12 лютого 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/6749/23
Судді Шевчук Ольги Анатоліївни на Постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі № 400/6749/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ІРБІС КОМПАНІ” до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень; зобов'язання зареєструвати податкові накладні.
Судами встановлено, що 26.12.2022 між ТОВ «С-РОСТОК» та ТОВ «ІРБІС КОМПАНІ» укладено договір поставки № 1, відповідно до якого постачальник зобов'язується поставити і передати у власність покупця, а покупець прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором.
Також 26.12.2022 між ТОВ «ІРБІС КОМПАНІ» (перевізник) та ТОВ «С-РОСТОК» укладено договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом, відповідно до якого замовник зобов'язується надавати для перевезення вантажі, а перевізник приймати їх у повному обсязі та доставляти за місцем призначення.
На виконання умов договорів позивач поставив на адресу ТОВ «С-РОСТОК» товар та надав послуги з перевезення товару.
31.01.2023 позивачем складено податкову накладну № 267866 (267866/1) на загальну суму 15702634,87 грн., в т.ч. ПДВ 2617105,81 грн.
31.01.2023 позивачем складено податкову накладну № 1 на загальну суму 1300000,00 грн., в т.ч. ПДВ 216666,67 грн.
14.02.2023 року податкові накладні було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманої квитанції від 15.02.2023 податкову накладну № 267866/1 доставлено до центрального органу ДПС, але реєстрацію зупинено, оскільки відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 0402 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманої квитанції від 15.02.2023 податкову накладну № 1 доставлено до центрального органу ДПС, але реєстрацію зупинено, оскільки відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 4941.1 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
16.02.2023 позивач подав відповідачу пояснення щодо податкових накладних № 267866 та №1 разом з копіями первинних документів на підтвердження здійснення господарської операції. Також позивач зазначив, що сплата за відвантажений товар не проводилася.
21.02.2023 року позивач отримав рішення № 8306674/42947147 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 31.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку з ненаданням платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також зазначена додаткова інформація: відсутні товаро-транспортні накладні, розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати.
23.02.2023 року позивач отримав рішення № 8320854/42947147 про відмову в реєстрації податкової накладної № 267866/1 від 31.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку з ненаданням платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також зазначена додаткова інформація: відсутні видаткові накладні, заявки, розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями відповідача, позивач звернувся до окружного суду про їх оскарження. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що спірні рішення містять лише загальне твердження без зазначення, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Крім цього, суд першої інстанції дійшов висновку, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Суд першої інстанції зазначив, що про вимогу відповідача надати розрахункові документів та/або банківські виписки з особових рахунків, позивач дізнався тільки зі спірних рішень.
Оплата за надані послуги контрагентом позивача не була здійснена, оскільки в договорі поставки №108/1 від 16.12.2022 року передбачено, що порядок оплати за товар здійснюється за домовленістю сторін, а саме:
- на умовах оплати кожної окремої партії товару в об'ємі поставки, вказаної в товарно-транспортних накладних, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника протягом 20 календарних днів з моменту виставленого рахунку та отримання правильно оформлених документів, передбачених даним договором;
- на умовах попередньої оплати протягом 20 календарних днів з дня надання виставленого рахунку.
Позивачем податкові накладні складено 31.01.2023 року, 14.02.2023 року направлено на реєстрацію. 15.02.2023 року реєстрацію податкових накладних зупинено. 16.02.2023 року позивачем надавалися пояснення щодо реєстрації податкових накладних.
Оскільки, з дня складення податкової накладної до подання пояснень щодо її реєстрації 20-денний строк для оплати за товар/послуги не настав, суд першої інстанції зазначив, що позивач був позбавлений можливості надати докази оплати за товар/послуги. Позивач у поясненні до контролюючого органу зазначив, що оплата за товар не здійснена.
