24 січня 2024 р.Справа № 440/8796/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Любчич Л.В. , Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.09.2023, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, по справі № 440/8796/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ"
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ" (далі- позивач, ТОВ «Кременчуцька ТЕЦ» ) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі- відповідач), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №110/3500040136 від 20.03.2023, яким платнику нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 970 556,80 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 по справі №440/8796/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №110/3500040136 від 20.03.2023.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ" за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати, що пов'язані зі сплатою судового збору, у розмірі 14 558 (чотирнадцять тисяч п'ятсот п'ятдесят вісім) грн 36 коп.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 по справі №440/8796/23 та ухвалити нове судове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позову.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що 17.01.2023 посадовою особою ГУДПС на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 та в порядку ст. 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку ТОВ "Кременчуцька ТЕЦ" з питання своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, виписаних у періоді липень-серпень 2022 року та зареєстрованих у вересні 2022 року.
За наслідками камеральної перевірки складено акт від 17.01.2023 №25/35-00-04-01-14/42225136 (а.с. 59-60), за висновком якого встановлені перевіркою дані свідчать про несвоєчасну реєстрацію Товариством податкових накладних за період липень-серпень 2022 року в ЄРПН на суму ПДВ 5551830,91 грн, чим порушено вимоги абз. 14 п. 201.10 ст. 201 розділу V Податкового кодексу України.
Зокрема, податкові накладні №№66, 83, 78, 82, 87, 77, 92, 91, 90, 73, 79, 70, 88, 68, 71, 67, 76, 93, 81, 63, 85, 64, 86, 74, 80, 89, 69, 72, 75, 84 складені 31.07.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення 23); податкові накладні №№2, 1, 3 складені 01.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкова накладна №4 складена 02.08.2022, а зареєстрована 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкові накладні №№6, 5 складені 03.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкова накладна №7 складена 04.08.2022, а зареєстрована 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкова накладна №8 складена 05.08.2022, а зареєстрована 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкові накладні №9, 27 складені 09.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкові накладні №№12, 10, 11 складені 12.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкові накладні №№13, 14 складені 15.08.2022, а зареєстровані 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7); податкова накладна №33 складена 12.08.2022, а зареєстрована 14.09.2022 (кількість днів прострочення 14).
23.02.2023 позивач подав заперечення до акту камеральної перевірки №05/597 (а.с. 63-64), за наслідками розгляду яких висновки акту залишено незмінними.
На підставі акту камеральної перевірки ГУДПС прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Н" від 20.03.2023 №110/3500040136 про застосування до позивача штрафних (фінансових санкцій) у сумі 970 556,80 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 70).
Згідно з розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, доданого до податкового повідомлення-рішення, до позивача застосовано штраф у розмірі 2%, 10%, 20% від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.
Не погоджуючись із правомірністю висновків податкової перевірки та прийнятим на підставі таких висновків податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулася до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, але з інших мотивів та підстав, виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, згідно з абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Системний аналіз вищезазначених положень законодавства дозволяє дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов'язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної.
Так, згідно із п. 120-1.1 ст. 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Щодо можливості застосування до спірних правовідносин положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
З 12 березня 2020 року до 30 червня 2023 року на всій території України було встановлено карантин відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (із змінами), від 20 травня 2020 року № 392 “Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів", від 22 липня 2020 року №641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 09 грудня 2020 року №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування із 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, вищезазначеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Вищенаведене надає підставі дійти до висновку, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
При цьому, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегією суддів встановлено, що позивача було притягнуто до відповідальності за порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які були зареєстровані не раніше 07.09.2022, а тому на позивача не розповсюджується звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, запроваджене пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.
Таким чином, на момент реєстрації позивачем податкових накладних Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень податкового законодавства, у зв'язку з чим відсутні підстави для звільнення ТОВ «Кременчуцька ТЕЦ» від відповідальності за пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України
Між тим, колегія суддів зазначає, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підр. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України доповнено п. 89 та п. 90 такого змісту:
"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено граничний строк реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п. 89 підр. 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022 у зв'язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. В подальшому Указами Президента України “Про продовження строку дії воєнного стану в Україні” строк дії воєнного стану неодноразово продовжувався, зокрема Указом Президента України від 26 липня 2023 року № 451/2023 “Про продовження строку дії воєнного стану в Україні” строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 05 години 30 хвилин 18 серпня 2023 року строком на 90 діб.
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом за результатами камеральної перевірки було встановлено, що позивачем встановлено порушення позивачем п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а саме ТОВ «Кременчуцька ТЕЦ» несвоєчасно зареєструвало податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 5 551 830,91 грн.
ТОВ «Кременчуцька ТЕЦ» у період за липень - серпень 2022 року, складено наступні податкові накладні/розрахунки коригування з податку на додану вартість, які зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів:
ПН №66, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №83, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №78, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №82, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №87, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №77, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №92, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №91, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №90, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №73, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №79, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №70, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №88, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №68, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №71, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №67, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №76, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №93, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 18, розмір штрафних санкцій: 2%;
ПН №81, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №63, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №85, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №64, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №86, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №74, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №80, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №89, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №69, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №72, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №75, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №84, дата виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 23, розмір штрафних санкцій: 20%;
ПН №2, дата виписки: 01.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №1, дата виписки: 01.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №3, дата виписки: 01.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №4, дата виписки: 02.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №6, дата виписки: 03.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №5, дата виписки: 03.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №7, дата виписки: 04.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №8, дата виписки: 03.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №9, дата виписки: 09.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №27, дата виписки: 09.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №12, дата виписки: 09.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №10, дата виписки: 09.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №11, дата виписки: 09.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №13, дата виписки: 15.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН №14, дата виписки: 15.08.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%;
ПН 33, дата виписки: 12.08.2022, дата реєстрації: 14.09.2022, кількість днів затримки: 7, розмір штрафних санкцій: 10%.
