Справа № 320/7310/21 Суддя (судді) першої інстанції: Панченко Н.Д.
12 лютого 2024 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: судді-доповідача: Беспалова О. О., суддів: Ключковича В. Ю., Парінова А. Б., розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом комунального підприємства Фастівської міської ради «Фастів-благоустрій» до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації,-
Комунальне підприємство Фастівської міської ради "Фастів-благоустрій" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просило суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 05.05.2021 № 1842/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції, з огляду на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права та ухвалити нову постанову, якою позов залишити без задоволення.
До Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу. Позивачем щодо задоволення вимог апелянта заперечено.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю - доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила таке.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, комунальне підприємство Фастівської міської ради "Фастів-благоустрій" 21.01.2021 звернулось до Головного управління ДПС у Київській області з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість при отриманні комунальним підприємством бюджетних коштів на виконання програми з благоустрою міста. Позивач просив надати роз'яснення чи є цільове фінансування позивача з місцевого бюджету базою оподаткування податком на додану вартість.
Головне управління ДПС у Київській області листом № 1698/6/10-36-18-03 від 04.02.2021 повідомило позивача, що індивідуальну податкову консультацію на запит від 21.01.2021 № 01-021, направлено до Державної податкової служби України для прийняття рішень, визначених абзацами третім-четвертим п. 52.5 ст. 52 гол. 3 розд. II ПК України.
17.05.2021 позивачем отримано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 1842/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 05.05.2021.
За змістом наданої податкової консультації, отримання коштів позивачем передбачає постачання товарів/послуг для утримання та функціонування майна територіальної громади, а саме, об'єктів благоустрою комунальної власності (міських автомобільних доріг, мереж зовнішнього вуличного освітлення, парків, скверів, вуличних мереж, тротуарів, пішохідних доріжок та ін.), тобто такі кошти відповідно є оплатою вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування ПДВ та, відповідно, на дату отримання таких коштів платник податків має визначити податкові зобов'язання з ПДВ за такими операціями.
При цьому, товари/послуги, придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли підприємству, вважаються придбаними безпосередньо платником і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.
Не погоджуючись з наданою індивідуальною податковою консультацією, вважаючи її протиправною та такою, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає про таке.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно із підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до норм підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно приписів пункту 52.1 статті 52 цього Кодексу, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
Відповідно до положень пункту 52.3 статті 52 ПК України, за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Аналогічна правова позиція вказана у постанові Верховного Суду від 29.05.2020 року у справі №807/1650/16
Обов'язковими складовими письмової податкової консультації є:
- опис питань, що порушуються платником податків;
- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;
- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Наявність чи відсутність цих складових у своїй сукупності надають підстави для висновку про належність письмового документа до податкової консультації.
Аналогічна правова позиція вказана у постанові Верховного Суду від 17.04.2018 у справі № 826/2032/16
Суд зазначає, що відповідно до вказаних правових норм, індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 27.02.2020 у справі № 0440/5632/18, від 06.05.2020 по справі №826/27228/15.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, комунальне підприємство позивача створено з метою обслуговування і утримання об'єктів та елементів благоустрою та підпорядковується територіальній громаді міста в особі Фастівської міської ради. Підприємство створене 01.03.2018 з метою виконання вимог законодавства України у сфері організації благоустрою Фастівської територіальної громади (освітлення, прибирання території, озеленення, ремонт доріг та інше), є платником податків на загальній системі оподаткування, платником податку на додану вартість.
Комунальне підприємство є отримувачем бюджетних коштів, зокрема, за кодом бюджетної класифікації 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" та 3210 "Внески до статутного капіталу".
Згідно "Плану використання бюджетних коштів", який затверджується на сесії Фастівської міської ради, відповідно по КПК 0216030 "Організація благоустрою населених пунктів", КПК 0217461 "Утримання та розвиток автомобільних доріг", КПК 0218340 "Природоохоронні заходи за рахунок цільових фондів", КПК 0217670 "Внески до статутного капіталу суб'єктів господарювання", позивач отримує кошти з місцевого бюджету Фастівської міської ради.
