Рішення від 08.12.2023 по справі 640/14308/22

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2023 року № 640/14308/22

Київський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Лиска І.Г., розглянувши у м. Києві в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, ДПС України, про визнання протиправними дії, протиправним та скасувати висновок, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов'язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось ТОВ «Табако Дім» з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві в якому просить суд:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №00164810901.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 вересня 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №640/14308/22 в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін та проведення судового засідання за наявними у справі матеріалами.

10 липня 2023 року від Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла

адміністративна справа №640/14308/22 на виконання Закону України №2825-IX від 13 грудня 2022 р. «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду».

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.07.2023 матеріали адміністративної справи № 640/14308/22 прийнято до провадження та вирішено? що справа буде розглядатися суддею Лиска І.Г. за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

Також, до Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось ТОВ «Табако Дім» з позовом до Державної податкової служби України в якому просить суд:

-визнати протиправними дії ДПС України щодо проведення та оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

-визнати протиправним та скасувати висновок ДПС України від 01 серпня 2022 року №8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

-зобов'язати ДПС України скасувати висновки, викладені в акті фактичної перевірки №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року щодо порушення ТОВ «Табако Дім» частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №640/14488/22 в порядку спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні) без повідомлення учасників справи.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2022 року у задоволенні заяви представника ДПС України про розгляд адміністративної справи №640/14488/22 в порядку загального позовного провадження відмовлено.

21 вересня 2023 року від Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла адміністративна справа №640/14488/22 на виконання Закону України № 2825-IX від 13 грудня 2022 р. «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду».

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року матеріали адміністративної справи № 640/14488/22 прийнято до провадження та вирішено, що справа буде розглядатися суддею Лиска І.Г. за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 клопотання представника позивача про об'єднання справ в одне провадження задоволено. Адміністративні справи №640/14308/22 та № 640/14488/22, - об'єднано для спільного розгляду в об'єднаному провадженні у справі - № 640/14308/22. Адміністративну справу №640/14488/22 приєднано до матеріалів адміністративної справи № 640/14308/22.

Таким чином, предметом позову у даній справі є вимоги, де позивач просить суд:

-визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення та оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

-визнати протиправним та скасувати висновок Державної податкової служби України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901;

-зобов'язати Державну податкову службу України скасувати висновки, викладені в акті фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року щодо порушення ТОВ «Табако Дім» частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 06.11.2023 відмовлено в задоволенні клопотання ДПС України про здійснення розгляду справи за участі представника ДПС України, вирішено подальший розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 закрито провадження у справі в частині:

- визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

-визнання протиправним та скасування висновку Державної податкової служби України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» (код ЄДРПОУ 43873464) від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на акт фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

-зобов'язання Державну податкову службу України скасувати висновки, викладені в Акті фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року.

Таким чином, позовні вимоги які розглядаються в даній позовній заяві є:

-визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;

-визнання протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про відсутність визначених ПК України підстав у ДПС України для проведення фактичної перевірки позивача. Також позивач вважає, що контролюючим органом допущені порушення при проведенні даної перевірки, у зв'язку з чим, такі порушення зумовлюють протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення.

ГУ ДПС у м. Києві подано відзив на позовну заяву, в якому відповідач просив відмовити в задоволенні позову, оскільки вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято відповідно до норм чинного законодавства.

ДПС України також надано відзив на позовну заяву в якому останній просить відмовити в задоволенні позовних вимог, оскільки оскаржувані дії та рішення відповідають нормам чинного законодавства.

Розглянувши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

ТОВ «Табако Дім» зареєстроване 19.10.2020 як юридична особа в реєстрі юридичних/фізичних осіб підприємців - громадських формувань, про що зроблено запис: 1000731020000043397.

Основним видом діяльності ТОВ «Табако Дім» за кодом КВЕД: є 12.00 -Виробництво тютюнових виробів.

З метою провадження обраного виду господарської діяльності позивачем отримано ліцензію на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний №990111202100013, дата реєстрації 07 червня 2021 року (термін дії з 07 червня 2021 року до 07 червня 2026 року).

ДПС України на підставі наказу від 29.06.2022 №358 «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку ТОВ «Табако Дім» з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, за період з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки, тривалістю 10 діб з 29.06.2022 по 08.07.2022.

За результатом перевірки ДПС України складено Акт від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», у висновках якого встановлено порушення вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (у редакції чинній на час спірних правовідносин) (надалі - Закон №481/95-ВР), а саме: частини третьої статті 16 та частини четвертої статті 3 Закону №481/95-ВР.

ТОВ «Табако Дім» подано до ДПС України заперечення від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464, в яких заявлено про необхідність їх розгляду за участі уповноваженого представника Товариства із завчасним повідомленням про дату та час такого розгляду.

За результатом розгляду вказаних заперечень на адресу позивача 03.08.2022 надійшов висновок ДПС України, оформлений листом від 01 серпня 2022 року №8358/6/99-00-09-02-01-06 «Про розгляд заперечення ТОВ «Табако Дім» від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464», згідно якого заперечення ТОВ «Табако Дім» залишені без задоволення, а висновки Акту фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року - без змін.

На підставі Акту фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 в частині встановленого порушення статті 16 Закону №481/95-ВР, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №00164810901, яким донараховано штрафну санкцію у розмірі 17000 грн.

Згідно ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.07.2022 по справі №640/10679/22, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2022 та постановою Верховного Суду від 11.01.2023, за заявою позивача ТОВ «Табако Дім» було забезпечено позов шляхом накладення заборони ДПС України приймати розпорядження щодо анулювання ліцензії Товариства на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний № 990111202100013, дата реєстрації 07.06.2021 до набрання законної сили рішенням у даній справі.

