18 січня 2024 року
м. Київ
справа № 580/4091/20
касаційне провадження № К/990/19760/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів -Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року (головуючий суддя - Гаращенко В.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Горяйнов А.М.; судді: Файдюк В.В., Черпіцька Л.Т.)
у справі № 580/4091/20
за позовом Приватного акціонерного товариства «Азот»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити дії,
У вересні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Азот» (далі - ПрАТ «Азот», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - СМУ ДПС по РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило: визнати протиправними дії відповідача щодо зарахування платежів єдиного соціального внеску в інтегрованій картці платника податків ПрАТ «Азот» не датами фактичної сплати та списання коштів з рахунку, а іншими датами, згідно з відповідними платіжними дорученнями; визнати протиправними дії контролюючого органу щодо нарахування ПрАТ «Азот» пені за несвоєчасну сплату єдиного соціального внеску за проміжок часу між датами сплати і фактичного списання коштів та датами зарахування коштів в рахунок сплати єдиного соціального внеску за раніше зазначеними платіжними дорученнями; зобов'язати відповідача внести зміни до інтегрованої картки платника податків ПрАТ «Азот» шляхом виключення суми пені за несвоєчасну сплату єдиного соціального внеску в розмірі 3 288 655,72 грн.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії відповідача щодо зарахування платежів єдиного соціального внеску в інтегрованій картці платника податків ПрАТ «Азот» іншою ніж дата проведення операції банком та дії щодо нарахування пені між датами проведення операції банком та датами зарахування коштів в інтегрованій картці платника податків позивача в рахунок сплати єдиного соціального внеску, згідно з відповідними платіжними дорученнями.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, СМУ ДПС по РВПП звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган вказує, що в Інформаційно-телекомунікаційній системі «Податковий блок» (далі - ІТС «Податковий блок») заблоковано можливість проведення сплати єдиного внеску третіми особами, у зв'язку з чим платіжні доручення Дочірнього підприємства «Хімік» ПрАТ «Азот» не були автоматично відображені безпосередньо в інтегрованій картці платника ПрАТ «Азот». Зазначає, що коригування даних в інформаційній системі органів ДФС здійснюється виключно за поточною датою.
Ухвалою від 21 листопада 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу.
22 грудня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що ПрАТ «Азот» є платником єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) та перебуває на обліку в СМУ ДПС по РВПП.
Через наявність перешкод у розпорядженні коштами та для забезпечення виконання обов'язку зі сплати єдиного внеску ПрАТ «Азот» уклало з Дочірнім підприємством «Хімік» ПрАТ «Азот» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Хім-Трейд» договори доручення, за якими вказані особи від імені та за рахунок позивача сплачували єдиний внесок. Також сплата єдиного внеску відбувалася шляхом внесення готівки до каси.
Між сторонами виник спір щодо відображення сум, сплачених Дочірнім підприємством «Хімік» ПрАТ «Азот», Товариством з обмеженою відповідальністю «Хім-Трейд» шляхом внесення готівки в касу, в інтегрованій картці платника - ПрАТ «Азот» датами фактичного списання коштів.
