ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2023 р. Справа № 520/14345/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. , Спаскіна О.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Систем Енергетик" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.09.2023, головуючий суддя І інстанції: Котеньов О.Г., м. Харків, повний текст складено 04.09.23 по справі № 520/14345/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Систем Енергетик"
до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ
Товариство з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» (далі - ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК», позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Харківській області (далі - ГУ ДПС в Харківській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, другий відповідач), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області від 19.01.2023 № 8110960/43396126 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю «Систем Енергетик» в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 44 від 30.12.2022, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Систем Енергетик», за датою фактичного її подання;
- стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Систем Енергетик» (код ЄДРПОУ 43396126, 61001, вул. Плеханівська, 25, Харків, Харківська область) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 1342,00 грн. (одна тисяча триста сорок дві гривні 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495);
- стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК" (код ЄДРПОУ 43396126, 61001, вул. Плеханівська, 25, Харків, Харківська область) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 1342,00 грн. (одна тисяча триста сорок дві гривні 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393).
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність рішення першого відповідача від 19.01.2023 № 8110960/43396126 про відмову в реєстрації податкової накладної (далі - ПН) № 44 від 30.12.2022 з огляду на подання ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» до контролюючого органу вичерпних пояснень разом з копіями необхідних документів щодо наявності підстав для складення спірної податкової накладної по факту отримання оплати за споживання контрагентом електроенергії по договору №1 про закупівлю електроенергії від 17.01.2022, а також з відповідними роз'ясненнями особливостей господарської діяльності позивача.
Зауважив, що фактичне постачання електроенергії КПЖКГ «Савинське» підтверджується актами прийому-передачі № 207 від 30.11.2022 на суму 25010,40 грн, у т.ч. ПДВ - 4335,07 грн щодо використаних споживачем 5005 кВт.год. та № 140 від 31.12.2022 на суму 160050,78 грн у т.ч. ПДВ - 26675,13 грн щодо використаних споживачем 30779 кВт.год. При цьому, просив врахувати, що господарські операції з купівлі, постачання, передачі, приймання, транспортування, зберігання, а також інші з використання КПЖКГ «Савинське» електричної енергії (як кінцевим споживачем) відбувалися у відповідності до Закону України «Про ринок електричної енергії», Закону України «Про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг», Правил ринку, затверджених постановою НКРЕКП від 14.03.2018 № 307, Правил ринку «на добу наперед», та внутрішньодобового ринку, затвердженими постановою НКРЕКП від 14.03.2018 № 308, Правил роздрібного ринку електричної енергії, затверджених постановою НКРЕКП від 14.03.2018 № 312.
Таким чином, особливість таких операцій зумовлена тим, що вироблена електрична енергія в мережі відразу одночасно постачається безпосереднім користувачам відповідно до складених ними договорів з постачальниками, які мають відповідну ліцензію, як підтвердження їх присутності на ринку електроенергії.
Звернув увагу, що ТОВ «Систем Енергетик» не є виробником електроенергії, а віднесений до електропостачальників, що підтверджується постановою НКРЕКП від 03.06.2020 № 1045.
Повідомив, що не погодившись зі спірним рішенням позивач подав до ДПС України скаргу з поясненнями щодо особливостей господарської діяльності з електропостачання та реальності спірної господарської операції, однак такі обставини були залишені поза увагою контролюючого органу, за наслідками чого спірне рішення від 19.01.2023 № 8110960/43396126 залишено без змін.
Крім цього, документи, про відсутність яких зазначив податковий орган у спірному рішенні (зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси) не можуть бути надані взагалі, зважаючи на специфіку діючого ринку електричної енергії. Сам факт поставки електроенергії у обсягах, необхідних для здійснення спірної господарської операції від ПАТ «НЕК «Укренерго», як єдиної національної енергетичної компанії, що займаючи монопольне становище на ринку електроенергії підтверджує документально передачу такої електричної енергії позивачу для подальшої реалізації, є достатнім для висновку про реальність такої господарської операції.
