Справа № 560/9332/22
іменем України
30 січня 2024 рокум. Хмельницький
Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Козачок І.С.
при секретарі судового засідання Нетичай Ю.В.
за участі: представника позивача Білого В.В.
представника відповідача Ткачук Н.І.
розглянувши адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" у вересні 2022 звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) форми "Р" від 17.02.2022 №1440/2201-0701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, за основним платежем в сумі 1 563 461 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 37 640 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 апеляційні скарги обох сторін залишено без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року - без змін.
Постановою Верховного Суду від 27.07.2023 рішення судів попередніх інстанцій скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №1440/2201-0701 від 17.02.2022 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 756809 грн. Справу в цій частині вимог скеровано на новий розгляд.
Розгляд справи призначений за правилами загального позовного провадження із проведенням підготовчого судового засідання.
У позові в частині вимог, які підлягають новому розгляду, позивач покликається на безпідставність доводів податкового органу про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1515606 грн., оскільки підприємством здійснювався не капітальний, а поточний ремонт орендованих приміщень. Протиправними, на думку позивача, є і доводи щодо завищення собівартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_1 , оскільки платником надані до перевірки усі необхідні документи, які спростовують висновки податкового органу. Що стосується третього порушення, описаного у акті перевірки, що вплинуло на суму донарахувань за оскаржуваним рішенням, позивач вважає, що господарські операції з контрагентами - нерезидентами були неконтрольованими операціями, відтак він мав право не збільшувати фінансовий результат за вказаними операціями.
У відзиві відповідач вказує на те, що на прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств вплинули завищення ТОВ «Полларді Фешн Груп» показників у рядку 2020 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Форма № 2-м) в загальній сумі 3221490 грн. за рахунок неправомірного віднесення до їх складу витрат, які неможливо достовірно оцінити в сумі 1705 884 грн., витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1515606 грн. та заниження різниць на суму 932522,42 грн., які збільшують фінансовий результат на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів (за мінусом суми по митній декларації від 16.09.2020 № 27717, яку було надлишково враховано контролюючим органом під час перевірки. Податковий орган зазначає, що окремі документи не були надані платником під час перевірки, отже вважались такими, що відсутні, що вплинуло на висновки перевірки. Вважає дії відповідача правомірними, а рішення законним, відтак у позові просить відмовити.
У відповіді на відзив та у запереченні на відповідь на відзив сторони не погодились з позицією протилежної сторони.
В судовому засіданні представник позивача підтримав позов.
Представник відповідача позов не визнає, у задоволенні позову просить відмовити.
Дослідивши обставини справи і перевіривши їх доказами, суд виходить з такого.
Судом встановлено, що у період з 28 жовтня 2021 по 26 листопада 2022, та з 13 січня 2022 по 24 січня 2022 посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 рокую
За результатами перевірки складений акт від 31 січня 2022 №527/22-01-07-01/39940691 (далі - акт), висновками якого встановлені, зокрема, такі податкові порушення:
1) завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн. за рахунок віднесення до її складу:
- витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн.;
- витрат, сформованих на підставі первинних документів, складених з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та які не можливо достовірно оцінити в сумі 1705884 грн.;
2) заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму 940526 грн. в результаті невідображення в поданих додатках «РІ» до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств різниць, які збільшують фінансовий результат на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів;
3) заниження інших доходів в результаті не віднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками “Pollardi”, “Ida Torez”, “Daria Karlozi wedding wear” на суму 4 523 877 грн.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області 17 лютого 2022 прийняте спірне податкове повідомлення-рішення форми "С" №1440/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, за основним платежем у сумі 1 563 461 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 37 640 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення було скасоване під час попереднього судового розгляду в частині збільшення суми грошового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 844292 грн. ( в частині висновків про заниження інших доходів в результаті невіднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками “Pollardi”, “Ida Torez”, “Daria Karlozi wedding wear” на суму 4 523 877 грн.)
У зазначеній частині рішення суду залишене Верховним Судом без змін, відтак вказані позовні вимоги не підлягають повторному розгляду, тому суд досліджує питання правомірності рішення в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн.
