07 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 380/8438/23 пров. № А/857/15010/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Онишкевича Т.В.,
суддів Іщук Л.П., Судової-Хомюк Н.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Львівської митниці на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» до Державної митної служби України, Львівської митниці про визнання протиправними і скасування карток відмови,
суддя у І інстанції Кухар Н.А.,
час ухвалення рішення не зазначено,
місце ухвалення рішення м. Львів,
дата складення повного тексту рішення 21 липня 2023 року,
У квітні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» (далі - ТОВ «Максіфуд Україна») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними і скасувати картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення (далі - Картка відмови) Львівської митниці (далі - Митниця) від 26 грудня 2022 року №UA209170/2022/002797, №UA209170/2022/002802, №UA209170/2023/000299, №UA209170/2023/000309, №UA209170/2023/000308, №UA209170/2023/000335, №UA209170/2023/001054.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2023 року у справі №380/8438/23, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, вказаний позов було задоволено.
При цьому суд першої інстанції виходив із правильності визначення ТОВ «Максіфуд Україна» ставки акцизного податку за імпортований товар відповідно до товарної підкатегорії за кодом 2206 00 39 00 з огляду на те, що акцизний податок за ставкою 8,42 грн за 1 л підлягає застосуванню, якщо такі інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені. У разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено Митницею, яка просила таке скасувати та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Максіфуд Україна».
На обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що імпортований позивачем товар є напоєм ароматизованим ігристим (газованим).
Митниця не заперечує, що імпортований позивачем товар не є вином ігристим, вином газованим та збродженим напоєм тому, що такий товар є напоєм ароматизованим ігристим, що відповідає опису для товарів, до яких застосовується ставка акцизного податку в розмірі 12.23 грн за 1 л.
Суд помилково вважає, що за ставкою 12,23 грн за 1 літр напою, оподатковуються лише вина ігристі, вина газовані та зброджені напої, оскільки за цією ж ставкою оподатковуються також напої ароматизовані ігристі.
Суд не досліджував технологічну схему виготовлення ароматизованих ігристих напоїв, відповідно до якої виробництво напою здійснюється шляхом змішування вина із додатковими компонентами. Жодної інформації про наявність винограду та процесу бродіння такого з подальшим утворенням збродженого напою немає.
Законодавець при визначенні опису товарів до яких слід застосовувати ставку акцизного податку в розмірі 12,23 грн за 1 літр напою, використовує поняття, після слів вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані). Тобто напої, в основі яких при їх виготовленні використовується вино.
Висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 19 квітня 2022року у справі № 1.380.2019.005537 щодо застосування норми права до спірних правовідносин, які враховані судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення, вважає помилковими.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Максіфуд Україна» на на митну територію України було ввезено напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий, у скляних пляшках місткістю 0,75 л. з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об.: H05N29607500UA Fragolino Bianco - BABV 75 cl 7%vol Novellina UA 7980 шт., H10N29707500UA Fragolino Rosso - BABV 75 cl 7%vol Novellina UA 7980 шт. Зброджені напої одержані виключно в результаті природиього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об'ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджуваній, лимонної кислоти та ароматизаторів). Склад: вино (51 %), демінералізовапа вода (42 %), сахароза (6,9 %), ароматизатор (0,1 %), сульфіти. Фактична концентрація спирту 7 об. %.
У митних деклараціях позивач вказав опис товару - напої на основі вина: ароматизований винний напій ігристий”, назва Fiorelli Fragolino Bianco, Rosso, Novellina. Спільним в описі товару в усіх митних деклараціях зазначено: “у скляних пляшках місткістю 0,75 л; з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об.; зброджені напої одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об'ємних одиниць (без додавання спирту)”, безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти, ароматизаторів). Склад: вино (51%, демінералізована вода (42%), сахароза (6,9%), ароматизатор (0,1%), сульфіти. Фактична концентрація спирту 7 об. %. Ставку акцизного податку у графі 47 визначено у розмірі 8,42 грн. за 1 літр.