Позивач не погодившись з діями податкового органу щодо проведення перевірки та винесеного податкового повідомлення-рішення звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку відносинам, що виникли суд зазначає наступне.

Так, позивач просить суд визнати протиправними дії ДПС України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені Актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року, оскільки податковим органом порушено процедуру проведення фактичної перевірки.

З даного приводу суд зазначає наступне.

Так, згідно із п.п.191.1.14 п. 191.1 статті 191 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1 пункту 80.2 статті 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80);

- неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4 пункту 80.2 статті 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80);

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80).

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Суд зазначає, що наказ про проведення фактичної перевірки може бути прийнятий виключно керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, а сама перевірка може бути проведена за умови вручення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, копії наказу про проведення фактичної перевірки та пред'явлення направлення на проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Згідно з пунктом 20.4 статті 20 Податкового кодексу України, керівник центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надавати посадовим (службовим) особам апарату такого органу, територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, повноваження на виконання певних функцій, передбачених цим Кодексом, законодавством з питань сплати єдиного внеску, іншим законодавством, контроль за дотримання якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, законодавством про державну службу та іншими законами.

Перелік делегованих повноважень визначається положенням про центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яке затверджується Кабінетом Міністрів України, та положеннями про територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, які затверджуються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову, та підлягає погодженню з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Щоб дослідити питання належного делегування повноважень особі - працівнику апарату центрального органу виконавчої влади, необхідно дослідити спосіб відповідного уповноваження, який передбачений, або не передбачений чинним положенням про центральний орган виконавчої влади, в даному випадку ДПС України.

Відповідно до пункту 10 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 №227 (далі - Положення № 227), ДПС очолює Голова, який призначається на посаду та звільняється з посади Кабінетом Міністрів України відповідно до законодавства про державну службу.

Пунктом 11 Положення № 227 також визначено, що Голова ДПС:

1) очолює ДПС, здійснює керівництво її діяльністю, представляє ДПС у відносинах з: іншими органами, підприємствами, установами, організаціями в Україні та за її межами (підпункт 1);

11) розподіляє обов'язки між своїми заступниками (підпункт 11);

27) підписує накази ДПС (підпункт 27).

Тобто, Кабінет міністрів України в Положенні № 227, повноваження Голови ДПС з підписання наказів ДПС виділив в окремий підпункт.

Підпункт 30 пункту 11 Положення № 227 установлює, що Голова ДПС надає посадовим (службовим) особам апарату ДПС повноваження на виконання певних функцій, передбачених Податковим кодексом України, законодавством з питань сплати єдиного внеску, чинними міжнародними договорами України, іншим законодавством, контроль за тримання якого покладено на ДПС, Законом України «Про державну службу» та іншими законами, зокрема на:

-підписання у межах компетенції запитів, листів, листів-відповідей, індивідуальних податкових консультацій; прийняття рішень про продовження строку розгляду звернень на отримання індивідуальних податкових консультацій, скарг, рішень за результатами розряду скарг, рішень про внесення/відмову у внесенні відомостей про індивідуальні податкові консультації до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій; підписання ліцензій (дублікатів ліцензій) на виробництво підакцизних товарів, прийняття інших рішень та підписання інших документів у межах повноважень, визначених Податковим кодексом України, законами України, порядками, положеннями та інструкціями, затвердженими постановами Кабінету Міністрів України, наказами Мінфіну та ДПС;

-здійснення окремих повноважень, визначених Законом України «Про державну службу», в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;

-підписання документів з фінансових питань;

-укладення договорів та проведення публічних закупівель;

-підписання інших документів з питань діяльності ДПС у межах, визначених законодавством.

Згідно із пунктом 12 Положення № 227, Голова ДПС має заступників, зокрема одного першого, які призначаються на посаду та звільняються з посади Кабінетом Міністрів України відповідно до законодавства.

Заступники Голови забезпечують виконання повноважень відповідно до затвердженого Головою розподілу обов'язків.

Із системного аналізу вищевказаних положень слідує, що як Голова ДПС, так і його заступники мають особливий порядок призначення на державну службу, а саме такі особи призначаються та звільняються Кабінетом Міністрів України, що свідчить про найвищий ступінь їх відповідальності.

В даному випадку, роботодавець в особі Кабінету Міністрів України, визначив Положенням № 227, що затверджене відповідним наказом, повноваження, права і обов'язки, Голови та його заступників.

Водночас серед таких повноважень закріплено, що Голова ДПС має право підписувати накази ДПС, в тому числі і про проведення фактичної перевірки, також право підписання наказів ДПС може бути передано Головою одному або декільком заступникам ДПС відповідно до наказу про розподіл обов'язків.

Голові ДПС надано повноваження передати право підпису документів і іншим працівникам апарату ДПС, проте серед переліку таких документів - відсутній такий документ, як «наказ ДПС».

Саме тому, уповноваження з підписання наказів ДПС будь-якого працівника апарату ДПС - не передбачено чинним Положенням № 227, так як Кабінет Міністрів України не наділив Голову ДПС правом такого делегування.

Поряд з цим, як вбачається зі змісту оскаржуваного наказу, він був прийнятий виконуючим обов'язків заступника голови ДПС України Євгенієм Сокуром, який не є ані Головою ДПС, ані заступником Голови ДПС, тобто не є державним службовцем, призначення якого здійснювалось Кабінетом Міністрів України за спеціальним порядком та з наданням особливих повноважень.

