П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
08 лютого 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/21955/23
Перша інстанція: суддя Радчук А.А.
Судова колегія П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого: Градовського Ю.М.
суддів: Турецької І.О.,
Шеметенко Л.П.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РУТА НОВА-К» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
У серпні 2023р. ТОВ «РУТА НОВА-К» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, ДПС України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.05.2023р. за №8901576/33757245, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №143 від 30.04.2023р.;
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.05.2023р. за №8901575/33757245, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №113 від 26.04.2023р.;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №143 від 30.04.2023р. ТОВ «РУТА НОВА-К» датою її фактичного отримання;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №113 від 26.04.2023р. ТОВ «РУТА НОВА-К» датою її фактичного отримання;
- стягнути на користь ТОВ «РУТА НОВА-К» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області судові витрати.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ним для реєстрації податкових накладних надано усі необхідні документи для підтвердження здійснення господарських операцій, проте відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
При цьому, на думку позивача, оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або здійснення обов'язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН від 30.05.2023р. за №8901576/33757245 про відмову у реєстрації податкової накладної №143 від 30.04.2023р. та від 30.05.2023р. за №8901575/33757245 про відмову у реєстрації податкової накладної №113 від 26.04.2023р..
Зобов'язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані ТОВ «РУТА НОВА-К» податкові накладні №143 від 30.04.2023р. та №113 від 26.04.2023р. - датою її подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «РУТА НОВА-К» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5 368грн..
Не погодившись із даним рішенням суду, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «РУТА НОВА-К» було надано усі необхідні для реєстрації накладних первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують реальність господарських операцій, проте, податковим органом не надано належної оцінки цим первинним документам, що і стало помилковою підставою для висновку про нереальність господарських операцій позивача та про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Вирішуючи спір судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об'єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що 14.12.2005р. ТОВ «РУТА НОВА-К» (код ЄДРПОУ 33757245) зареєстроване як юридична особа, номер запису: 15361210000000200.
Видами діяльності ТОВ «РУТА НОВА-К» за КВЕД є: Основний: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); Інші: 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 52.10 Складське господарство, 52.24 Транспортне оброблення вантажів, 55.90 Діяльність інших засобів тимчасового розміщування, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у., 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами
Згідно Витягу з реєстру платників податку на додану вартість, 1.07.2021р. ТОВ «РУТА НОВА-К», код ЄДРПОУ 33757245, зареєстровано платником податку на додану вартість.
6.05.2022р. між ТОВ «РУТА НОВА-К» (Орендодавець) та ТОВ «КОВ КОМЕРС» (Орендар) укладено Договір оренди нерухомого майна, відповідно до умов якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в тимчасове платне користування на умовах цього Договору нерухоме майно: резервуарний парк нафтобази, що знаходиться за адресою: Одеська область, м.Кілія, вул.Кубишкіна, буд.20 (п.1.1).
Згідно умов Договору:
Найменування, характеристика, та межі нерухомого майна, що орендується, зазначені в Акті приймання-передачі та схемі, які є невід'ємними частинами цього договору (п.1.2).
Орендоване майно належить Орендодавцю на праві власності, що підтверджується Свідоцтвом про право власності серії САЄ № 83976 від 05.05.2014 року (п.1.3).
Використання об'єкту за цільовим призначенням буде здійснюватися Орендарем у повній відповідності з чинними нормами законодавства України, за умови попередньої реєстрації Орендарем статусу складу паливно-мастильних матеріалів як акцизного (п.1.7)..
Передача Об'єкта у користування Орендарю, а також повернення Об'єкта Орендодавцю здійснюється за відповідними Актами приймання-передачі (п.2.1).
Розмір орендної плати за повний календарний місяць користування Об'єктом становить 351000,00 грн., що в еквіваленті до іноземної валюти (долар США) становить 12000,00 доларів США, у т.ч. ПДВ 58500,00 грн. (п. 3.1).
Орендар зобов'язується щомісячно не пізніше 5-го числа поточного місяця перераховувати на поточний рахунок Орендодавця суму орендної плати за минулий місяць (п. 3.2).
Орендар зобов'язується компенсувати витрати Орендодавця по сплаті спожитої енергії та водопостачання (водовідведення) (п. 3.6).
Додаток №1 до Договору оренди від 06.05.2022 року - Акт приймання-передачі від 06.05.2023 року.
Додаток №2 до Договору оренди від 06.05.2022 року - Схема розміщення орендованого майна.