За наслідками проведених митних процедур 26 грудня 2022 року Митницею було сформовано Картки відмови №UA209170/2022/002797; №UA209170/2022/002802; №UA209170/2023/000299; №UA209170/2023/000309; №UA209170/2023/000308; №UA209170/2023/000335; №UA209170/2023/001054 з огляду на неможливість завершення митного оформлення у зв'язку з невірним заповненням графи 47 та “В” митної декларації через застосування невірної ставки акцизного податку, чим порушено статтю 215.3.1 Податкового кодексу України (далі - ПК) та статті 293-295 Митного кодексу України (далі - МК).
ТОВ «Максіфуд Україна» вважало протиправними вказані Карти відмови Мииниці та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядється.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Частиною 1 статті 1 МК передбачено, що законодавство України з питань митної справи складається з Конституції України, цього Кодексу, інших законів України, що регулюють питання, зазначені у статті 7 цього Кодексу, з міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, а також з нормативно-правових актів, виданих на основі та на виконання цього Кодексу та інших законодавчих актів.
У відповідності до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Підпунктом 212.1.2 пункту 212.1 статті 212 ПК встановлено, що платниками податку є особа - суб'єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України.
Згідно з підпунктом 213.1.3 пункту 213.1 статті 213 ПК об'єктами оподаткування є, зокрема, операції з ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України.
Як передбачено у пункті 216.4 статті 216 ПК, датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України є дата подання контролюючому органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов'язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках.
Відповідно до пункту 214.4 статті 214 ПК у разі обчислення податку із застосуванням специфічних ставок з підакцизних товарів (продукції) базою оподаткування є їх величина, визначена в одиницях виміру ваги, об'єму, кількості товару (продукції), об'єму циліндрів двигуна автомобіля або в інших натуральних показниках.
Підпункт 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК (ставки акцизного податку з таких товарів як спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво) викладений у формі таблиці (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема:
код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД Опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД Одиниця виміру Ставка податку 2203 00 Пиво із солоду (солодове) гривень за 1 літр 2,782204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00), 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 Звичайні (неігристі) вина, сусло виноградне, зброджені напої, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об'ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження гривень за 1 літр 0,012204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00 Вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об'ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C- " -11,652204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту) Вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об'ємних одиниць етилового спирту гривень за 1 літр 8,022204, 2205, 2206 (алкогольні напої з доданням або без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені) Алкогольні напої, фактична міцність яких вища за 22 відсотки об'ємних одиниць етилового спирту, інші суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту126,96.
Статтею 67 МК передбачено, що Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів.
Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев'ятий та десятий знаки цифрового коду.
Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
У відповідності до частини 1 статті 68 МК ведення УКТ ЗЕД здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 6 частини 2 статті 68 МК встановлено, що ведення УКТ ЗЕД передбачає, зокрема розроблення пояснень і рекомендацій до УКТ ЗЕД та забезпечення їх опублікування.
Частиною 1 статті 257 МК передбачено, що декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення.
Згідно із пунктом 5 частини 8 статті 257 МК митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється митними органами на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених цим Кодексом для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться, у тому числі, у вигляді кодів: відомості про товари, зокрема код товару згідно з УКТ ЗЕД.
За правилами частини 1 статті 266 МК декларант зобов'язаний:
1) здійснити декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом;
2) на вимогу митного органу пред'явити товари, транспортні засоби комерційного призначення для митного контролю і митного оформлення;
3) надати митному органу передбачені законодавством документи і відомості, необхідні для виконання митних формальностей;
4) у випадках, визначених цим Кодексом та Податковим кодексом України, сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X цього Кодексу; 5) у випадках, визначених цим Кодексом та іншими законами України, сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на митні органи.
Законом України від 04 червня 2020 року № 674-ІХ «Про Митний тариф України» встановлено ставки митного тарифу - ввізного мита на товари.
Відповідно до правила 6 Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, які є складовою частиною Митного тарифу України, для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatіs mutandіs), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
Розділ IV Митного тарифу України у групі 22 включає, зокрема товарні позиції:
- 2204 «Вина виноградні, включаючи вина кріплені; сусло виноградне, крім того, що включено до товарної позиції 2009»,
- 2205 «Вермут та інше вино виноградне, з доданням рослинних або ароматичних речовин»,
- 2206 у вигляді єдиної товарної підпозиції 2206 00 «Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий, саке); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені».