Просив врахувати, що у відповідача не було у розпорядженні належних, допустимих та достатніх доказів у розумінні ст.ст. 73-76 КАС України щодо включення ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» чи спірної господарської операції до переліку ризикових, оскільки постачання електричної енергії відбувалося у чіткій з відповідності до встановлених правил на ринку електричної енергії. Кількість придбаної електроенергії не була меншою обсягу електроенергії, яка постачалася споживачам, а відтак у контролюючого органу були відсутні підстави для зупинення реєстрації спірної податкової накладної.
Також, пославшись на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, вказав, що квитанція від 13.01.2023 про зупинення реєстрації податкової накладної не містить інформації про те, які саме конкретно визначені документи були необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, отже, вказаний документ не може вважатися належним чином оформленим. У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний у розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Оскільки обставини, які б унеможливлювали реєстрацію спірної податкової накладної в реєстрі, відсутні, ефективним засобом правового захисту порушеного права позивача вважав зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №44 від 30.12.2022 датою її надсилання на реєстрацію.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04.09.2023 у справі № 520/14345/23 у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Систем Енергетик" (вул. Плеханівська, буд. 25,м. Харків,61001, код ЄДРПОУ 43396126) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057, код ЄДРПОУ 43983495) , Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8,м. Київ,04053, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії - відмовлено.
Позивач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи, просив скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.09.2023 у справі № 520/14345/23 та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК".
В обґрунтування вимог апеляційної скарги переконував, що відповідно до умов укладеного договору № 1 про закупівлю електроенергії від 17.01.2022 позивач отримав від Комунального підприємства житлово-комунального господарства «Савинське» Савинської селищної ради Ізюмського району Харківської області (далі - КПЖКГ «Савинське») 186061,19 грн оплати за споживання електроенергії, що підтверджується платіжним дорученням № 68 від 30.12.2022. Саме ця подія зумовила необхідність складання та направлення на реєстрацію позивачем податкової накладної № 44 від 30.12.2022 на загальну суму 186061,19 грн,ув тому числі ПДВ - 31010,20 грн, щодо постачання електричної енергії у кількості 35781 (5002 + 30779) кВт.год.
Заперечував проти висновків суду першої інстанції про надання позивачем додаткових документів на підтвердження походження товару лише на стадії оскарження спірного рішення (19.01.2023) та стверджував, що відповідні пояснення щодо господарської операції та документи на підтвердження реальності її здійснення були направлені до ГУ ДПС в Харківській області 16.01.2023, тобто до моменту прийняття 19.01.2023 податковим органом рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної. Отже, на момент прийняття спірного рішення контролюючий орган не був позбавлений можливості встановити походження товару та переконатися у відсутності ознак ризиковості здійснених позивачем господарських операцій.
Звернув увагу, що до наданих як 16.01.2023, так і 23.01.2023 документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції податковий орган не мав зауважень щодо дефектів їх форми чи змісту.
Пославшись на висновки Верховного Суду у постанові від 23.05.2023 у справі № 500/770/21, зауважив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Інші доводи апеляційної скарги дублюють зміст позовної заяви.
Відповідачі правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Систем Енергетик» надавав послуги КПЖКГ «Савинське» з постачання електричної енергії на підставі договору №1 про закупівлю електроенергії від 17.01.2022, відповідно до умов якого позивач отримав 186061,19 грн оплати за споживання контрагентом електроенергії, що підтверджується платіжним дорученням № 68 від 30.12.2022, що стало підставою для складання та направлення на реєстрацію позивачем податкової накладної № 44 від 30.12.2022.
Контролюючим органом реєстрацію податкової накладної № 44 від 30.12.2022 зупинено та зазначено, що «коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 35.12.1, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач направив пояснення з наданням копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, та підтверджуючі документи стосовно здійснення господарської операції (повідомлення від 16.01.2023).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 19.01.2023 прийнято рішення № 8110960/43396126 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.12.2022 № 44 у зв'язку з ненаданням платником податків договорів, первинних та розрахункових документів.
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.01.2023 № 9410/43396126/2 залишено без змін рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.01.2023 №8110960/43396126 з посиланням на ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням від 19.01.2023 № 8110960/43396126, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості спірного рішення про відмову ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» у реєстрації податкової накладної № 44 від 30.12.2022, оскільки позивачем не було надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за вказаною податковою накладною.