Відповідно до Інформації щодо переліку посадових (службових) осіб, уповноважених керівником ДПС на виконання делегованих повноважень (за посиланням:https://tax.gov.ua/pro-sts-ukraini/upovnovajew-osobi-/upovnovajeni-оsobi/74720.html), розміщений на сайті ДПС Євгеній Сокур уповноважений відповідно до наказу ДПС №239 від 19.05.2022, підтверджує, що делегування деяких обов'язків Євгенію Сокуру відбулось виключно рішенням керівника ДПС.

Проте, покладання Головою ДПС на працівника апарату ДПС, повноважень з підписання наказів ДПС діючим Положенням № 227 не передбачено, а тому в силу пункту 20.4. статті 20, пункту 80.2. статті 80, пункту 81.1. статті 81 ПК України наказ від 29.06.2022 № 358 не є дійсним, оскільки підписаний не уповноваженою особою.

Крім цього, як вбачається з акта перевірки, копія наказу від 29.06.2022 №358 була вручена, а направлення на проведення перевірки та службові посвідчення були пред'явлені представнику ТОВ «Табако Дім» за довіреністю від 23.06.2022 Аместріс М.М., яка не є працівником ТОВ «Табако Дім».

Згідно частини першої та третьої статті 237 Цивільного кодексу України, представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. Представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, встановлених актами цивільного законодавства.

Представництво за довіреністю може ґрунтуватися на акті органу юридичної особи (частина друга статті 244 Цивільного кодексу України)

Статтею 246 Цивільного кодексу України передбачено, що довіреність від імені юридичної особи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами.

Відповідно до частини першої статті 249 Цивільного кодексу України, особа, яка видала довіреність, за винятком безвідкличної довіреності, може в будь-який час скасувати довіреність або передоручення.

Слід зазначити, що повідомленням ТОВ «Табако Дім» від 28.06.2022 №28/06/2022-1 була скасована довіреність ТОВ «Табако Дім» від 23.06.2022, видана Аместріс М.М.

Таким чином, копія наказу від 29.06.2022 № 358 була вручена, а направлення на проведення перевірки та службові посвідчення були пред'явлені не уповноваженій на те особі.

23.06.2022 відповідно до наказу № 23/06 всім працівникам ТОВ «Табако Дім» оголошено простій, разом із тим простій не розповсюджується на директора ТОВ «Табако Дім», якому була надана можливість працювати дистанційно. Відновлення роботи ТОВ «Табако Дім» планувалося з 11.07.2022.

У зв'язку із тим, що з 24.06.2022 підприємство стало в режим простою, 23.06.2022 була оформлена довіреність на представника Аместріс М.М., проте оскільки на ТОВ «Табако Дім» простій не розповсюджувався, необхідність у делегуванні повноважень представнику відпала, тому відповідно до повідомлення про скасування довіреності від 28.06.2022 - довіреність Аместріс М.М. від 23.06.2022 №б/н втратила юридичну силу з 29.06.2022.

Крім того, в Акті перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 зазначено, що наказ та направлення вручені представнику за довіреністю, проте також зазначено, що перевірку проведено з відома та у присутності директора ТОВ «Табако Дім» Василюка Дмитра Васильовича, якому, як єдиній уповноваженій особі платника податків, наказ та направлення не вручалися.

Таким чином, вручення наказу та пред'явлення направлень представнику ТОВ «Табако Дім», що уповноважений юридичною особою представляти інтереси у контролюючих органах на підставі статутних документів, договору та виданої на виконання договору довіреності, посадових інструкцій працівників цього товариства - не відбулось.

З огляду на викладене, відповідачем порушено норми Податкового кодексу України в частині повідомлення позивача про проведення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.06.2019 року № 804/8921/13-а та в постанові Верховного Суду від 13.05.2021 року №808/1827/17.

Отже, наказ від 29.06.2022 № 358 був прийнятий не уповноваженою на те особою, а його копія, як це передбачено пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України не була вручена позивачу до початку проведення фактичної перевірки, що вказує на відсутність у відповідача будь-яких правових підстав для проведення фактичної перевірки.

Також, наказом ДПС України від 29.06.2022 № 358, доручено провести фактичну перевірку тривалістю 10 діб з 29.06.2022 по 08.07.2022 за місцем фактичного провадження діяльності ТОВ «Табако Дім» за період з 01.01.2022 по дату закінчення перевірки.

Проте, аналізуючи положення статтей 75, 80 Податкового кодексу України, можна дійти висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб'єкта господарювання.

Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та, у подальшому, слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Аналогічного висновку дійшов Другий апеляційний адміністративний суд у постанові від 27 липня 2022 року по справі № 440/12398/21.

Крім того, більша частина даного періоду була охоплена попередньою фактичною перевіркою, яка проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 20.04.2022 №1554-п, який охоплював ті ж самі питання за період з 13.02.2022 по 08.05.2022, за результатом якої перевіряючими не встановлено жодного порушення та складено довідку від 04.05.2022 №12092/Ж5/26-15-09-01/43873464.

Таким чином, копія наказу від 29.06.2022 № 358 про проведення перевірки не вручалася, останній підписано не уповноваженою особою, а направлення на проведення перевірки та службові посвідчення не пред'являлися позивачу або його належному уповноваженому представнику, у зв'язку з цим, відповідач не мав будь-яких правових підстав приступати до проведення перевірки, призначеної наказом від 29.06.2022 № 358, що є правовою підставою для визнання дій податкового органу щодо проведення перевірки фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім» протиправними.

Крім того, стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а.