Товарна підпозиція 2206 00, у свою чергу, включає товарні підкатегорії, розміщені у такій послідовності: 2206 00 10 00- «пікет»; інші: ігристі: 2206 00 31 00- «сидр і перрі», 2206 00 39 00- «інші»; неігристі, у посудинах місткістю: 2 л або менше: 2206 00 51 00 - «сидр і перрі», 2206 00 59 00 - «інші»; у посудинах місткістю більш як 2 л: 2206 00 81 00 - «сидр і пері», 2206 00 89 00 - «інші».
Відповідно до примітки 10 до групи 22 розділу IV Митного тарифу України у товарних підкатегоріях 2206 00 31 00 і 2206 00 39 00 «ігристими» вважаються: (1) зброджені напої у пляшках, закріплених «грибоподібними» корками, які підтримуються за допомогою кріплень чи зав'язок; (2) зброджені напої в іншій тарі, які мають надмірний тиск не менш як 1,5 бар, вимірюваний при температурі 20°С.
Наказом Державної митної служби України від 14 липня 2020 року № 256 на виконання положень статті 68 МК , постанови Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 428 «Про затвердження Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» були затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів 2017 року (Explanatory Notes to the Harmonized commodity description and coding system, Sixth Edition (2017) Wold Customs Organization) і Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу (Explanatory Notes to the Combined Nomenclature of the European Union, Official Journal of the European Union, С 119, Volume 62, 29 March 2019), в яких коди товарів актуалізовані відповідно до Комбінованої номенклатури ЄС 2017 року та змін до Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, які надруковані до 18 червня 2020 року в Official Journal of the European Union.
Відповідно до Додаткових пояснень товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 включають продукцію, описану в Поясненнях до товарної позиції 2206, другий абзац, (1) - (10), а саме: до товарної позиції 2206 включаються всі зброджені напої, крім товарних позицій 2203-2205.
До цієї товарної позиції включаються також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв попередніх товарних позицій групи 22, наприклад, суміші лимонаду та пива чи вина, суміші пива і вина з концентрацією спирту понад 0,5 об.%.
Передбачаючи, що усі напої, які входять в товарну позицію 2206, можуть бути або природно ігристими, або штучно насичені діоксидом вуглецю, а також можуть бути зміцнені добавкою спирту або вміст спирту в них може бути збільшений шляхом подальшого зброджування, Пояснення містять застереження, що напої повинні зберігати властивості продукції даної товарної позиції.
Конструкція підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК побудована таким чином, що для визначення ставки акцизного податку уся алкогольна продукція, яка класифікується в межах товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТЗЕД ділиться за двома критеріями: (1) продукція, у якій вміст етилового спирту має повністю ферментне (ендогенне) походження, та (2) продукція, під час виготовлення якої етиловий спирт додається. Превалюючим для визначення ставки акцизного податку має бути код товару згідно з УКТ ЗЕД (який вказує на вид товару [напою]) та наведені додаткові характеристики товару (продукції), які впливають на обрання відповідної ставки.
Перші чотири знаки коду УКТ ЗЕД (позиція) охоплює всі товари, десятизначний код яких входить до цієї позиції. У зв'язку із цим більшої деталізації товарів до рівня підкатегорії (10 знаків) необхідності немає, оскільки цифрові значення коду товару рівня підпозиції, категорії або підкатегорії на визначення ставки акцизного податку не впливають.
Для всіх товарів, які виготовлені із доданням спирту, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об'ємних одиниць етилового спирту, в умовному четвертому рядку таблиці встановлена загальна ставка акцизного податку, яка дорівнює 8,02 грн за 1 літр.
Водночас в цьому ж умовному четвертому рядку встановлена ставка акцизного податку і для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки об'ємних одиниць етилового спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, але якщо такі в іншому місці цієї таблиці не зазначені.
Таким чином, підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК, крім загальної ставки акцизного податку для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки, проте які виготовлені без додання етилового спирту, для окремих підпозицій, категорій та підкатегорій, які наведені в інших рядках таблиці з більш деталізованим кодом УКТ ЗЕД, встановлено спеціальні ставки податку.
Отже, для цих товарів, які входять до товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, загальна ставка податку може бути застосована лише у разі, якщо товар не вказаний окремо (в іншому місці).