Що стосується порушень, які вплинули на прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у відповідній частині, суд виходить з наступного.
1) Питання завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1515606 грн.
Судом встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Підрядник) укладено договори підряду №02/03/20 від 02 березня 2020, №03/03/20 від 03 березня 2020, №03/03/20 від 03 березня 2020, зі змісту яких вбачається, що ФОП Заболотний зобов'язується виконати поточний ремонт нежитлових приміщень, які орендує позивач, за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 1817,2 кв. м. ( №6/1, блок 1 загальною площею 458,4 м. кв.; №5/3 блок 3, загальною площею 449,5 м. кв.) а замовник зобов'язується прийняти і оплатити такі послуги.
На виконана умов зазначеного договору підрядник виконав будівельні роботи в приміщеннях, що знаходились у користуванні ТОВ «Полларді Фешн Груп». Загальна вартість ремонтних робіт складає 514 827,66 грн. без ПДВ. Згідно з умовами договору строк виконання робіт 4 місяці з моменту початку робіт. До договору сторонами погоджено договірну ціну, складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат і акти приймання виконаних будівельних робіт.
Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загально виробничих витрат та відображено в бухгалтерському обліку у червні 2020 кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 514827,66 грн.
До перевірки також надано договір підряду №03/03/20 від 03.03.2020 року, укладений ТОВ «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Підрядник), яким передбачено, що Виконавець виконує наступні роботи: поточний ремонт в нежитлових приміщеннях за адресою вул. Зарічанська 3/2. Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загальновиробничих витрат та відображені в бухгалтерському обліку у вересні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 1 000 778,31 грн.
Згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) у вказаних приміщеннях виконувались наступні види робіт: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2.
Листом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 N7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" розмежовані визначення понять капітального та поточного ремонтів, які не знайшли свого відображення у нормативних актах вищого рівня.
Так, капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних, робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель в зв'язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).
Капітальний ремонт - це сукупність робіт без зміни геометричних розмірів та функціонального призначення об'єкта під час заміни або відновлення конструкцій чи інженерних систем та обладнання (п. 3.7 ДБН А.2.2-3:2014).
Іншим документом, який вказує на критерії розмежування капітального та поточного ремонту є Наказ Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства №150 від 10.08.2004 “Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд”.
Відповідно до розділу 2 зазначеного Переліку до капітального ремонту належать, зокрема такі послуги: 2.15.2. Заміна підлог дощатих, паркетних, з лінолеуму, бетонних та плиткових з подальшим фарбуванням або натиранням мастикою; 2.15.3. Відновлення бетонних, асфальтових, мозаїчних, плиткових, цементних, торцевих та інших видів підлог та їх основ; 2.5.10. Поновлення бетонної основи для підлоги з улаштуванням нової підлоги замість зношеної; 2.4.1. Ремонт та відновлення старих перегородок; 2.4.3. Ремонт облицювання перегородок плитковим матеріалом; 2.9.1 Штукатурення стін та стель наново або місцями більше 1 м-27; 2.9.2 Малярні та відбійні роботи, викликані ремонтом стель або штукатуренням стін; 2.9.3. Фарбування віконних рам, дверей, стель, стін та підлог після проведеного капітального ремонту цих конструкцій; 2.15.2 Заміна освітлювальної електропроводки, що зробилась непридатною, із зміною електричних пристроїв (вимикачів, рубильників, штепселів, патронів, розеток); 2.5.13. Додаткове влаштування електроосвітлення та приєднання до живильної електромережі; 2.15.5. Установлення нових та заміна групових розподільних та запобіжних коробок та щитків; 2.15.7. Заміна приладів обліку та влаштування захисту електроустановок.
В свою чергу, поточний ремонт згідно з листом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 N7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" становить собою комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі). Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об'єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).
Як вбачається з переліку фактично виконаних робіт на орендованих позивачем об'єктах, проведені роботи належать саме до категорії робіт з капітального ремонту, а не поточного, як зазначено позивачем.
Облік основних засобів проводиться відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561 (далі Рекомендації № 561) та П(С)БО 7 “Основні засоби”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N92.