Наказ ДПС України від 29.06.2022 № 358 «Про проведення фактичної перевірки» містить таке формулювання: «З метою дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, на підставі підпункту 191. 1.4., 191.1.14., 80.2.5. пункту 80.2. статті 19, 20, 80 Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються електронних сигаретах, та пального», (із змінами), та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ДПС».

Із вищевикладеного слідує, що відповідно до копії наказу №358 підставою для проведення фактичної перевірки позивача зазначено підпункт 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Підпункт 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає, шо фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до проведення такої перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Так, підставою, визначеною підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Таку правову позицію викладено Верховним Судом у постановах від 08 вересня 2020 року в справі № 640/21536/19, від 19 листопада 2020 року в справі № 160/7971/19.

При врученні наказу №358, перевіряючими було повідомлено, що інформації про порушення ТОВ «Табако Дім» законодавства - до суб'єкта владних повноважень не надходило, а сама перевірка проводиться в межах здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Проте, здійснення ДПС України контрольних функцій у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального не може бути самостійною підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Разом із тим, в пункті 81.1 ст. 81 ПК України викладені вимоги до наказу на проведення перевірки, відповідно до яких в наказі обов'язково зазначаються наступні відомості: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому .місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Суд зазначає, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об'єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 та в абзаці 3 пункту 81.1 ст.81 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

Дослідивши наказ № 358 вбачається, що з його змісту не можливо встановити:

-яку саме інформацію про порушення позивачем вимог законодавства отримав контролюючий орган, що стала у подальшому підставою для прийняття цього наказу;

-внаслідок чого (за наявності яких фактичних обставин, окрім безпосереднього посилання на норму Податкового кодексу України) виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю за дотриманням вимог діючого законодавства, що регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою для винесення наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14), від 25 травня 2023 року (справа №640/32632/20).

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень тому порушення процедури проведення перевірки також нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв'язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року по справі №160/7797/23.

Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Як встановлено судом, підставою проведення фактичної перевірки, на підставі матеріалів по яким контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, вказаний підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який підставою для проведення фактичної перевірки визначає здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, як самостійну обставину, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Разом з тим, суд не погоджується з такою позицією контролюючого органу, оскільки за умовами підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в спірному випадку підставою для проведення фактичної перевірки мала бути саме наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

На переконання суду, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України виключає можливість проведення фактичної перевірки платника податків щодо здійснення ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за відсутності інформації про порушення ним вимог законодавства.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В даному випадку відповідачі як суб'єкти владних повноважень не надали письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, наявність у ДПС України підстав для проведення фактичної перевірки позивача, а саме наявність інформації про порушення платником податків вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю, а саме, право на проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

У наказі на проведення фактичної перевірки від 29.06.2022 №358 відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушення позивачем вимог законодавства.

Відтак, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, що свідчить про суто формальний підхід контролюючого органу до оформлення наказу.

Окрім цього, матеріали цієї справи також не містять доказів отримання ДПС України будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Із врахуванням викладеного, суд доходить висновку про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої.

Поміж іншого, слід зазначити, що нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Тобто, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки даного підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

На думку суду, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).

У свою чергу, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі ДПС України від 29.06.2022 №358 будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб'єктом владних повноважень, а також той факт, що копію наказу від 29.06.2022 № 358 про проведення перевірки підписано не уповноваженою особою, остання не вручалася суб'єкту перевірки, а направлення на проведення перевірки та службові посвідчення не пред'являлися позивачу або його належному уповноваженому представнику, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім» результати якої оформлені Актом №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року було здійснено незаконно, а такі дії є протиправними.

Верховний Суд у постанові від 18.04.2022 року у справі № 440/6887/20 визнав протиправними наслідки аналогічним чином проведеної фактичної перевірки платника, зазначивши (п.п. 41- 43), що "..відповідачем не надано жодних доказів того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю, а саме право на проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

Верховний Суд погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій та вказує на те, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення підприємством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.

Окрім того, у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом".

Ці ж висновки Верховний Суд також застосував у постановах від 10.11.2022 року в справі № 440/1074/21 та від 11.05.2023 року в справі №500/5559/21, та інших.

Отже, за результатами розгляду справи суд погоджується з доводами позивача про те, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім» призводять до відсутності правових наслідків такої.

Таке правозастосування відповідає сталій позиції Верховного Суду, який у постанові від 25 травня 2023 року у справі №640/32632/20 зазначив: "податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання".

Разом з тим, суд вважає, що позовна вимога про визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені Актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року підлягає самостійному розгляду з наступних підстав.

Так, відповідно до Акту перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року податковим органом встановлено наступні порушення:

- вимог частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки на думку контролюючого органу, позивач на момент подання заяви про видачу ліцензії на виробництво тютюнових виробів не мав необхідного обладнання, що забезпечує повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів. У зв'язку з цим уповноважені особи податкового органу прийшли до висновку, що позивачем були подані недостовірні дані у документах, поданих разом із заявою про отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний № 990111202100013, дата реєстрації 07 червня 2021 року;

- вимог частини 3 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки, як за твердженнями уповноважених осіб податкового органу, у звіті про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів за формою З-PC за січень 2022 року були відображені недостовірні відомості.

З матеріалів справи вбачається, що податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №00164810901 від 05.08.2022 за порушення вимог частини 3 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки, як за твердженнями уповноважених осіб податкового органу, у звіті про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів за формою З-PC за січень 2022 року були відображені недостовірні відомості.