30.06.2022р. між сторонами Договору оренди від 6.05.2022р. було укладено Додаткову угоду, відповідно до якої п.1.1 Договору оренди викладено у новій редакції, а саме: Орендодавець передає, а Орендар приймає в тимчасове платне користування на умовах цього Договору нерухоме майно: частину нежитлових будівель та споруд резервуарного парку № 2 нафтобази за адресою: Одеська область, Ізмаїльський район, Кілійська територіальна громада, м. Кілія, вул. Кубишкіна, буд. 20-В, загальною площею 144,2 кв.м.
Внесені зміни до Додатку та Додатку №1 до Договору оренди від 6.05.2022р.
Додатковою угодою №2 від 31.03.2023р. був змінений розмір орендної плати. Пункт 3.1 Договору оренди викладено у новій редакції, а саме: Розмір орендної плати за повний календарний місяць користування Об'єктом становить 457 107,5грн., що в еквіваленті до іноземної валюти (долар США) становить 12 500дол.США.
Також у Додатковій угоді №2 від 31.03.2023р. сторони дійшли згоди викласти пп.5.2.3 п.5.2 у такій редакції: Орендодавець зобов'язаний не втручатись в господарську діяльність, що буде здійснюватися Орендарем на об'єкті оренди.
30.04.2023р. сторони Договору оренди від 6.05.2022р. підписали Акт надання послуг за №600 за номенклатурою «Оренда нерухомого майна за квітень 2023 року» на загальну суму 457 107,5грн. у т.ч. ПДВ 76 184,58грн..
26.04.2023р. сторони Договору оренди від 6.05.2022р. підписали Акт надання послуг №578 за номенклатурою «Відшкодування витрат за спожиту електроенергію за квітень 2023 року; Відшкодування витрат за розподіл електроенергії за квітень 2023 року; Відшкодування витрат за реактивну електроенергію за квітень 2023 року» на загальну суму 47 329,42грн. у т.ч. ПДВ 7 888,24грн..
У відповідності до п.187.1 ст.187 ПК України, ТОВ «РУТА НОВА-К» за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, як постачальником, на виконання вимог п.201.10 ст.201 ПК України, складено на користь покупця - ТОВ «КОВ КОМЕРС» податкові накладні:
- за №143 від 30.04.2023р. на загальну суму 457 107,5грн. у т.ч. ПДВ 76 184,58грн.;
- за №113 від 26.04.2023р. на загальну суму 47 329,42грн. у т.ч. ПДВ 7 888,24грн..
Вказані вище податкові накладні ТОВ «РУТА НОВА-К» направлені для реєстрації в ЄРПН.
Сторонами не заперечується, що ТОВ «РУТА НОВА-К» отримані Квитанції з єдиного вікна приймання звітності ДПС України, згідно яких податкові накладні прийняті, проте їх реєстрація зупинена.
Згідно Квитанції податкового органу від 13.05.2023р., реєстрація податкової накладної за №143 від 30.04.2023р. в ЄРПН зупинена з підстав: «Обсяг постачання товару/послуги 68.20, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Згідно Квитанції податкового органу від 13.05.2023р., реєстрація податкової накладної за №113 від 26.04.2023р. в ЄРПН зупинена з підстав: «Обсяг постачання товару/послуги 68.20, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
З метою подальшої реєстрації податкової накладної за №143 від 30.04.2023р., ТОВ «РУТА НОВА-К» через електронний кабінет направлено до контролюючого органу Повідомлення №49 від 24.05.2023р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з додатками та поясненнями. Кількість додатків: 10
Разом із Повідомленням №49 від 24.05.2023р. позивачем подано:
- Витяг;
- Договір оренди нерухомого майна від 6.05.2022р. з додатками;
- Акт приймання-передачі від 6.05.2023р.;
- Банківська виписка;
- Додаткова угода від 30.06.2023р.;
- Додаткова угода №2 від 30.03.2023р.;
- Рахунок на оплату №396 від 30.04.2023р.;
- Акт надання послуг №600 від 30.04.2023р.;
- Письмові пояснення;
- Повідомлення - форма №20-ОПП.
З метою подальшої реєстрації податкової накладної за №113 від 26.04.2023р., ТОВ «РУТА НОВА-К» через електронний кабінет направлено до контролюючого органу Повідомлення №50 від 24.05.2023р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з додатками та поясненнями. Кількість додатків: 10
Разом із Повідомленням №50 від 24.05.2023р. позивачем подано:
- Витяг;
- Договір оренди нерухомого майна від 6.05.2022р. з додатками;
- Акт приймання-передачі від 6.05.2023р.;
- Банківська виписка;
- Додаткова угода від 30.06.2023р.;
- Додаткова угода №2 від 30.03.2023р.;
- Рахунок на оплату №378 від 26.04.2023р.;
- Акт надання послуг №578 від 26.04.2023р.;
- Письмові пояснення;
- Повідомлення - форма №20-ОПП.