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затверджене наказом Мінфіну N181 від 28.07.2000, визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності. Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 “Оренда” об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Поліпшення - це роботи з модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо об'єкта 03, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта (у т. ч. до збільшення строку його корисної експлуатації) (п. 14 П(С)БО 7 “Основні засоби”).
Відповідно п. 21 Методичних рекомендацій 561 затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29-31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій. Відповідно до пункту 30 Методичних рекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою з амортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Згідно з п.31 Методичних рекомендацій вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248) (далі - П(С)БО 16 «Витрати»). Перелік витрат, що формують склад виробничої собівартості та загально виробничих витрат визначені пунктами 11-15 цього Положення. Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції включаються: змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Згідно з п. п. 15.4 пункту 15 П(С)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
На думку суду, виконані на орендованих позивачем об'єктах площею понад 1817 кв.м. роботи охоплювались поняттям капітального ремонту, оскільки проводились в комплексі та протягом тривалого часу, містили вищезазначені ознаки поліпшень, призводячи у перспективі до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень, та покращуючи можливості виробничих потужностей позивача.
З огляду на увесь перелік робіт в комплексі, проведених у межах вказаного ремонту, а також їх характеристику (розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2) суд не вважає обґрунтованим висновок позивача про те, що ці роботи становили собою поточний ремонт, який був спрямований лише на підтримання нежитлового приміщення у робочому стані.
У цьому випадку навіть один факт подовження строку корисного використання об'єкта оренди (нежитлового приміщення виробничого цеху), що безумовно мало місце внаслідок проведення такого обсягу робіт, вже свідчить про здійснення саме капітального ремонту, незалежно від того, як платник бажає визначити відповідний характер робіт у документах, які ним оформляються.
З огляду на це, додатково надані позивачем накази, у яких йдеться про облікову політику підприємства щодо ряду напрямків, не спростовують висновки перевірки щодо порушення платником вимог п. п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу, п. 11, п.15 П(С)БО №16 “Витрати”, п. 8 П(С)БО 14 “Оренда”, п.21, 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського, обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, що призвело до завищення собівартості реалізованої продукції на відповідну суму. Протилежне суду належними доказами не доведено.
Отже, витрати, понесені позивачем у зв'язку з оплатою вказаних робіт, для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями, тому у цій частині висновки податкового органу суд вважає такими, що не спростовані належними доказами, отже є обґрунтованими.
2) Висновок щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_4 на загальну суму 1705884 грн.
Судом встановлено, що відповідно до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 ФОП ОСОБА_4 - основний споживач, зобов'язується забезпечити технічну можливість доставки електричної енергії власними технологічними мережами в точки приєднання електроустановок Користувача - ТОВ "Полларді Фешн Груп", а Користувач зобов'язується своєчасно сплачувати вартість послуг Основного споживача з утримання технологічних мереж спільного використання та відшкодовувати вартість використаної ним енергії.
Відповідно до актів здачі-приймання робіт (надання послуг) № 01-27, які складені у період з 31.05.2019 по 26.06.2021, представники ТОВ "Полларді Фешн Груп" та Виконавця - ФОП ОСОБА_4 погодили, що виконавцем проведені наступні роботи (надані послуги) - відшкодування комунальних платежів за певний період і на певну суму.
Водночас, перевіркою встановлено, що ТОВ «Полларді Фешн Груп» віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати по послугах, отриманих від ФОП ОСОБА_1 в загальній сумі 1 705 884 грн., проте ці витрати неможливо достовірно оцінити на підставі тих документів, які позивач надав до перевірки.
Відповідно до картки рахунку 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ФОП ОСОБА_4 за період з 01.01.2019 по 30.06.2021 за даними бухгалтерського обліку ТОВ «Полларді Фешн Груп» відображено отримання послуг кореспонденцією рахунків:
Д-т 91 «Загальновиробничі витрати» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 1 705 884 грн.;
Дт 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 1665189 грн. ; „
Д-т 90.1 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 91 «Загальновиробничі витрати» на суму 1 705 884 грн.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону від 16.07.99 № 996-XIV “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, далі - Закон № 996). Для контролю і впорядкування обробки даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи. Первинним є документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону № 996). Усі господарські операції, у тому числі і надання послуг, відображаються в бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування.