Проте, податковим органом не було реалізовано своє право, щодо прийняття будь-якого рішення за результатами встановлення останнім порушення вимог частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки на думку контролюючого органу, позивач на момент подання заяви про видачу ліцензії на виробництво тютюнових виробів не мав необхідного обладнання, що забезпечує повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів. У зв'язку з цим уповноважені особи податкового органу прийшли до висновку, що позивачем були подані недостовірні дані у документах, поданих разом із заявою про отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний №990111202100013, дата реєстрації 07 червня 2021 року.

Відповідно до статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання з поміж іншого на підставі:

- акта про виявлення недостовірних даних у документах, поданих суб'єктом господарювання разом із заявою про отримання ліцензії (отримання від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами).

Приписами вказаної вище норми також встановлено, що розпорядження про анулювання ліцензії приймається, зокрема, на шістнадцятий робочий день з дня, наступного за днем вручення суб'єкту господарювання акта, що є підставою для анулювання ліцензії.

Орган ліцензування на наступний робочий день після прийняття розпорядження про анулювання ліцензії:

- вносить інформацію щодо розпорядження про анулювання ліцензії до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та/або Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а також оприлюднює його на своєму офіційному веб-сайті;

- направляє суб'єкту господарювання (у тому числі іноземному суб'єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про анулювання ліцензії в порядку, встановленому ПК України.

Суд зазначає, що в акті перевірки, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог ч.4 ст.3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», оскільки позивач на момент подання заяви про видачу ліцензії на виробництво тютюнових виробів не мав необхідного обладнання, що забезпечує повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів. У зв'язку з цим відповідач робить висновок, що позивачем були подані недостовірні дані у документах, поданих разом із заявою про отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний №990111202100013, дата реєстрації 07.06.2021.

З даного приводу суд зазначає наступне.

Так, згідно з частиною четвертою статті 3 Закону №481/95-ВР, ліцензії на виробництво тютюнових виробів видаються лише суб'єктам господарювання (у тому числі іноземним суб'єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які на момент подання заяви про видачу ліцензії є власниками або на інших не заборонених законодавством підставах володіють та/або користуються приміщеннями та обладнанням, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів, включаючи виготовлення тютюнової суміші, сигаретні цехи, за умови що використання для виробництва таких приміщень та обладнання здійснює тільки один суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво).

Аналізуючи вищевказану норму, можна дійти висновку, що обладнання, яке забезпечує повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів може бути як у власності суб'єкта господарювання, так і належати такому суб'єкту господарювання на інших, не заборонених законодавством, підставах.

Контролюючим органом в Акті перевірки не спростовано, ту обставину, що ТОВ «Табако Дім» на інших, не заборонених законодавством, підставах володіло та/або користувалось обладнанням «Різка листа - МС-50», лише зазначено, що таке обладнання внесено до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок 06.07.2021 за №130306072021, пізніше ніж подано документи для отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів.

Разом із тим, матеріали справи свідчать, про те, що обладнання «Різка листа -МС-50» було передано у користування ТОВ «Табако Дім» на підставі Договору від 12.05.2021 та акту приймання-передачі від 12.05.2021, укладеного із ТОВ «БУДМЕТ ГРУП».

Надалі, між ТОВ «Табако Дім» та ТОВ «БУДМЕТ ГРУП» укладено новий Договір поставки від 10.06.2021, відповідно до якого дане обладнання передано у власність ТОВ «Табако Дім». Згідно акту приймання-передачі від 11.06.2021 обладнання «Різка листа - МС-50» передано у власність ТОВ «Табако Дім», тобто вже після видачі ліцензії позивача на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний № 990111202100013, дата реєстрації 07.06.2021.

Крім того, положення частини четвертої статті 3 Закону №481/95-ВР не містять вимоги, стосовно того, що на момент подання заяви на отримання ліцензії відповідне обладнання має бути внесено до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок.

Згідно із статтею 1 Закону №481/95-ВР, Єдиний державний реєстр обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок (далі - Єдиний реєстр обладнання) - перелік технологічного обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок, що містить визначені цим Законом відомості про таке обладнання, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Правове регулювання внесення відомостей про обладнання здійснюється статтею 21 Закону № 481 у взаємозв'язку із абзацом 26 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, а також Порядком формування та ведення Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 10 (далі - Порядок № 10).

Так, заява подається не пізніше 10 робочих днів з дня завершення митного оформлення обладнання, ввезеного на митну територію України, або набуття права власності на обладнання (стаття 21 Закону №481/95-ВР).

Законодавець передбачив відповідальність за порушення вищевказаного строку у абзаці 26 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, а саме: зберігання та/або використання на митній території України обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок, не внесеного до Єдиного реєстру обладнання, - 150000 гривень.

Крім того, Законом № 481/95-ВР та Порядком № 10 чітко встановлений суб'єктивний склад учасників правовідносин із унесення відомостей про відповідне обладнання до Єдиного реєстру обладнання.

Відповідно до частини 6 статті 21 Закону № 481/95-ВР, обов'язок із унесення даних до Єдиного реєстру обладнання здійснюється на підставі письмової заяви суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) - імпортера або власника обладнання.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 10, відомості включаються до Єдиного реєстру обладнання на підставі відомостей, що надаються суб'єктами господарювання. Для внесення обладнання до Єдиного реєстру обладнання або для внесення змін до відомостей, що містяться в Єдиному реєстрі обладнання, або для виключення обладнання з Єдиного реєстру обладнання суб'єкт господарювання подає відповідні заяви за формами, наведеними в додатках 2, 3 та 4 до цього Порядку. До заяв додаються документи, що підтверджують ввезення обладнання на митну територію України або наявність права власності на обладнання, перехід права власності або документи, що підтверджують факт знищення обладнання.