За результатами розгляду наданих пояснень і документів, доданих до них, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнят рішення від 30.05.2023р.:
- за №8901576/33757245 про відмову у реєстрації податкової накладної за №143 від 30.04.2023р.;
- за №8901575/33757245 про відмову у реєстрації податкової накладної за №113 від 26.04.2023р..
Підстави: надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства.
Не погодившись із вказаними рішеннями, позивачем подано скарги з додатками на рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.05.2023р. за №8901576/33757245 про відмову у реєстрації податкової накладної за №143 від 30.04.2023р. та від 30.05.2023р. за №8901575/33757245 про відмову у реєстрації податкової накладної за №113 від 26.04.2023р..
Проте, рішеннями Комісії центрального рівня скарги ТОВ «РУТА НОВА-К» залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін.
Не погодившись із зазначеними рішенням податкового органу та вважаючи, що до регіонального органу ДПС позивачем надано повний та вичерпний перелік документів, який відображає всі аспекти господарської операції між товариством та його контрагентом, позивач звернувся із відповідним позовом до суду.
Перевіряючи правомірність прийняття рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов'язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями п.201.1 ст.201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Приписами п.201.10. ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
В свою чергу положення п.201.16. ст.201 ПК України визначають, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному КМУ.
Відповідно до п.п.10,11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1165 від 11.12.2019р., (далі - Порядок №1165) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019р. № 520.
Відповідно до п.п.4,5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Мінфіну 12 грудня 2019р. №520 (далі - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.п.9,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах від 18 листопада 2021р. у справі № 380/3498/20, від 20 січня 2022р. у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п.5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
У постанові від 3 листопада 2021р. у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Як вбачається із матеріалів справи, що у квитанціях, якими ТОВ «РУТА НОВА-К» повідомлено про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, податковим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, проте в цих квитанціях не вказано конкретного переліку документів, які необхідно надати платнику податків.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду, що на виконання вимог цієї норми ТОВ «РУТА НОВА-К» направлено до податкового органу пояснення разом із документами на підтвердження операцій із контрагентом. Необхідно звернути увагу на те, що податковий орган у своїх квитанціях не конкретизував, саме які документи позивач мав надати йому, а після отримання, наданих позивачем документів, ніяких додаткових документів від позивача не вимагав.
Як вбачається із оскаржуваних рішень, податковий орган відмовив ТОВ «РУТА НОВА-К» в реєстрації податкових накладних з підстав ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження, продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Під час розгляду даної справи, позивачем, на підтвердження своїх тверджень, були надані відповідні докази та документи, а саме ті документи, які товариством було надано ДПС при подачі спірних податкових накладних.
Розглянувши надані документи, судова колегія вважає, що ТОВ «РУТА НОВА-К» було надано до податкового органу: весь перелік первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій та у податкового органу при дослідженні вказаних документів не виникало питань щодо їх оформлення чи фіктивності.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення адміністративного позову ТОВ «РУТА НОВА-К» та скасування оскаржуваних рішень податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки позивачем надано усі необхідні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій за поданими податковими накладними, а податковим органом не доведено протилежне.
Що стосується посилань податкового органу в апеляційній скарзі на те, що товариством не було надано Додатку №2 (схеми нерухомого майна) до контролюючого органу, то судова колегія вважає такі посилання необґрунтованими та такі, що не відповідають дійсності, оскільки самим податковим органом надані до суду: Додаток №1 до Договору оренди від 6.05.2022р., Акт приймання-передачі від 6.05.2023р.; Додаток №2 до Договору оренди від 6.05.2022р. - Схема розміщення орендованого майна.
Крім того, у своєму відзиві та в апеляційній скарзі податковий орган аналізував умови Договору оренди від 6.05.2022р. та висловлював наступні зауваження: «За умовами Договору Орендоване майно належить Орендодавцю на праві власності, що підтверджується Свідоцтвом про право власності серії САЄ № 83976 від 5.05.2014р..
При цьому, зазначає, що на розгляд комісії не надавався зазначений документ щодо права власності на майно.
Судова колегія зазначає, що платник податку на стадії реєстрації ПН не повинен доводити реальність господарської операції, а висловлені відповідачем зауваження стосується договірних відносин сторін.