Спори щодо наявності підстав для зарахування коштів, сплачених іншою особою, в рахунок погашення зобов'язань ПрАТ «Азот» зі сплати єдиного внеску, у тому числі за частиною платіжних доручень, зазначених у прохальній частині цього позову, вже були предметом судового розгляду.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року у справі № 580/2937/19, яке набрало законної сили 24 березня 2020 року, Офіс великих платників податків ДПС було зобов'язано вчинити дії із зарахування платежів єдиного внеску датами здійснення платежів згідно з платіжними дорученнями: № 21 від 23 січня 2019 року, № 23 від 31 січня 2019 року, № 24 від 31 січня 2019 року, № 25 від 31 січня 2019 року, № 39 від 07 лютого 2019 року, № 40 від 07 лютого 2019 року, № 41 від 07 лютого 2019 року, № 42 від 07 лютого 2019 року, № 43 від 07 лютого 2019 року, № 57 від 22 лютого 2019 року, № 58 від 22 лютого 2019 року, № 59 від 26 лютого 2019 року, № 60 від 26 лютого 2019 року, № 61 від 26 лютого 2019 року, № 72 від 07 березня 2019 року, № 73 від 07 березня 2019 року, № 74 від 07 березня 2019 року, № 75 від 07 березня 2019 року, № 76 від 07 березня 2019 року, № 99 від 22 березня 2019 року, № 100 від 22 березня 2019 року, № 108 від 28 березня 2019 року, № 122 від 05 квітня 2019 року, № 123 від 05 квітня 2019 року, № 117 від 05 квітня 2019 року, № 118 від 05 квітня 2019 року, № 119 від 05 квітня 2019 року, № 120 від 05 квітня 2019 року, № 121 від 05 квітня 2019 року, № 148 від 22 квітня 2019 року, № 154 від 08 травня 2019 року, № 155 від 08 травня 2019 року, № 156 від 08 травня 2019 року, № 157 від 08 травня 2019 року, № 159 від 08 травня 2019 року, № 153 від 08 травня 2019 року, № 172 від 24 травня 2019 року, № 179 від 07 червня 2019 року, № 180 від 07 червня 2019 року, № 181 від 07 червня 2019 року, № 182 від 07 червня 2019 року, № 183 від 07 червня 2019 року, № 192 від 24 червня 2019 року, № 194 від 24 червня 2019 року, № 193 від 24 червня 2019 року, № 200 від 05 липня 2019 року, № 201 від 05 липня 2019 року, № 202 від 05 липня 2019 року, № 203 від 05 липня 2019 року, № 206 від 05 липня 2019 року, № 207 від 05 липня 2019 року, № 208 від 05 липня 2019 року, № 217 від 22 липня 2019 року, № 209 від 08 липня 2019 року, № 199 від 05 липня 2019 року, № 220 від 29 липня 2019 року, № 223 від 02 серпня 2019 року, № 230 від 08 серпня 2019 року, № 232 від 08 серпня 2019 року, № 224 від 08 серпня 2019 року, № 225 від 08 серпня 2019 року, № 226 від 08 серпня 2019 року, № 227 від 08 серпня 2019 року, № 228 від 08 серпня 2019 року, № 229 від 08 серпня 2019 року, № 13 від 29 липня 2019 року.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 10 травня 2019 року у справі № 580/272/19, яке набрало законної сили 16 липня 2019 року, Офіс великих платників податків ДПС було зобов'язано вчинити дії із зарахування платежів єдиного внеску згідно з платіжними дорученнями: № 6685 від 14 вересня 2018 року, № 6686 від 14 вересня 2018 року, № 6689 від 14 вересня 2018 року, № 6687 від 14 вересня 2018 року, № 6688 від 14 вересня 2018 року, № 6690 від 14 вересня 2018 року, № 6691 від 14 вересня 2018 року, № 6692 від 14 вересня 2018 року, № 6720 від 14 вересня 2018 року, № 6970 від 25 жовтня 2018 року, № 6971 від 25 жовтня 2018 року, № 6972 від 25 жовтня 2018 року, № 6990 від 22 листопада 2018 року, № 6991 від 23 листопада 2018 року, № 6992 від 23 листопада 2018 року, № 7010 від 07 грудня 2018 року, № 7008 від 07 грудня 2018 року, № 7013 від 07 грудня 2018 року, № 7014 від 07 грудня 2018 року, № 7009 від 07 грудня 2018 року, № 7007 від 07 грудня 2018 року, № 7006 від 07 грудня 2018 року, № 7011 від 13 грудня 2018 року, № 7012 від 13 грудня 2018 року, № 7030 від 21 грудня 2018 року, № 1 від 04 січня 2019 року, № 3 від 08 січня 2019 року, № 4 від 08 січня 2019 року, № 5 від 08 січня 2019 року, № 6 від 08 січня 2019 року, № 7 від 08 січня 2019 року.
Судами також встановлено, що представник ПрАТ «Азот» звертався до відповідача з адвокатським запитом від 13 березня 2020 року № 11 щодо надання інформації про зарахування платежів в рахунок сплати ПрАТ «Азот» єдиного внеску за період з вересня 2017 року по дату направлення запиту.
Листом від 16 квітня 2020 року № 480/28-10-50-19 Офіс великих платників податків ДПС надав запитувану інформацію у вигляді таблиці за кожною операцією окремо із зазначенням дати зарахування платежів, номеру платіжного доручення та суми платежу.