Відповідно до п. 2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 (далі - Положення № 88) первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, до обов'язкових реквізитів первинних документів відноситься у тому числі відомості про зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках). Ця інформація повинна відповідати умовам договору.
Відповідно до п.11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат; прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Відповідно до п.6. П(С)БО 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Разом з тим, витрати, понесені позивачем в межах цих правовідносин, не могли бути достовірно оцінені, оскільки надані до перевірки акти здачі-приймання робіт не містили обов'язкових реквізитів, які давали можливість ідентифікувати обсяги фактичного витрачання енергоресурсів, конкретні вимірники використання активів. Також надані до перевірки акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та калькуляції до них не містили інформацію щодо того, стосовно якої площі об'єктів нерухомого майна вони складені. Зазначене не дає можливості достовірно встановити, що договір стосується саме тих об'єктів нерухомого майна, через які позивач здійснює свою господарську діяльність.
Крім того, позивач до перевірки надав договори оренди нежитлових приміщень, які знаходяться за адресою АДРЕСА_1 , та укладені з ТОВ «Ліма Груп Україна» та ТОВ «Експосвіт Поділля». Водночас, відповідно до умов договорів оренди плата за оренду не включала компенсацію за комунальні послуги (тепло та водопостачання та водовідведення), відшкодування витрат електроенергії та інше. У цих договорах також не встановлено, що комунальні послуги відшкодовуються на користь будь-яких третіх осіб або на користь ФОП ОСОБА_4 .
Суд враховує те, що згідно з умовами договору від 29.04.2019 Основний споживач ФОП ОСОБА_4 зобов'язаний був щомісяця надавати Користувачу рахунок на оплату послуг.
Натомість, як встановлено під час перевірки, у позивача були відсутні будь-які рахунки на оплату послуг, у яких зазначались конкретні покази лічильників, виміри показників (попередніх та поточних), відомості про питому частку використовуваних ТОВ «Полларді Фешн Груп» площ нежитлових приміщень в складі багатоповерхового будинку та інші дані, що дозволяли об'єктивно встановити кількість спожитих ресурсів та здійснити обґрунтовану оплату за них. Внаслідок цього, встановлено відсутність можливості визначити достовірність нарахованих сум, отже і доведеність понесених витрат.
Надані до суду копії технічних документів також не ідентифікують кількість спожитих послуг на підставі показів лічильника, які обліковують обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу, отже є основними вимірниками витрачання/використання активів.
Суд, крім того, відхиляє покликання позивача на те, що до перевірки надавалась додаткова угода до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року, яка, втім, не була взята перевіряючими до уваги.
Матеріали справи не містять належних доказів, які б підтверджували вказану обставину, а саме те, що працівниками податкового органу під час перевірки або після неї було відмовлено платнику у прийнятті та врахуванні цього документу. Таким чином, в силу вимог п.44.6 ст. 44 ПК України зазначений документ вважався таким, що був відсутнім на час перевірки.
Відтак, витрати, понесені згідно з наданими до перевірки платником документами, не можуть бути достовірно оцінені, тому висновок контролюючого органу про завищення собівартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_4 , не спростовується належними доказами, а отже є правомірним.
3) Висновок про заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат на суму 940526 грн.
Під час проведення перевірки було встановлено, що у 2020 році ТОВ “Полларді Фешн Груп” здійснювало реалізацію весільного одягу на користь:
1. нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України постановою №1045 від 27.12.2017 відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України:
- Avery Lovell Bridal Company Wu Kit Man, Hong Kong (Гонконг) на загальну суму 66 684,44 грн.;
- АДРЕСА_2 , (Боснія i Герцеговина) на суму 26 504,72 грн. (сума за мінусом анульованої митної декларації, описано в податкових поясненнях відповідача віл 21.11.2022);
- ИП ОСОБА_5 , Туркменистан (Туркменістан), на загальну суму 80 766,63 грн.
2. нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України постановою №480 від 04.07.2017 відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України:
- Pollardy Fashion LLC USA (США, Нью Йорк) на суму 2 551 831,60 грн.;
- “Maria Martinez GbR" Germany (Німеччина) на загальну суму 382 622,58 грн.
Відповідно до п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначені пунктом 140.5 статті 140 Кодексу. Відповідно до п. п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
Відповідно до підпункту 39.1.4. пункту 39.1 ст. 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств
Правила трансфертного ціноутворення в Україні визначають п'ять методів, які платники податків та податкові органи можуть використовувати залежно від особливостей здійсненої операції та наявності зіставних операцій для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:
39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;
39.3.1.2. ціни перепродажу;
39.3.1.3. "витрати плюс";
39.3.1.4. чистого прибутку;
39.3.1.5. розподілення прибутку.
Методологія, критерії та процедура застосування методів описана в пункті 39.3 ПК України.
Підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлює засади визначення операцій контрольованими, зокрема контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Водночас, відповідно до пп. 39.2.1.7. п. 39,2 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
В межах спірних правовідносин обсяг усіх господарських операцій позивача з кожним із нерезидентів, які зазначені вище, не перевищував 10 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік, чого відповідач не заперечує, тому вказані операції були неконтрольованими.
У той же час, оцінюючи те, чи підтверджено було платником податку суми отриманих доходів по операціях з нерезидентами за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, слід вказати наступне.
Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Згідно з п.п.39.1.4 п. 39.1 ст. 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Верховний Суд у постанові від 03.04.2020 у справі № 820/821/17 зазначив, що залежно від того чи є операція контрольованою або неконтрольованою, платник податків зобов'язаний або подати звіт про контрольовані операції (зі складанням документації з трансфертного ціноутворення), або в будь-якій іншій формі підтвердити відповідність цін рівню звичайних, у тому числі шляхом складання документації як єдиного документа, так і сукупності документів, але за процедурою, встановленою статтею 39 Податкового кодексу України.
Водночас, під час перевірки платник не надав документального підтвердження сум отриманих від нерезидентів доходів за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ.
У зв'язку з цим контролюючим органом було направлено запит щодо надання документального підтвердження сум отриманих від нерезидентів доходів за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ.
У відповідь на запит ТОВ «Полларді Фешн Груп» 15.11.2021 повідомило, що операції із зазначеними в запиті контрагентами здійснювались за звичайними цінами. До вказаної відповіді платником додано копії листів підприємств - контрагентів, де вони зазначають про сплату ними податків (листи датовані 2021 роком, тобто після проведення перевірки) Таким чином, у 2020 році позивач не встановлював суму доходів (ціни по операціях) відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України.
Відтак, платником до перевірки не було надано документів з визначення відповідності ціни принципу «витягнутої руки», а також інформацію щодо методу визначення порівняльної неконтрольованої ціни, крім цього не було підтверджено належним чином факт сплати контрагентами сум податку.
Надану до суду Документацію з трансферного ціноутворення (основний документ) за 2020 рік суд також оцінює критично, оскільки під час складання фінансової звітності платником у 2020 звітному році, а також на час перевірки цей документ не існував.
Оскільки надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку, ненадання документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку, може свідчити на користь висновку про їх відсутність.
З огляду на зазначене, перевіркою правомірно встановлено порушення позивачем приписів ПК України в частині незбільшення фінансового результату до оподаткування на 30 відсотків вартості реалізованих товарів. Враховуючи це, суд не вбачає підстав для скасування спірного рішення в частині цих обставин.
Отже, податковим органом доведено правомірність спірного податкового повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 в частині збільшення платнику суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн., зважаючи на що позов не є обґрунтований та не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн. - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне рішення складене 08 лютого 2024 року
Позивач:Товариство з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" (вул. Зарічанська, 3/2,м. Хмельницький,Хмельницька обл., Хмельницький р-н,29017 , ідентифікаційний номер - 39940691)
Відповідач:Головне управління ДПС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17,м. Хмельницький,Хмельницька обл., Хмельницький р-н,29001 , код ЄДРПОУ - 44070171)
Головуючий суддя І.С. Козачок