Рішенням Фастівської міської ради від 23.12.2020 № 11-ІV-ІІІV затверджено "Програму благоустрою населених пунктів Фастівської міської територіальної громади на 2021-2025 роки", згідно якої, КП ФМР "Фастів-благоустрій" визначено одержувачем бюджетних коштів на виконання заходів з покращення зовнішнього вигляду та санітарного стану територій, утримання зелених насаджень, забезпечення якісного вуличного освітлення території громади, проведення ремонту вуличної-дорожньої мережі та інше. Відповідно до цієї Програми та інших програм, позивач отримує кошти з бюджету, як внески в статутний капітал підприємства для формування фонду власних оборотних засобів і засобів обігу та для придбання товарів, робіт та послуг згідно укладених позивачем договорів.
Згідно з пунктом 1.5 "Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету", затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 12.03.2012 № 333, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за № 456/20769 (далі - Інструкція № 333), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за кодом видатків бюджету 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)".
Пунктом 1.6 Інструкції № 333, визначено, що субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств; трансфертні платежі - невідплатні та безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.
Підпунктом 2.4.1 Інструкції № 333, передбачено, що до коду 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" відносяться: субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів; дотації сільськогосподарським товаровиробникам; субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії; відшкодування відсотків за користування кредитами; державна підтримка громадських організацій; поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям).
Суд, аналізуючи наведені визначення бюджетного законодавства, вважає, що надання відповідних субсидій не пов'язане з компенсацією вартості товарів і послуг, в обмін на проведені платежі, тобто, не є операцією з оплати товарів/послуг, та у разі придбання товарів/послуг, відповідно до п. 2.2 Інструкції № 333, застосовується код бюджетної класифікації 2200 "Використання товарів і послуг", за якою здійснюється оплата поточних видатків, оплата послуг, придбання матеріалів і предметів, які не беруться на облік як основні засоби (код 2210 "Предмети, матеріали, обладнання та інвентар", код 2220 "Медикаменти та перев'язувальні матеріали", код 2230 "Продукти харчування", код 2240 "Оплата послуг (крім комунальних)", код 2250 "Видатки на відрядження", код 2260 "Видатки та заходи спеціального призначення", код 2270 "Оплата комунальних послуг та енергоносіїв", код 2280 "Дослідження і розробки, окремі заходи по реалізації державних (регіональних програм").
Відповідно до норм п. п. 196.1.6 п.196.1 ст. 196 ПК України, виплати у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі) не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
Тобто, за приписами п. п. 196.1.6 п.196.1 ст.196 ПК України, будь-які субсидії, які надаються за кодом бюджетної класифікації " 2610", не є об'єктами оподаткування податком на додану вартість.
Таке твердження кореспондує з тим, що законодавчо визначений термін "субсидія" не передбачає платності у вигляді компенсації вартості товарів/послуг, що були придбані у суб'єктів господарювання, у тому числі платників податку на додану вартість, та є фінансуванням поточних бюджетних видатків. Облік поточного бюджетного фінансування в податковому обліку здійснюється у складі доходів платника податку в повному обсязі. Суть наведеного полягає у тому, що при отриманні вказаних субсидій і трансфертних платежів, платник не визначає податкові зобов'язання з ПДВ, оскільки відсутній об'єкт оподаткування податком на додану вартість.
Згідно з п. 17П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 № 860/4153, отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та не заперечується апелянтом, відносини позивача як з розпорядником бюджетних коштів так і з постачальниками послуг/товарів існували в рамках виконання бюджетної Програми, а отримані позивачем з міського бюджету грошові коштів за кодом бюджетної класифікації 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)", передбачалися їх використанням виключно на цілі обумовлені цією програмою, тобто, мають ознаки невідплатності і безповоротності у розумінні вимог Інструкції № 333, і за своїм характером для позивача не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачався.
При цьому, відносини які виникають між позивачем і органом місцевого самоврядування в частині надання субсидій, є бюджетними а не цивільно-правовими та не є об'єктом оподаткування ПДВ, за нормами п. 185.1 ст. 185 ПК України.
З огляду на викладене, з метою визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість, слід встановити, чи є правовідносини між позивачем та органом місцевого самоврядування в частині надання субсидій постачанням товарів або послуг.
Відповідно до приписів п. п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого повару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Підпунктом 14.1.185 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Наведене в ПК України визначення постачання товарів/послуг відноситься до сфери цивільно-правових відносин які регулюються нормами цивільного законодавства, та виникає з підстав визначених ст. 11 Цивільного кодексу України, зокрема, як то з договорів та інших правочинів, разом з тим, Бюджетним кодексом України визначаються правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства. При цьому, укладання договору на виконання робіт з програм благоустрою з подальшим підписанням акту виконаних робіт/наданих послуг між розпорядником та одержувачем коштів не передбачено, а сама оплата виконання позивачем бюджетної "Програми благоустрою населених пунктів Фастівської міської територіальної громади на 2021 - 2025 рр.", здійснюється на підставі заявок на фінансування, що дає підстави суду для висновку про те, що бюджетне законодавство передбачає використання бюджетних коштів виключно на цілі обумовлені планом їх використання.