При дослідженні вказаного листа позивачем виявлено, що дати фактичного списання сум єдиного внеску на відповідні рахунки контролюючого органу не співпадають з датами операцій з зарахування таких сум в рахунок сплати єдиного внеску, у зв'язку з чим звернувся до відповідача з відповідним запитом.
Відповідач листом від 27 травня 2020 року № 19847/10/28-10-50-19-27 повідомив позивачу, що зарахування бюджетних та інших надходжень в інформаційно-телекомунікаційній системі «Податковий блок» відбувається автоматично за алгоритмом згідно з «Переліком форм оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», затвердженим наказом ДФС України від 10 квітня 2015 року № 267. В ITC «Податковий блок» забезпечено блокування проведення сплати єдиного внеску третьою особою, тому платіжні доручення не були автоматично відображені безпосередньо в інтегрованій картці платника ПрАТ «Азот» датами здійснення платежів. Відображення сплачених сум єдиного внеску шляхом несанкціонованого ручного втручання в роботу ІТС «Податковий блок» категорично заборонено.
Після отримання рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 травня 2019 року у справі № 580/272/19, яке набрало законної сили 16 липня 2019 року, було здійснено коригування шляхом проведення відображення в інтегрованій картці платника ПрАТ «Азот» сум єдиного внеску, які обліковувались як «платежі до вияснення» (35 319 803,00 грн) поточною датою (31 липня 2019 року).
На виконання Протоколу робочої групи Офісу великих платників податків ДПС від 13 грудня 2019 року № 2, яка приймає рішення щодо правомірності зарахування сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в інтегрованій картці платника, за якими сплата відбувалась третіми особами на підставі відповідних договорів доручень (далі - Робоча група) 17 грудня 2019 року було виконано коригування шляхом відображення в інтегрованій картці платника ПрАТ «Азот» сум єдиного внеску, які обліковувались як «платежі до вияснення» (129 599 774,10 грн) поточною датою.
На виконання Протоколу Робочої групи 23 січня 2020 року було виконано коригування шляхом відображення в інтегрованій картці платника ПрАТ «Азот» сум єдиного внеску, які обліковувались як «платежі до вияснення» (9 193 804,70 грн) поточною датою.
Також листом від 27 травня 2020 року № 19847/10/28-10-50-19-27 повідомлено, що механізм виконання рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року у справі № 580/2937/19 в частині зарахування платіжних доручень згідно з переліком дат здійснення платежів - відсутній.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що перерахування позивачем власних коштів як платника єдиного внеску не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника, а з рахунків повіреного, не свідчить про порушення вимог частини дев'ятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Крім того, неприйняття платіжних доручень через невідповідність коду платника податків, зазначеному в графі «призначення платежу» є необґрунтованим, адже Порядок заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 24 липня 2015 року № 666, є нормативним правовим актом нижчої юридичної сили в порівнянні із Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Також, суди дійшли висновку, що дати списання коштів з рахунків платника визначаються відповідним реквізитом платіжного доручення (рядок «Проведено банком»), а отже саме зазначені в них дати є датами сплати єдиного внеску позивачем. У разі сплати єдиного внеску готівкою дати здійснення касових операцій, зазначені на відповідних квитанціях, є датами сплати єдиного внеску.
Умовою для нарахування пені є несвоєчасна сплата платником єдиного внеску. Нарахування пені починається з першого календарного дня, що настає за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня його фактичної сплати (перерахування) включно. Відповідно, позивачу може бути нарахована пеня внаслідок прострочення сплати єдиного внеску, проте лише у період між датою настання строку сплати та датою фактичної сплати (перерахування) відповідних платежів. Натомість дії щодо нарахування пені між датами проведення операції банком та датами зарахування коштів в інтегрованій картці платника податків в рахунок сплати єдиного соціального внеску є неправомірними.
Також суди врахували, що рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року у справі № 580/2937/19 Офіс великих платників податків ДПС було зобов'язано вчинити дії із зарахування платежів єдиного внеску саме датами здійснення платежів, тому позивачу належить вимагати виконання судового рішення, а не звертатися до суду з новим позовом про оскарження дій щодо зарахування платежів єдиного внеску за цими ж платіжними дорученнями в інтегрованій картці платника податків іншими, ніж дати проведення операції банком.