УКТ ЗЕД, як складова Закону України «Про Митний тариф України», побудована за принципом докладної товарної класифікації, яка передбачає класифікацію товару за тим кодом, який відповідає найбільш повному опису товару (його характеристик). Тобто, спочатку товар класифікується за товарною позицією, далі поетапно - за більш детальним описом у товарній підпозиції, товарній категорії, товарній підкатегорії. У побудові УКТ ЗЕД товарна позиція, товарна підпозиція, товарна категорія, товарна підкатегорія співвідносяться між собою як загальне (рід) і спеціальне (вид, різновид).
Правило 3 (a) Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, за яким «у разі якщо товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, для його класифікації перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний опис», підлягає застосуванню саме для визначення коду УКТ ЗЕД, а не ставки акцизного податку.
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку, що саме на етапі визначення для товару коду УКТ ЗЕД враховується максимально повно опис, характеристики та властивості товару, які є істотними для певного коду УКТ ЗЕД та ідентифікують його на подальших етапах митних процедур.
Будь-яке покликання на повний код товару згідно з УКТ ЗЕД, який складається з десяти знаків, має перевагу над будь-яким іншим покликанням на код товару, який містить меншу кількість знаків цифрового коду, оскільки він більш точно і детально визначає відповідний вид товару.
Виключно у випадку, якщо в окремому рядку таблиці підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України товар за своїм десятизначним кодом та за своїми описовими характеристиками не відповідає наведеним в ньому ознакам, до такого товару застосовується загальна ставка акцизного податку, передбачена для товару з кодом, який містить меншу кількість знаків цифрового коду.
Ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр у четвертому рядку вищевказаного підпункту є загальною для всіх різновидів зброджених напоїв у товарній позиції 2206, виготовлених без додавання спирту і міцність яких знаходиться у визначеному діапазоні, однак, крім тих, для яких встановлена інша (спеціальна) ставка. На це вказує вживання законодавцем словосполучення «в іншому місці не зазначені».
Товарна позиція 2206 та товарні підкатегорії, які включені до неї, співвідносяться як родове і видове поняття.
Згідно з наведеними вище Поясненнями товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 (а значить, і товарна підкатегорія 2206 00 39 00, яка заходиться між цими товарними категоріями в Митному тарифі України) включають також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв. Ані для сумішей зброджених напоїв, ані для сумішей безалкогольних напоїв із збродженими напоями не передбачено окремих товарних підкатегорій.
Відтак, в позиції 2206 поняття «Інші зброджені напої» включає в себе всі алкогольні зброджені напої, що не відносяться до позицій 2203-2205, тобто і суміші із зброджених напоїв, і суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, і суміші на основі зброджених напоїв тощо. На рівні підкатегорій в позиції 2206 серед включених до неї алкогольних зброджених напоїв за видом використаної для виробництва сировини окремо визначені лише «пікет», «сидр» і «перрі», а всі інші різновиди охоплені узагальненим терміном «інші».
Сукупність наведених мотивів дає підстави для висновку, що будь-які алкогольні зброджені напої (включаючи і суміші на їх основі або їх суміші), які не відносяться до позицій 2203-2205, підпадають під узагальнене визначення «зброджені напої».
Таким чином, норма підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об'ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20° C, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення ставки податку для товарної позиції 2206, яка є загальною нормою і підлягає застосуванню до тих товарів цієї товарної позиції, для яких спеціальними нормами не встановлені інші ставки податку.
Водночас вказана норма щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00 і 2206 00 81 00 (сидр або перрі), виготовлених без додавання спирту, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення загальної ставки податку для інших видів зброджених напоїв товарної позиції 2206.
Отже, обов'язковими умовами для застосування спеціальної ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр (у сукупності) є: (1) товар відповідає одному з кодів УКТЗЕД 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00 або 2206 00 39 00; товар має такі характеристики: (2) тип напою - вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), (3) фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об'ємних одиниць етилового спирту, за умови що (4) етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які (5) розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C.
Щодо останньої (п'ятої) умови, то вона передбачає як сукупність, так і альтернативу у класифікації товару за способом фасування (напій розлитий у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб») та/або фізичними властивостями (мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині).
Тобто, вказана ставка акцизного податку підлягає застосуванню, у разі відповідності напою всім іншим умовам і якщо він розлитий не у пляшки, а в іншу тару, проте, має надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C.