Судом встановлено, що додаткові документи, які підтверджують походження товару, та на які містяться посилання у позові, надано ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» на стадії оскарження спірного рішення, тобто, на момент прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної такі документи у контролюючого органу були відсутні, що і слугувало однією з підстав прийняття спірного рішення. Таким чином, контролюючий орган був позбавлений можливості встановити походження товару у зв'язку з відсутністю необхідних пояснень та первинних документів, що за умови відповідності господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій є достатньою підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Суд апеляційної інстанції, враховуючи те, що постачання електричної енергії носить безперервний характер, вважає, що постачальники такої енергії можуть самостійно визначати періодичність оплати за неї (у вигляді договору) та відповідно складати зведені податкові накладні, що узгоджується з пунктом 201.4 статті 201 ПК України.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов'язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов'язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 13.01.2023 (а.с. 22), підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 35.12.1 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 1.0789 %, «Р» = 85228.47.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку), як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов'язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації ПН № 44 від 30.12.2022, та оскаржуваному рішенні, ГУ ДПС в Харківській області не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов'язань між суб'єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції від 13.01.2023 про зупинення реєстрації ПН від 30.12.2022 № 44 не наведено, не відображено сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вимог першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення про надання пояснень та копій документів (5 додатків) від 16.01.2023 № 1 щодо податкової накладної від 27.07.2022 № 2, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір про закупівлю електричної енергії № 1 від 17.01.2022, акт № 207 від 30.11.2022, акт № 240 від 31.12.2022, платіжне доручення № 68 від 30.12.2022.
Так, з досліджених колегією суддів документів, установлено, що ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» (постачальник) укладено з КПЖКГ «Савинське» (споживач) договір про закупівлю електричної енергії № 1 від 17.01.2022, згідно з п. 1.1 якого цей договір про постачання електричної енергії Споживачу (далі - Договір) встановлює порядок та умови постачання електричної енергії як товарної продукції Споживачу Постачальником електричної енергії.
За умовами п. 2.1 та п. 2.2 вищевказаного договору Постачальник постачає електричну енергію Споживачу за кодом ДК 021:2015 09310000-5 "Електрична енергія» за для забезпечення потреб електроустановок Споживача, а Споживач оплачує Постачальнику вартість використаної електричної енергії згідно з умовами цього Договору. Обов'язковою умовою для постачання електричної енергії Споживачу є наявність у нього укладеного в установленому порядку з оператором системи розподілу договору про надання послуг з розподілу, на підставі якого Споживач набуває право отримувати послугу з розподілу електричної енергії.
Сторони погодили умови розрахунків згідно з якими, Споживач розраховується з Постачальником за електричну енергію за цінами, шо визначаються відповідно до Специфікації. Загальна сума цього Договору складає: 514 800 гри. 00 коп. (п'ятсот чотирнадцять тисяч вісімсот гри. 00 коп.), у тому числі ПДВ 20% (п. 5.1 та п. 5.2 договору від 17.01.2022).
Відповідно до п. 5.5 Договору №1 від 17.01.2022 розрахунковим періодом за цим Договором є календарний місяць. Розрахунки Споживача за цим Договором здійснюються шляхом перерахування коштів на рахунок Постачальника, вказаний в Розділі 14 цього Договору. Оплата вважається здійсненою після того, як на рахунок Постачальника надійшла вся сума коштів, що підлягає сплаті за електричну енергію відповідно до умов цього Договору. Рахунок Постачальника зазначається у платіжних документах Постачальника, у тому числі у разі його зміни (п. 5.6).
Згідно з п. 5.7 Договору № 1 від 17.01.2022 оплата електричної енергії за цим Договором має бути здійснена Споживачем у строк протягом 5 календарних днів з моменту підписання Сторонами відповідного Акту приймання-передачі на підставі рахунку або іншого платіжного документу Постачальника. Всі платіжні документи, що виставляються Постачальником Споживачу, мають містити чітку інформацію про суму платежу, порядок та строки оплати, шо погоджені Сторонами цього Договору, а також інформацію щодо адреси, телефонів, офіційних веб-сайтів для отримання інформації про подання звернень, скарг та претензій щодо якості постачання електричної енергії та надання повідомлень про загрозу електробезпеки.