Надаючи оцінки спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
За приписами пункту 1 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
За правилами частини дванадцятої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Положеннями статті 3 зазначеного Закону передбачено, що збір та ведення обліку єдиного внеску здійснюються, зокрема, за принципом обов'язковості сплати.
За правилами абзацу 1 частини сьомої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку.
Частиною першою статті 1000 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.
Відповідно до правової позиції, викладеної в постановах Верховного Суду від 25 січня 2019 року у справі № 817/85/16, від 06 лютого 2020 року у справі № 812/1281/17, Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» не врегульовано випадки наявності обставин, що виключають (унеможливлюють) виконання обов'язку зі сплати єдиного внеску. Тобто у спеціальному законі, виключно яким визначається порядок сплати єдиного внеску, наявні прогалини щодо порядку виконання обов'язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим Законом способу виконання відповідного обов'язку. Верховний Суд дійшов висновку, що наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим Законом принципів: обов'язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб, а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону.
В умовах неможливості сплати єдиного внеску з рахунку платника внаслідок накладення арешту на кошти, Верховний Суд погодився з можливістю застосування цивільного законодавства та перерахування відповідних сум з рахунку повіреного в рамках договору доручення.
Власником коштів, від імені якого здійснюються відповідні платежі в рахунок сплати сум єдиного внеску, є саме платник, а не будь-яка третя особа. Сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника, не свідчить про порушення платником вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Позивач стверджує, а відповідач не заперечує, що на час настання обов'язку зі сплати єдиного внеску на грошові кошти ПрАТ «Азот» було накладено арешт. Зазначена обставина призвела до неможливості виконання позивачем свого обов'язку зі слати єдиного внеску у спосіб, що передбачений абзацем 1 частини сьомої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» - шляхом перерахування безготівкових коштів з власного банківського рахунку.
Дослідивши копії платіжних доручень, що були подані разом з позовною заявою, суди дійшли висновку, що вказане у них призначення платежу дозволяло контролюючому органу встановити особу, в інтересах якої здійснено сплату єдиного внеску, правові підстави для виконання переказу коштів іншою особою, ніж платник єдиного внеску, а також звітний період, за який сплачуються кошти.
Разом з тим відповідач провів зарахування таких коштів лише на виконання рішень судів, що набрали законної сили та протоколів Робочої групи із зазначенням дат проведення відповідних операцій, які не відповідають датам проведення списання коштів та внесення коштів готівкою до каси.
Доводи відповідача щодо відсутності технічної можливості відображення платежів у інтегрованій картці платника іншою ніж поточна датою обґрунтовано не прийняті судовими інстанціями, адже закріплений у Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422 (далі - Порядок) механізм відображення сплати єдиного внеску розрахований на випадки, коли перераховані платником суми коштів фактично надходять на відповідний казначейський рахунок та відображаються в інтегрованій картці платника.
Натомість, в цій справі відповідача зобов'язано відобразити в інтегрованій картці платника дійсні дати сплати сум єдиного внеску, які в день їх надходження не були визнані як платежі ПрАТ «Азот» та, відповідно, не були відображені в його інтегрованій картці платника.
Механізм та практична можливість відображення сплати єдиного внеску в такому випадку Порядком прямо не передбачена.
Суд враховує, що відповідно до пункту 2 розділу І Порядку інформаційна система органів ДФС - інтегрована структура, що складається з одного чи більшої кількості процесів, компонентів апаратного та програмного забезпечення, засобів та персоналу, що забезпечує можливість задоволення встановленої потреби або цільової функції.
Суд також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відсутність в інформаційних системах органів ДФС, у тому числі в інтегрованій картці платника, технічної можливості для реалізації встановленої судом потреби у відображенні сплати єдиного внеску саме датами, що зазначені у відповідних платіжних документах, не може бути підставою для відмови у задоволенні позову чи для невиконання рішення суду, що набрало законної сили.
Натомість відсутність технічної можливості для вчинення дій, спрямованих на виконання рішення суду і захисту прав та інтересів платника єдиного внеску, є підставою для приведення програмного забезпечення інформаційних системах у відповідність до потреб контролюючого органу.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
С. С. Пасічник