У зв'язку із наведеним суд погоджується із доводами позивача, що ТОВ «Табако Дім» відповідно до положень Порядку № 10, у періоді користування обладнанням «Різка листа - МС-50» на підставі Договору від 12.05.2021 не могло бути заявником щодо внесення обладнання до Єдиного реєстру обладнання та не мало у наявності вищевказаних документів, необхідність яких визнана обов'язковою при поданні такої заяви.

Отже, користувачі (орендарі) обладнання для виробництва тютюнових виробів, відомості про яке повинне вноситись до Єдиного реєстру обладнання не мають, ані права, ані обов'язку подати заяву відповідно до положень статті 21 Закону № 481/95-ВР та Порядку № 10.

Як вбачається із вищевказаного до 11.06.2022 ТОВ «Табако Дім» не було власником обладнання «Різка листа -МС-50», а лише користувалось цим обладнанням, а тому виключно після набуття права власності на таке обладнання у ТОВ «Табако Дім» виник обов'язок передбачений статтею 21 Закону № 481/95-ВР.

Крім цього суд зауважує, що відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства.

Згідно із статтею 8 Закону №481/95-ВР, суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), виробничі цехи, дільниці, лабораторії та інші структурні підрозділи, які здійснюють виробництво і контроль за виробництвом спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, крім малих виробництв виноробної продукції, та тютюнових виробів, підлягають обов'язковій атестації на відповідність вимогам, що встановлені чинними законодавчими актами України щодо забезпечення життя та здоров'я людей, охорони навколишнього природного середовища, повного технологічного циклу виробництва коньяку, алкогольних напоїв за коньячною технологією і тютюнових виробів, а також відповідність санітарним, пожежним, екологічним нормам і правилам.

Атестація суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) проводиться центральним органом виконавчої влади, уповноваженим відповідно до законодавства.

Ліцензія на право виробництва спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів видається після проведення атестації суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), яка є чинною протягом терміну дії зазначеної ліцензії. У разі внесення в період дії ліцензії змін до вимог стосовно проведення обов'язкової атестації або стосовно повного технологічного циклу виробництва, передбачених частинами першою або сьомою цієї статті, суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) підлягає переатестації в частині цих змін.

Вимоги до повних технологічних циклів виробництва коньяку, алкогольних напоїв за коньячною технологією і тютюнових виробів встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері сільського господарства та з питань продовольчої безпеки держави, а вимоги до місць зберігання спирту - центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову політику.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що оскільки вимоги до повних технологічних циклів виробництва тютюнових виробів на момент спірних правовідносин законодавством не встановлені, то відсутні чіткі критерії до повного технологічного циклу виробництва тютюнових виробів, зокрема переліку обладнання, що забезпечує переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а тому контролюючий орган не може однозначно встановлювати наявність чи відсутність такого циклу на підприємстві.

Такі обставини можуть бути встановлені виключно Атестатом виробництва.

ТОВ «Табако Дім» отримано Атестат виробництва тютюнових виробів (сигарет з фільтром в асортименті), виданий ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ», зареєстрований в Реєстрі УкрСЕПРО за №.32.003.03876-21, копію якого, серед вичерпного переліку інших документів, надано до контролюючого органу разом із заявою для отримання ліцензії на виробництво тютюнових виробів.

Отже, питання невчасного внесення до Єдиного державного реєстру обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок не може розцінюватись як надання недостовірної інформації при поданні заяви на отримання відповідної ліцензії, оскільки для отримання ліцензії платнику податків достатньо лише підтвердити право володіння/користування відповідним обладнанням, що і було здійснено ТОВ «Табако Дім» при наданні всіх необхідних копій документів для проведення атестації виробництва. Після отримання Атестату виробництва (який подано разом із заявою на отримання ліцензії) ТОВ «Табако Дім» належним чином підтвердило використання обладнання, яке забезпечувало повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів.

Відповідно до частини 24 статті 3 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі акту про виявлення недостовірних даних у документах, поданих суб'єктом господарювання разом із заявою про отримання ліцензії (отримання від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами).

Так, для отримання ліцензії відповідно до частини 9 статті 3 Закону № 481/95-ВР установлено подання таких документів:

1. Заява (довільної форми).

2. Копії засновницьких документів.

3.Атестат виробництва, виданий центральним органом виконавчої влади, уповноваженим відповідно до законодавства.

4. Договір з акредитованою відповідно до законодавства лабораторією (у разі відсутності власної акредитованої лабораторії).

5. Документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (копія платіжного доручення з відміткою банку про сплату, інший документ або інформація (реквізити платежу) про внесення річної плати за ліцензію у будь-якій формі).

У разі якщо зазначені документи видані (оформлені) іншій особі, ніж заявник, такий заявник додатково подає документи, що підтверджують його право на використання відповідного об'єкта.

Вимагати представлення інших документів, крім зазначених у цьому Законі, забороняється (частина 18 статті 3 Закону № 481/95-ВР).

У зв'язку із вищенаведеним суд зазначає, що ДПС України не спростовано доводи позивача та не надано суду належних та допустимих доказів, що при поданні заяви на отримання ліцензії ТОВ «Табако Дім» зазначено недостовірні дані (зокрема в частині забезпечення повного технологічного циклу виробництва).

Відповідні висновки ДПС України спростовуються чинним Атестатом виробництва тютюнових виробів (сигарет з фільтром в асортименті), виданим ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ» та зареєстрований в Реєстрі УкрСЕПРО за №.32.003.03876-21.