Про необхідність надання первинних документів - розрахункових документів та/або банківських виписок, що підтверджують факт оплати, стало відомо позивачу вже після того, як відповідач відмовив йому у реєстрації податкової накладної.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. При прийнятті рішення суд першої інстанції послався на правову позицію ВС у постанові від 27.10.2022 по справі № 360/3253/20).
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважала помилковими висновки суду першої інстанції і пославшись на правову позицію Верховного Суду в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 вказала, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З наведеного вбачається, що на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу не/належна якість первинної документації дійсно не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків. Поряд з цим, в межах даної справи, подана первинна документація щодо відносин (можливих) позивача з контрагентом містить ґрунтовні протиріччя, що унеможливлюють реєстрацію вказаних ПН.
Крім цього, колегія суддів апеляційної інстанції зробила висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, не лише має право, а прямо зобов'язаний аналізувати первинні документи у взаємозв'язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами, що і було зроблено відповідачем по даній справі. Так, податковим органом було вказано у відзиві, що позивачем не надано будь яких замовлень, видаткових накладних та розрахункових документів згідно договору поставки; з копій ТТН щодо перевезення товарів на адресу ТОВ “С-РОСТ0К не можливо встановити місце навантаження, автомобілі якими здійснювалось перевезення, осіб які відпустили та отримали товар, тощо.
В ході розгляду справи позивачем не було надано ні суду першої, ні суду апеляційної інстанції належних доказів, які б спростовували вказані висновки податкового органу та підтверджували здійснення вказаних господарських операцій та їх сутність.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.
Не погоджуюсь з позицією більшості суддів, що входять до складу колегії, та вважаю, що судом першої інстанції прийнято законне рішення на підставі доказів, що містяться в матеріалах справи та з урахуванням висновків Верховного Суду з огляду на наступне.
Згідно з п. 201.1. ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246 (далі Порядок № 1246), передбачено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 1165).
Вказаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі права та обов'язки їх членів.
Пунктами 10, 11 Порядку № 1165 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу 2 п. 25, п. 26 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Пунктом 27 Порядку № 1165 передбачено, що комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Відповідно до п. 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема окреслений Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку № 520 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Пунктами 3,4 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
1. договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
2. договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
3. первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
4. розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
5. документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 6 Порядку № 520 копії визначених у пункті 5 документів разом з письмовими поясненнями платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 11 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
1. ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
2. та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку;
3. та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, зважаючи на вказані норми, Комісія регіонального рівня на виконання п. 44 Порядку № 1165 перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) та за результатом такої перевірки приймає рішення про відмову в реєстрації або реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до п. 11 Порядку № 520.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стало те, що позивач відповідає п.1 Критеріям ризиковості здійснення операції, якою передбачено, що відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі.
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК.
Позивач надав відповідачу всі наявні у нього документи щодо постачання товарів ТОВ «С-РОСТОК» та їх перевезення.
У той же час, податковим органом, незважаючи на надані позивачем документи, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, без належної перевірки, аналізу та обґрунтувань комісією контролюючого органу достовірності наданих позивачем разом з поясненнями документів.
При цьому, про вимогу відповідача надати розрахункові документів та/або банківські виписки з особових рахунків, позивач дізнався тільки зі спірних рішень.
Обґрунтувань, чому відповідач прийшов до такого висновку, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не містить. У спірних рішеннях відповідач формально відмітив пункти, що платником податку не надано копії документів, без зазначення, яких саме документів не вистачає: первинних документів щодо постачання/придбання товарів послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів та інше.., розрахункових документів або банківських виписок.
З матеріалів справи вбачається, що після зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем до Комісії направлено повідомлення про надання товариством пояснень до яких долучено документи більше ніж на 200 аркушах.
При цьому, відповідачем не надано жодної оцінки та аналізу наданим поясненням та документам а підставою для відмови в реєстрації податкових накладних зазначено - ненадання платником податку копій документів, відсутні видаткові накладні, заявки, розрахункові документи. Яких саме документів не вистачило відповідачу для реєстрації податкової накладної, також з рішення не зрозуміло.