Цільове фінансування (грошові кошти) надходить підприємству від розпорядника бюджетних коштів на рахунок казначейства, яке спрямовується згідно плану використання, на: заробітну плату та нарахування на заробітну плату; придбання предметів, обладнання та інвентарю; оплату водопостачання та водовідведення; оплату електроенергії; оплату послуг крім комунальних; на інші поточні видатки.
По спірним у цій справі питаннях/операціях у позивача не виникало об'єкта оподаткування та обов'язку відображення у податковій декларації з ПДВ отримання бюджетних коштів, які не передбачають компенсації вартості поставлених товарів/послуг, відповідно, позивач не мав правових підстав у цьому випадку для визначення податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з відсутністю об'єкта оподаткування податком на додану вартість. Помилковість правової позиції контролюючого органу у цій справі фактично виникла з підстав не розуміння існування двох випадків отримання бюджетних коштів на виконання програми благоустрою міста чи інших подібних програм, а саме: 1) шляхом компенсації вартості наданих (виконаних) послуг (робіт); та 2) шляхом цільового фінансування, що суттєво розрізняється між собою.
Так, у першому випадку для цілей оподаткування ПДВ отримані кошти вважаються оплатою (компенсацією) наданих (виконаних) послуг (робіт) одержувачем бюджетних коштів в межах таких програм, а тому їх сума має бути включена таким платником до бази оподаткування вартості виконаних ним робіт/послуг на дату їх отримання (пункту 187.7 статті 187 ПК України).
У другому випадку, отримання бюджетних коштів цільового фінансуванням в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до постачальника з бюджетного рахунку підприємства (одержувача бюджетних коштів), то при їх отриманні останнім об'єкта оподаткування ПДВ не виникає, оскільки в такому випадку, у нього навіть відсутній факт постачання товарів, робіт, послуг, а отримані в рамках певної програми бюджетні кошти не є компенсацією вартості товарів/послуг для одержувача бюджетних коштів.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновок в індивідуальній податковій консультації, що бюджетні кошти, які фінансуються Фастівською міською радою в рахунок оплати вартості поставлених нашим підприємством товарів/послуг, у тому числі, що постачаються в рамках виконання бюджетної "Програми благоустрою населених пунктів Фастівської міської територіальної громади на 2021-2025 рр.", є об'єктом оподаткування ПДВ, та, відповідно, на дату зарахування коштів на банківський рахунок такий платник податку - одержувач зобов'язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з вартості таких товарів/послуг, є необґрунтованим та не узгоджується з нормам податкового та бюджетного законодавства.
Надане ДПС України мотивування податкової консультації є неповним та не розкриває суті законодавчого регулювання поставлених позивачем в запиті практичних аспектів оподаткування ПДВ отриманого цільового фінансування з місцевого бюджету (не відповідає вимогам підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пунктів 52.1, 52.3 статті 52 ПК України).
З метою визначення об'єкта оподаткування ПДВ контролюючий орган, у даному випадку, зобов'язаний був перш за все встановити, чи є правовідносини між позивачем та органом місцевого самоврядування в частині надання субсидій постачанням товарів або послуг з урахуванням наведеного у підпунктах 14.1.185, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, статті 188, статі 189 ПК України, розуміння постачання товарів/послуг та приписами пункту 1.1 статті 1 ПК України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, та відповідальність за порушення податкового законодавства, правил співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, що встановлені статтею 5 ПК України, а також положень Бюджетного Кодексу України, яким саме і врегульовано функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, спірна податкова консультація містить лише зміст норм податкового законодавства, при цьому, рекомендації щодо практичного застосування таких у ситуації, що склалась у позивача, відсутні.
Відтак, доводи апеляційної скарги не спростовують позицію суду першої інстанції та відхиляються колегією суддів за необґрунтованістю.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності, крім випадків, якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом комунального підприємства Фастівської міської ради «Фастів-благоустрій» до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Суддя-доповідач О. О. Беспалов
Суддя А. Б. Парінов
Суддя В. Ю. Ключкович
(Повний текст постанови складено 12.02.2024)