Крім того, суд вважає необхідним зазначити, що твердження податкового органу яке зафіксоване в акті перевірки, а саме, в тій частині де - «перевіркою встановлено недостовірність відомостей відображених у звіті про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів за формою 3-РС, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 11.02.2016 № 49 за січень 2022року, а саме: згідно звіту 3-РС за січень місяць 2022 залишок тютюну промислового виробництва замінники тютюну промислового виробництва; тютюнові екстракти та есенції код продукції 82, на початок січня місяця становить 18,129 т при цьому відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 25 «напівфабрикати» залишки зазначеної продукції становлять 18,1249, чим порушено вимоги частини третьої статті 16 Закону №481», є передчасним, оскільки перевіряючими у повній мірі не враховано наступне.

Так, частиною 3 статті 16 Закону № 481 передбачено, що суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на виробництво та/або оптову торгівлю спиртом, алкогольними напоями і тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та здійснюють таку діяльність та/або експорт, імпорт зазначеної продукції, подають до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати такі ліцензії, щомісяця до 10 числа наступного місяця звіт про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за формою, встановленою цим органом. У разі якщо в місяці, наступному за звітним місяцем, суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) самостійно виявив помилки у поданому ним звіті за звітний місяць, він зобов'язаний подати уточнений звіт до кінця місяця, наступного за звітним місяцем. У такому разі штраф, встановлений абзацом дев'ятнадцятим частини другої статті 17 цього Закону, не застосовується.

Тобто законодавець визначив можливість для платника податків, який допустив помилку при поданні відповідної звітної форми, до кінця місяця, наступного за звітним місяцем виправити помилки та уникнути відповідальності у вигляді штрафу, проте практична реалізація цієї норми відсутня.

Так, Наказом Міністерства фінансів України від 11 лютого 2016 року № 49 «Про затвердження форм звітів щодо виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та порядків їх заповнення» (далі - Наказ № 49) затверджено порядок заповнення Форми звіту № 3-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів» та саму форму.

Пунктом 3 Наказу № 49 визначено, що до 10 числа місяця, що настає за звітним, об'єкти господарювання можуть подавати уточнювальні звіти до органів ДФС за основним місцем обліку на заміну вже поданим.

Проте, Наказ № 49, як і будь-який інший чинний нормативно-правовий акт не встановив форми уточнюючого документу до форми звіту 3-РС. Такий документ взагалі не передбачений чинним законодавством.

Крім того, ДПС розміщує електронній форми документів (pdf, xsd файли) на офіційному веб-порталі ДПС у рубриці Електронна звітність > Платникам податків про електронну звітність > Інформаційно-аналітичне забезпечення > Реєстр форм електронних документів (https://tax.gov.иа/еlеktrоппа-zvitnist/рlаtпіkат-роdatkiv-pro/informatsiyno-analitichne-za/reestr-elektronnih-form-po/).

Серед можливих електронних форм документів, які доведені до відома платників податків ДПС України, форми уточнюючого документу до форми звіту 3-РС не існує.

Разом із тим, платник податків стає суб'єктом електронного документообігу після надсилання до контролюючого органу першого будь-якого електронного документа у встановленому форматі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» (абз. третій пункту 42.6 статті 42 ПК України).

Відповідно до пунктів 1 та 2 Порядку заповнення Форми звіту № 3-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів», затвердженого Наказом № 49, звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів подають суб'єкти господарювання, які виробляють тютюнові вироби, незалежно від форми власності до органів ДФС за основним місцем обліку в електронній формі. Звіт в електронній формі подається засобами електронного зв'язку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством, як передбачено для податкової звітності.

Таким чином, звітність про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів може бути подана виключно в електронній формі; законодавством закріплено право платника податків виправити поданий звіт форми 3-РС; подати уточнений звіт до кінця місяця, наступного за звітним місяцем (частина 3 статті 16 Закону № 481); подати уточнювальні звіти до 10 числа місяця, що настає за звітним, (пункт З Наказу № 49); ДПС доведено до платників податків Реєстр форм електронних документів - які можна подати до контролюючого органу в електронному вигляді серед якого уточнюючий документ/уточнювальний звіт до форми 3-РС відсутній. У реєстрі наведена виключно форма 3-РС. Будь-яку іншу форму, ніж та яка наведена в Реєстрі, в електронному кабінеті платника податків створити неможливо і, логічно, направити до контролюючого органу в електронній формі; повторне подання форми 3-РС із виправленими даними (замість уточнюючого документу/уточнювального звіту) у строк, що не перевищує терміни, визначені частиною 3 статті 16 Закону № 481 та пунктом 3 Наказу №49 також неможливе.

ТОВ «Табако Дім» подано звіт 3-РС за 1 місяць 2022 року у встановлений законодавцем строк до 10.02.2022 у цьому звіті допущено очевидну технічну помилку - замість числа « 18,129» вказано « 18,1249».

Надалі, оскільки в електронному кабінеті неможливо створити уточнювального звіту/уточнюючого документу до звіту 3-РС, 10.02.2022, 16.02.2022, 09.04.2022 створено повторно звіт З-PC за січень 2022 року, яким підприємство намагалось виправити технічну помилку у поданому звіті форми З-PC за січень 2022 року, проте система не дає можливості здійснити уточнення показників форми З-PC шляхом подання аналогічної форми, а в Квитанціях 1 та 2 зазначено такі причини неприйняття:

«Пакет не прийнято. Виявлені помилки/зауваження: (J0208305) Звіт подано після терміну. Вже є прийняті і оброблені звіти за вказаний період».

«Документ не може бути прийнятий - порушено вимоги п.48.4 ст.48 Податкового кодексу України, а саме: закінчення подання форми - 09.02.2022. Новий звітній документ може бути подано тільки до завершення терміну подання».