А про необхідність надання первинних документів - розрахункових документів та/або банківських виписок, що підтверджують факт оплати, позивачу стало відомо лише після того, як відповідач відмовив йому у реєстрації податкової накладної.
Звертаю увагу на те, що податковим органом оскаржуване рішення взагалі не обґрунтовувалось розбіжностями первинних документів щодо суми, на яку була виписана податкова накладна.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначено, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Крім цього, вважаю помилковим посилання колегії суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду на позицію Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, оскільки обставини у цій справі є відмінними ніж у справі, яка розглядалась П'ятим апеляційним адміністративним судом. Як вбачається з висновків Верховного Суду що викладені у постанові від 13 березня 2023 року №240/12029/21 судами було встановлено що «комісією, обґрунтовано було встановлено невідповідність послуги, визначеної в податковій накладній № 5 від 03 листопада 2020 року, поданим документам на розгляд Комісії. При цьому судом відмічено, що надані позивачем документи підтверджували фактичне здійснення операції з постачання кукурудзи та соняшника по договору № 1912000138, а не сої, як зазначено у накладній по договору № №1912000139, тому показники цієї операції не були достатніми для реєстрації податкової накладної».
Тобто, рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної містило обґрунтування такої відмови, відповідачем надавалась оцінка та аналізувались надані платником податків документи, та було встановлено невідповідність наданої послуги що зазначена у податковій накладній.
У справі, яку розглядав П'ятий апеляційний адміністративний суд, відповідач не обґрунтовував прийняте ним рішення, відсутнє чітке визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної. Вважаю, що рішення відповідачем прийнято довільно, на власний розсуд.
Звертаю увагу на те, що тільки у відзиві на позовну заяву відповідач зазначив, що позивачем не надано будь яких замовлень, видаткових накладних та розрахункових документів згідно договору поставки; з копій ТТН щодо перевезення товарів на адресу ТОВ “С-РОСТ0К не можливо встановити місце навантаження, автомобілі якими здійснювалось перевезення, осіб які відпустили та отримали товар, тощо, з чим погодилась апеляційна інстанція скасовуючи рішення суду.
Щодо висновків Верховного Суду викладених у постанові від 06 липня 2023 року по справі № 140/1986/22 на які послалась колегія П'ятого апеляційного адміністративного суду скасовуючи рішення першої інстанції, хочу зазначити, що позиція Верховного Суду у зазначеній справі навпаки підтверджує правомірну позицію позивача. Так, у цій справі Верховний Суд не погодився з позицією апеляційної інстанції про те, що «матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем Головним управлінням ДПС у Волинській області, як суб'єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірного рішення про відмову у реєстації податкової накладної Комісією на підставі наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішення податкового органу». Верховний суд скасовуючи постанову апеляційної інстанції зазначив : «у контексті викладених підстав касаційного оскарження суд звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.
З урахуванням зазначеного можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв'язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
При цьому Верховний Суд не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності) та не повинен надавати оцінку, серед іншого, наявності основних засобів, складських приміщень, трудових ресурсів тощо у платника податків.
Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене у цій постанові, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності.»
При повторному перегляді апеляційна інстанція погодилась з позицією позивача про те, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, з посиланням на сталу судову практику, яка склалась при розгляді такої категорії справ, Верховний суд відмовив у відкритті касаційного провадження.
Таким чином, вважаю, що висновки Верховного Суду що викладені у постанові від 06 липня 2023 року по справі № 140/1986/22, колегією П'ятого апеляційного адміністративного суду трактуються не зовсім коректно.
Частинами 1 та 2 ст. 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Виходячи з вищенаведеного, та те що спірні рішення містять лише загальне твердження без зазначення, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, без аналізу та обґрунтувань, вважаю, що відповідач, як орган владних повноважень, в даній справі не довів свою правову позицію.
Суддя О.А. Шевчук