Обов'язковими умовами для застосування загальної ставки акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр (у сукупності) є: (1) відсутність у цій нормі спеціальної ставки акцизного податку для напою; (2) товар належить до одного з кодів УКТЗЕД, які входять до позицій 2204, 2205 або 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту); товар має такі характеристики: (3) тип напою - вина, вермути та будь-які інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), (4) фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об'ємних одиниць етилового спирту.
Розмежування характеристик товарів позиції 2206, які виготовлені без додавання спирту (етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження), для визначення ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн або 8,02 грн за 1 літр, з урахуванням вищенаведених висновків, в контексті спору, що підлягає вирішенню в межах цієї справи, має відбуватися таким чином:
Класифікуючі ознаки (у сукупності) Ставка акцизного податку * код товару згідно з УКТ ЗЕД: 2206 00 39 00; * тип алкогольного напою: зброджені напої (в тому числі і суміші), вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані); * міцність алкогольного напою: вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об'ємних одиниць етилового спирту; * спосіб фасування (алкогольний напій розлитий у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок), та/або фізичні властивості (мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C).11,65 грн за 1 літр * відсутність спеціальної ставки акцизного податку для напою із відповідним кодом УКТ ЗЕД; * код товару згідно з УКТ ЗЕД входить до позиції 2206; * тип алкогольного напою: зброджені напої (у тому числі і суміші); * міцність алкогольного напою: вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об'ємних одиниць етилового спирту 8,02 грн за 1 літр.
На підставі наведеного апеляційний суд вважає, що для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, які включають і суміші на основі зброджених напоїв, дійсно можуть застосовуватися різні ставки акцизного податку: як на рівні 8,02 грн за 1 літр, так і на рівні 11,65 грн за 1 літр.
Для визначення правильної ставки акцизного податку щодо конкретного товару (напоїв) з таким кодом УКТЗЕД превалюючими є саме його додаткові характеристики, а не деталізація типу напою. Для застосування ставки на рівні 11,65 грн за 1 літр товар має відповідати сукупно усім умовам, наведеним у таблиці в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК.
Якщо ж товар не відповідає хоча б одній умові (наприклад, виготовлений із додаванням спирту) - до нього застосовується ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр.
До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 24 жовтня 2023 року при розгляді справи №380/10416/21, який в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.
При цьому судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступила від висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі №1.380.2019.004212, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537, та сформулювала висновок щодо застосування норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК у подібних правовідносинах, відповідно до якого будь-яке покликання у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК на повний код товару згідно з УКТ ЗЕД, який складається з десяти знаків, має перевагу над будь-яким іншим покликанням на код товару, який містить меншу кількість знаків цифрового коду, оскільки він більш точно і детально визначає відповідний вид товару. Виключно у випадку, якщо в окремому рядку таблиці підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК товар за своїм десятизначним кодом та за своїми описовими характеристиками не відповідає наведеним в ньому ознакам, до такого товару застосовується загальна ставка акцизного податку, передбачена для товару з кодом, який містить меншу кількість знаків цифрового коду.
Ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр у четвертому рядку вказаного підпункту є загальною для всіх різновидів зброджених напоїв у товарній позиції 2206, виготовлених без додавання спирту і міцність яких знаходиться у визначеному діапазоні, однак, крім тих, для яких встановлена інша (спеціальна) ставка.
Під час ввезення на митну територію України товару акцизний податок сплачується за ставкою, визначеною нормою підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК відповідно до коду товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД (перша колонка таблиці), який зазначений у митній декларації і підтверджений митницею, та опису товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД (додатковими описовими характеристиками товару [продукції], зазначеними у другій колонці таблиці цієї норми). Водночас системний аналіз Пояснень до УКТ ЗЕД групи 22 та підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК вказує на те, що з метою оподаткування акцизним податком в рядках третьому та четвертому таблиці законодавець не розрізняє «зброджені напої» та «суміші із зброджених напоїв», «суміші на основі зброджених напоїв» тощо, а об'єднує ці поняття однією назвою - «зброджені напої».
Підпункт 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК сформульований чітко та зрозуміло, не допускає множинного трактування, а відтак немає підстав для застосування до спірних правовідносин норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК.
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до помилкового задоволення позову. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» відмовити.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
апеляційну скаргу Львівської митниці задовольнити.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2023 року у справі №380/8438/23 та у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Т. В. Онишкевич
судді Л. П. Іщук
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 07.02.2024