Також, апеляційним судом встановлено, що ТОВ «Кременчуцька ТЕЦ» було складено податкову накладну №93 датою виписки: 31.07.2022, дата реєстрації: 07.09.2022, кількість днів затримки: 18, сума ПДВ: 770,39, розмір штрафних санкцій: 2% , сума штрафу:77,04, однак, вказаний розмір штрафних санкції не відповідає сумі штрафу, оскільки відповідачем встановлено суму штрафу 77,04 грн., що є 10% від 770,39 грн., а не 2% як зазначено у розрахунку до податкового повідомлення-рішення №110/3500040136 від 20.03.2023.
Таким чином, згідно з розрахунком штрафу у додатку до податкового повідомлення-рішення №110/3500040136 від 20.03.2023 податковим органом було застосовано граничні терміни згідно до п. 201.10 ст.201 ПК України, а розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних визначено відповідно до п. 120-1.1 ст. 120 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що на момент реєстрації зазначених податкових накладних норми пункту 201.10 статті 201 ПК визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу, а норми пункту 120-1.1 ст. 120 ПК Україн визначали розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Водночас, на момент проведення камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 20.03.2023 набрали чинності зміни, внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, зокрема, щодо доповнення підр. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України пунктами 89 та 90, якими пом'якшено відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Згідно зі ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51), оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.
Враховуючи, що спірні правовідносини охоплюються періодом дії воєнного стану в Україні, який введено з 24.02.2022 та на час розгляду справи у суді апеляційної інстанції не припинено, при визначенні граничних строків реєстрації спірних податкових накладних, відповідач повинен був керуватися пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за якими платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, а не п. 201.10 ст. 201 ПК України, що мало місце у спірних правовідносинах.
Крім того, згідно із п. 11 підр. 10 розд. XX "Інші перехідні положення" ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
На підставі викладеного колегія суддів дійшла висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, штрафні санкції за наявності відповідних правопорушень мали визначатися у розмірах, встановлених п. 90 підр. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, згідно з розрахунком штрафу у додатку до податкового повідомлення-рішення №110/3500040136 від 20.03.2023 штрафні санкції у розмірі 970 556,80 грн за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розраховані відповідачам згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, що в свою чергу суперечить приписам п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №110/3500040136 від 20.03.2023, яким платнику нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 970 556,80 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, колегія суддів зазначає, що законом України від 12.05.2022 №2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, установлено особливості справляння податків і зборів.
Згідно з п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Абзацом 8 п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, вказана вище норма Податкового кодексу України є відсильною та застосовується за умови дотримання порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за умови документального підтвердження вказаних обставин згідно з порядком, затвердженим центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
06.09.2022 набрав чинності Наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - Порядок №225).
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов'язків (у тому числі обов'язків податкових агентів) визначено частиною 1 розділу ІІ Порядку №225. Так, до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов'язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов'язку, передбачені цим Порядком.
Колегія суддів зазначає, що позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на те, що ТОВ «КРЕМЕНЧУЦЬКА ТЕЦ» зазнало безпосереднього пливу військової агресії Росії, а саме: 24.04.2022, 12.05.2022, 18.06.2022 відбулися ракетні влучання на території підприємства. Найбільших руйнувань позивач зазнав 24 квітня 2022 року, внаслідок чого зупинилась його основна господарська діяльність, а саме припинено діяльність з виробництва електричної енергії, виробництва, постачання, транспортування теплової енергії. Крім того, було внесено зміни в режим роботи персоналу Товариства.
Враховуючи вказане, станом на дати реєстрації у липні-серпні 2022 року частини податкових накладних у позивача була відсутня можливість підтвердити неможливість виконання ним податкового обов'язку на виконання пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки відповідний Порядок № 225 набрав чинності лише 06.09.2022.
Відповідно п.56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Аналіз положень п. 56.21 ст. 56 ПК України свідчить про те, що презумпція правомірності рішень платника податків застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
З огляду на встановлені обставини, колегія суддів вважає, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності граничний термін реєстрації яких припадає до 06 вересня 2022 року, дійсно покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків.
Крім того, колегія суддів зазначає, що невчинення платником дій, спрямованих на доведення факту неможливості виконання обов'язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, жодним чином не звільняє податковий орган від обов'язку щодо правильного застосування норм законодавства з метою кваліфікації податкових правопорушень.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ", але з інших мотивів та підстав.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах “Салов проти України” (№ 65518/01; пункт 89), “Проніна проти України” (№ 63566/00; пункт 23) та “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п.4 ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч. 4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 по справі №440/8796/23 підлягає зміні в частині мотивів та підстав задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Кременчуцька ТЕЦ".
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 по справі № 440/8796/23 змінити в частині мотивів та підстав задоволення позову.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 по справі № 440/8796/23 залишити без змін. .
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)Я.М. Макаренко
Судді(підпис) (підпис) Л.В. Любчич С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено 01.02.2024 року