На виконання умов вищевказаного договору ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» надавало послуги з електропостачання КПЖКГ «Савинське», що підтверджується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.11.2022 на суму 26010,40 грн, у т.ч. ПДВ - 4335,07 грн, та актом здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.12.2022 № 240 на суму 160050,78 грн, у т.ч. ПДВ - 26675,13 грн.
Отримавши 30.12.2022 оплату за послуги з електропостачання відповідно до платіжного доручення № 68 на суму 186061,19 грн, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов'язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України, та керуючись пунктом 201.4 статті 201 ПК України, сформувало податкову накладну №44 від 30.12.2022 на суму 186061,19, в т.ч. ПДВ - 31010, 20 грн.
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8110960/43369126 від 19.01.2023 з посиланням на ненадання платником податку копій документів, а саме, договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково вказано про відсутність документів щодо походження реалізованого товару.
Слід зауважити, що контролюючим органом не підкреслено, які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під ненаданням платником вказаних документів.
Колегія суддів вважає безпідставним посилання контролюючого органу на ненадання позивачем договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, оскільки специфіка договірних відносин між сторонами не передбачає укладання такого виду контрактів. При цьому варто зауважити, що ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій відповідачем не надано жодних пояснень з приводу необхідності надання позивачем вказаних контрактів, та, відповідно, не обґрунтовано яким чином такі документи мають підтвердити реальність здійснення господарської операції, за результатами якої складено податкову накладну № 44 від 30.12.2022.
Крім того, договір про закупівлю електричної енергії № 1 від 17.01.2022, за наслідками виконання якого було складено спірну податкову накладну, був наданий позивачем до контролюючого органу, що підтверджується повідомленням про надання пояснень від 16.01.2023.
Варто зазначити, що позивач, під час процедури адміністративного оскарження надавав разом зі скаргою до ДПС України додаткові документи, які стосуються не лише спірної господарської операції, а і документи по придбанню (отриманню) електроенергії, яка реалізовувалась КПЖКГ «Савинське»: Договір №20092021/06 від 20.09.2021, укладений з трейдером ТОВ «Еру Трейдінг» та акти № 112022-ДД24 від 30.11.2022 в кількості 79217 кВт.год. на загальну суму 326809,74 грн; № 122022-ДД24 від 31.12.2022 у кількості 114298 кВт.год. на загальну суму 468751,92 грн, платіжні доручення №425 від 01.11.2022 в сумі 100000 грн, №428 від 09.11.2022 в сумі 100000 грн, № 436 від 21.11.2022 в сумі 100000 грн, № 441 від 28.11.2022 в сумі 100000 грн, № 452 від 09.12.2022 в сумі 150000 грн, № 455 від 19.12.2022 в сумі 100000 грн, № 460 від 29.12.2022 в сумі 100000 грн, № 462 від 30.12.2022 в сумі 300000 грн, документи по отриманню послуг з передачі (доставки) придбаної електроенергії ТОВ «Систем Енергетик»: Договір №1835-02024 від 17.09.2020, укладений з ПАТ «НЕК «Укренерго», який є публічним, акти приймання-передачі від 30.11.2022 на загальну суму 29035,01 грн в кількості 70003 кВт.год., від 31.12.2022 на загальну суму 46446,13 грн в кількості 111981 кВт.год, платіжне доручення №419 від 05.10.2022, платіжне доручення №443 від 02.12.2022, платіжне доручення №451 від 09.12.2022.
Однак, незважаючи на подання додаткових документів комісія ДПС України спірне рішення залишила без змін, а скаргу ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» без задоволення.
При цьому, колегія суддів зазначає, що позивач не зобов'язаний був надавати до контролюючого органу весь пакет документів по ланцюгу постачання електроенергії, що реалізовувалась КПЖКГ «Савинське» відповідно до умов договору № 1 від 17.01.2022, а повинен лише довести факт виникнення податкового зобов'язання та наявність підстав для складення податкової накладної.
Таким чином, враховуючи, що ТОВ «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» спірна податкова накладна була складена за фактом оплати послуг з електропостачання, колегія суддів вважає, що надані до ГУ ДПС в Харківській області документи в повному обсязі підтвердили наявність підстав для її складання.
