.09.2022 №1037, від 01.09.2022 №1024, від 29.08.2022 №1021, від 16.08.2022 №1009, від 05.08.2022 №1003, від 01.08.2022 №996, від 28.06.2022 №974, від 30.05.2022 №935, від 04.05.2022 №924, від 20.04.2022 №904, від 20.04.2022 №903, як докази того, що ці податкові накладні були складені товариством по першій події - даті зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню (підпункт «а» пункту 187.1 статті 185 ПК України) (а.с.47-48).
Однак, розглянувши надані позивачем пояснення та документи, комісія Головного управління ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла наступні рішення: від 13.10.2022 №7462543/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 20.04.2022 №1 (том 1 а.с.49-50); від 13.10.2022 №7462544/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 08.09.2022 №3 (том 1 а.с.51-52); від 13.10.2022 №7462545/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 05.08.2022 №2 (том 1 а.с.53-54); від 13.10.2022 №7462546/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 01.08.2022 №1 (том 1 а.с.55-56); від 13.10.2022 №7462547/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 04.05.2022 №1 (том 1 а.с.57-58); від 13.10.2022 №7462548/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 30.05.2022 №2 (том 1 а.с.59-60); від 13.10.2022 №7462549/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 28.06.2022 №1 (том 1 а.с.61-62); від 13.10.2022 №7462550/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 16.08.2022 №3 (том 1 а.с.63-64); від 13.10.2022 №7462551/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 29.08.2022 №4 (том 1 а.с.65-66); від 13.10.2022 №7462552/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 14.09.2022 №4 (том 1 а.с.67-68); від 13.10.2022 №7462553/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 14.09.2022 №5 (том 1 а.с.69-70); від 13.10.2022 №7462554/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 15.09.2022 №6 (том 1 а.с.71-72); від 13.10.2022 №7462555/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 01.09.2022 №1 (том 1 а.с.73-74); від 13.10.2022 №7462556/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 07.09.2022 №2 (том 1 а.с.75-76); від 13.10.2022 №7462557/38191007, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 20.04.2022 №2 (том 1 а.с.77-78).
При цьому, підставою для відмови в реєстрації в ЄДПН вищезазначених податкових накладних стало не надання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товару, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
У вказаних рішеннях в графі «Додаткова інформація» конкретизовано, що підставою для відмови в реєстрації вказаних накладних була відсутність документів, передбачених Договором будівельного підряду від 28.05.2021 №28.05/01, а саме: не надання технічних завдань та технічних умов, що передбачено п. 2.2 договору; календарного графіка виконання робіт, який згідно з п. 3.1 договору є додатком №3 до нього; порядку розрахунку договірної ціни, який згідно з п. 4.1 договору є додатком №1 до нього; графіку платежів, який згідно з п.4.6 договору є додатком №2 до нього; специфікації обладнання компанії, яка є додатком №4 до договору; переліку робіт та послуг, які замовник має право виконувати самостійно, який є додатком №5 до договору; акту про надання підряднику будівельного майданчика, що передбачено п. 5.1 договору; документів на придбання власних матеріалів для виконання робіт власними силами і матеріалами, що передбачено п. 7.1 договору.
Не погоджуючись з прийнятими комісією Головного управління ДПС у Житомирській області рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних від 20.04.2022 №1, від 20.04.2022 №2, від 04.05.2022 №1, від 30.05.2022 №2, від 28.06.2022 №1, від 01.08.2022 №1, від 05.08.2022 №2, від 16.08.2022 №3, від 29.08.2022 №4, від 01.09.2022 №1, від 07.09.2022 №2, від 08.09.2022 №3, від 14.09.2022 №4, від 14.09.2022 №5, від 15.09.2022 №6, ТОВ "Уют Строй" зверталось зі скаргами до Державної податкової служби України (том 1 а.с.79-108), до яких додало первинні документи на підтвердження інформації про господарські операції, вказані в цих накладних (том 1 а.с.109-250, том 2 а.с.1-132).
Однак, за наслідками розгляду цих скарг, Державна податкова служба України прийняла рішення, якими залишила скарги ТОВ Уют Строй" без задоволення, а рішення комісії Головного управління ДПС у Житомирській області без змін (том 2 а.с.133-147).
Вважаючи рішення від 13.10.2022 №7462543/38191007, №7462544/38191007, №7462545/38191007, №7462546/38191007, №7462547/38191007, №7462548/38191007, №7462549/38191007, №7462550/38191007, №7462551/38191007, №7462552/38191007, №7462553/38191007, №7462554/38191007, №7462555/38191007, №7462556/38191007, №7462557/38191007 про відмову у реєстрації податкових накладних від 20.04.2022 №1, від 20.04.2022 №2, від 04.05.2022 №1, від 30.05.2022 №2, від 28.06.2022 №1, від 01.08.2022 №1, від 05.08.2022 №2, від 16.08.2022 №3, від 29.08.2022 №4, від 01.09.2022 №1, від 07.09.2022 №2, від 08.09.2022 №3, від 14.09.2022 №4, від 14.09.2022 №5, від 15.09.2022 №6 протиправними, а свої права порушеними, ТОВ "Уют Строй" звернулось з даним позовом до суду.
Мотивувальна частина.
Згідно зі статтею 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п.201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пункт 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" від 29.12.2010 №1246 (Порядок №1246) визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 2 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, визначено, зокрема, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної / розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
В пункті 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 1 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема: "8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування".
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісія регіонального рівня приймає рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів, комісія регіонального рівня приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідне рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 44 Порядку №1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Верховний суд у постановах від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 та у справі №640/10988/20 вказав, що у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме у зв'язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.
У формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб'єкта пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Верховний Суд зауважив, що навіть, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, проте не виконання відповідачем обов'язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав) є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
У постанові від 05.01.2021 у справі №640/10988/20 Верховний Суд зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Встановлено, що в оскаржуваних рішеннях відповідач в рядку "Податкова інформація" не зазначив суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифікував конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючий орган лише процитував зміст пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Отже, оскаржуване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, що свідчить про протиправність такого рішення.
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Встановлено, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних слугувало те, що позивач відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов'язки щодо реєстрації податкової накладної.
Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію, згідно з якою недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Згідно з пунктом 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Підставами для прийняття спірних рішень зазначено зокрема ненаданням платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Разом з цим, у вказаних рішеннях не зазначено мотивів неврахування поданих позивачем пояснень та документів.
Апеляційний суд зазначає, що у ході розгляду цієї справи судом не встановлено наявності дефектів форми чи змісту документів, поданих позивачем для підтвердження наявності підстав для реєстрації спірних податкових накладних.
Відсутність певного документа чи не надання його контролюючому органу не може бути саме по собі підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Таким чином, у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірних податкових накладних, що свідчить про протиправність та необхідність скасування оскаржуваних рішень.
Згідно з положеннями частин 3-4 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта, суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як випливає з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за наявних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями, вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта, який не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв'язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов'язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Висновок за результатами розгляду апеляційної скарги.
На підставі викладеного судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 липня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.
Головуючий Кузьмишин В.М.
Судді Ватаманюк Р.В. Сушко О.О.