Апеляційний суд також враховує, що Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 листопада 2019р. у справі за №816/2183/18, від 18 лютого 2020р. у справі за №360/1776/19, від 27 квітня 2020р. у справі за №360/1050/19, від 18 червня 2020р. у справі за №824/245/19-а та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Окрім того, судова колегія зазначає, що доводи податкового органу щодо ненадання позивачем певних документів наведені лише у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі, та не були відомі платнику податків під час зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідачем рішень про відмову реєстрації ПН.
Також, в апеляційній скарзі податковий органу зазначає про те, що хоча такі документи й не зазначені у переліку, що наведений у пункті 5 Порядку №520, однак позивачем в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій також не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у податкових накладних Позивача (наявність ділової мети)).
То, судова колегія вважає такі доводи необґрунтованими, оскільки як квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, так і спірні рішення, не містять посилання та вимоги про необхідність надання та ненадання позивачем зазначених документів.
При цьому, судова колегія зазначає, що відповідно до абз.11 ст.1 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.1 ст.9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Схоже визначення первинних документів міститься також і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88.
У п.2.1 Положення вказано, що первинні документи це документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення
Оборотно-сальдова відомість один із стандартних (загальних) звітів, який містить для кожного рахунку залишки на початок та на кінець періоду та обороти за дебетом і кредитом за обраний період та формується на підставі первинних документів. Не є первинними документами й аналізи або картки по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93, плани рахунків бухгалтерського обліку тощо, про ненадання яких зазначає відповідач.
З урахуванням вищезазначеного, а також факту того, що ТОВ «РУТА НОВА-К» не надало до контролюючого органу документів, які є обов'язковими реквізитами до договору оренди нерухомого майна, відповідач зробив висновок, що документи, надані Позивачем, є сумнівними та ймовірно складені з порушенням законодавства.
Однак, з огляду на вищевикладене, судова колегія вважає, що доводи податкового органу щодо надання платником податку копій первинних документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, не відповідають дійсним обставинам справи.
Так, судова колегія вважає, що висновки податкового органу ґрунтується на припущеннях «документи, надані Позивачем, є сумнівними та ймовірно складені з порушенням законодавства».
Отже, позиція ДПС не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.
При цьому, спірні рішення не обґрунтовані фактом ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що з матеріалів справи не вбачається, що податковим органом було направлено повідомлення до ТОВ «РУТА НОВА-К» про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком 2 до Порядку №520, з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Отже, неможливо встановити, що саме порушив позивач, а саме: товариством надано копії документів, що складені з порушенням законодавства, чи документи є недостатніми, або документи надано у недостатній кількості та складені з порушенням законодавства.
Надаючи правову оцінку прийнятим комісією ГУ ДПС рішенням про відмову у реєстрації ПН, судова колегія зазначає про те, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
На вирішення питання щодо правомірності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації ПН впливає й той факти, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації ПН, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019р. у справі за №815/2985/18, від 10.04.2020р. у справі за №819/330/18, висновки якого, в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Також, в апеляційній скарзі представник податкового органу звернув увагу на те, що станом на момент зупинення податкових накладних у позивача відсутня прийнята таблиця даних платника податку із зазначеним кодом УКТЗЕД/ДКПП 68.20 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється.
Водночас, судова колегія зазначає, що згідно п.12 Порядку №1165, подання до ДПС таблиці даних платника податку за встановленою формою (додаток 5) є правом платника податку (а не обов'язком) для безумовної реєстрації ПН. Тобто законодавець надав право платнику податків подати Таблицю даних платника податку на додану вартість та якщо вона буде врахована, це є підставою для безумовної реєстрації податкової накладної. В іншому випадку діють загальні правила щодо реєстрації податкової накладної. Відсутність не врахованої Таблиці не є безумовною підставою для зупинення податкової накладної.
Отже, контролюючий орган не довів обґрунтованості відмови позивачу у реєстрації поданих розрахунків коригування.
Також, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що в своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п.120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п.128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №21151/04, п.72, від 8 квітня 2008р., і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п.51, від 15 вересня 2009р.). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п.74, від 20 травня 2010р., і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п.37, від 25 листопада 2008р.) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п.128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п.119).
Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р. урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.
Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).
В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.
Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є:
- право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акту, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред'явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом;
- виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.
Враховуючи вищенаведене, судова колегія вважає, що дії Комісії ГУ ДПС в Одеської області по прийняттю спірних рішень, в якому не наведено мотиви його ухвалення свідчать про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р., а також свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.
За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023р. - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Головуючий: Ю.М. Градовський
Судді: І.О. Турецька
Л.П. Шеметенко