При цьому, подання додаткових документів до ДПС України, які не були подані до комісії регіонального рівня, жодним чином не спростовує можливості ГУ ДПС В Харківській області з наявних у нього в розпорядженні документів встановити наявність підстав для складання податкової накладної № 44 від 30.12.202, а лише додатково вказує на реальність здійснення позивачем спірної господарської операції.
Враховуючи, що у даному випадку встановленню підлягав не факт походження товару, а факт виникнення податкового зобов'язання, що має бути підтверджений документально, висновок суду першої інстанції про відсутність у першого відповідача на момент прийняття спірного рішення можливості встановити походження товару у зв'язку з ненаданням необхідних пояснень та первинних документів є помилковим.
Крім того, безпідставним є посилання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів, оскільки платіжне доручення № 68 від 30.12.2022, яким підтверджено факт отримання оплати від КПЖКГ «Савинське», було надано до повідомлення про надання пояснень від 16.01.2023.
Суд апеляційної інстанції враховує, що особливість спірної операції полягає в тому, що вироблена електрична енергія в мережі відразу постачається безпосереднім користувачам відповідно до складених ними договорів з постачальниками, які мають відповідну ліцензію, як підтвердження їх присутності на ринку електроенергії. У зв'язку з чим, документи, про відсутність яких зазначив податковий орган у спірному рішенні (зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, утому числі рахунки-фактури/інвойси) не можуть бути надані взагалі, зважаючи на специфіку діючого ринку електричної енергії.
Варто зазначити, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов'язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, надання послуг з електропостачання за договором № 1 від 17.01.2022, що підтверджується актами приймання-передачі робіт (послуг) та платіжним дорученням №68 від 30.12.2022, і було пов'язано складання спірної податкової накладної та подачу її на реєстрацію.
Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.
Колегія суддів зазначає, що обов'язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому, за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, досліджуючи не документи безпосередньо складені в межах господарської операції між позивачем та КПЖКГ «Савинське», на адресу якого складено податкову накладну, а документи, складені між позивачем та іншими контрагентами по ланцюгу постачання електроенергії.
Водночас, за змістом пункту 5 Порядку № 520 для розблокування податкової накладної, реєстрація якої зупинена, платник подає контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 44 від 30.12.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції, формуючи свої висновки застосував норми права формально, безвідносно до обставин цієї справи, не врахувавши специфіки спірної господарської операції та повноважень контролюючого органу на етапі реєстрації податкових накладних, до яких повний аналіз господарської операції не входить.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб'єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН.
В силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб'єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об'єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення від 19.01.2023 № 8110960/43396126 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.12.2022 № 44 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов'язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб'єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб'єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов'язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов'язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов'язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки - зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.12.2022 № 44 датою її подання на реєстрацію.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.09.2023 у справі № 520/14345/23 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Матеріалами справи підтверджено, що згідно з платіжними інструкціями № 582 від 08.06.2023 (а.с.9) та від 07.09.2023 № 655 позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 2684,00 грн та за подання апеляційної скарги по справі № 520/14345/23 в розмірі 4026,00 грн.
Отже, враховуючи висновки суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог, відповідно до частини 6 статті 139 КАС України, слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у загальному розмірі 6710,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань першого відповідача - 3355,00 грн та другого відповідача - 3355,00 грн.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Систем Енергетик" - задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.09.2023 по справі № 520/14345/23 - скасувати.
Прийняти постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Систем Енергетик» до Головного управління ДПС в Харківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області від 19.01.2023 № 8110960/43396126 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю «Систем Енергетик» в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 44 від 30.12.2022, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Систем Енергетик», датою фактичного її подання.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» (код ЄДРПОУ 43396126, 61001, вул. Плеханівська, 25, Харків, Харківська область) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги в загальній сумі 3355,00 (три тисячі триста п'ятдесят п'ять) грн.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМ ЕНЕРГЕТИК» (код ЄДРПОУ 43396126, 61001, вул. Плеханівська, 25, Харків, Харківська область) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги в загальній сумі 3355,00 (три тисячі триста п'ятдесят п'ять) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій О.А. Спаскін