У зв'язку з цим, ТОВ «Табако Дім» 18.02.2022 було створено та надіслано до контролюючого органу Форму для подання запиту на отримання публічної інформації, що знаходиться у володінні органів ДПС (далі - ЗПІ від 18.02.2022 ) в якому у графі «Загальний опис інформації або вид, назва, реквізити, зміст документа, що запитується було зазначено: «Відсутня форма уточнюючого документа до звіту З-PC «Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів» (форма J0208305). Не реалізоване право платника податків подати уточнюючий звіт до кінця місяця, наступного за звітним, у разі якщо платник податку самостійно виявив помилку (частина 2 ст.16 Закону України №481/95-ВР) «Також сама форма З-PC відсутня в кабінеті платника податків. А звіт подається лише засобами електронного зв'язку».

В ЗПІ від 18.02.2022 визначено порядок отримання відповіді на електронну адресу платника податків tabakodim@ukr.net. В матеріалах справи відсутня інформація про надання відповіді на звернення позивача.

Отже, відповідач при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення використовував відомості, які не були отримані в ході проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім».

Враховуючи викладене, суд доходить висновку, що оскільки судовим розглядом встановлено допущення контролюючим органом порушень вимог законодавства в ході призначення та проведення перевірки позивача, то такі порушення призводять до винесення протиправного рішення прийнятого за наслідками зазначеної перевірки.

Отже, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій є протиправним та підлягає скасуванню.

При прийнятті рішення судом враховані правові висновки Верховного Суду, сформовані у справі №816/3238/15 (постанова від 15.05.2020), №120/1431/20-а (постанова від 16.09.2021), у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020), у справі №440/6887/20 (постанова від 18.04.2022) та у справі №380/13375/21 (постанова від 02.03.2023).

Суд зазначає, що при прийняті будь-яких рішень податковим органом необхідно дотримуватись правової визначеності.

У положеннях Податкового кодексу України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов'язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 Податкового кодексу України (пункт 4.1.4 та про дубльована в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України).

Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності.

Для застосування такої гарантії необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу. Більше того, наведеним положенням закону охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов'язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Зазначене знаходить своє стале безпосереднє застосування в судовій практиці Верховного Суду.

Так, зокрема, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 260/81/19 зроблено правовий висновок про те, що за практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Сєрков проти України». Заява № 39766/05, пункт 43).

Як наголошено в іншому рішенні Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, у практиці адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб'єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб'єкта приватного права).

Слід також враховувати, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання зумовлює виникнення у платника податків стану правової невизначеності.

Європейський суд з прав людини, зокрема у п.110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберга таксі Актіеболаг» та «Вуліч проти Швеції» визначив, що «...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

У Доповіді Венеціанської комісії № 512/2009 «Про верховенство права» (the Rule of Law), яка прийнята на 86-й пленарній сесії 25-26 березня 2011 року встановлено таке: Венеціанська комісія, взявши за основу визначення принципу верховенства права, дійшла висновку про існування сьогодні консенсусу щодо наступних необхідних складових верховенства права:

- законність (у тому числі прозорий, підзвітний і демократичний процес ухвалення законів),

- правова визначеність.

- заборона сваволі,

- доступ до правосуддя (забезпечується незалежними і неупередженими судами), дотримання прав людини, недискримінація і рівність перед законом (п. 21).

Також у цій Доповіді, розкриваючи поняття «юридична визначеність» (legal certainty), наголошується на тому, що принцип юридичної визначеності є істотно важливим для питання довіри до судової системи та верховенства права, а також і для плідності бізнесової діяльності, із тим, щоб генерувати розвиток та економічний поступ; аби досягти цієї довіри, держава повинна зробити текст закону (the law) легко доступним; вона також зобов'язана дотримуватись законів (the laws), які запровадила, і застосовувати їх у передбачуваний спосіб та з логічною послідовністю; передбачуваність означає, що закон має бути, за можливості, проголошений наперед (до його застосування) та має бути передбачуваним щодо його наслідків: він має бути сформульований з достатньою мірою чіткості, аби особа мала можливість скерувати свою поведінку (п. 44).

Крім того, у справі «Новік проти України» (заява № 48068/06, п. 19) ЄСПЛ зробив висновок, що надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога «якості закону» у розумінні пункту 1 статті 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для убезпечення від будь-якого ризику свавілля.

Вимога щодо «якості закону» та обов'язок суду застосувати найбільш сприятливий для особи спосіб тлумачення закону, який не відповідає визначеним критеріям якості закону, ґрунтуються передусім на положеннях частини 1 статті 57 Конституції України, яка встановлює, що «кожному гарантується право знати свої права і обов'язки». Із цієї конституційної норми відомо те, що у випадку встановлення судом того факту, що закон сформульований у спосіб, який не дозволяє особі знати свої права і обов'язки, застосування (тлумачення) такого закону повинно відбуватися судом на користь особи, яку позбавили (звузили) на підставі цього закону певного права або встановили (розширили) для неї нові обов'язки.

Як випливає з практики ЄСПЛ, поняття «якість закону» означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права їх носіїв (рішення ЄСПЛ від 24 квітня 2008 року у справі «C. Дж. та інші проти Болгарії», заява № 1365/07, пункт 39, від 09 січня 2013 року у справі «Олександр Волков проти України», заява № 21722/11, пункт 170).

Отже, принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані Конвенцією та Конституцією України права та свободи цієї особи.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010 констатував, що одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.

Таким чином, позов ТОВ «Табако Дім» підлягає задоволенню.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У відповідності до частини 2 статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина 2 статті 77 КАС України).

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Оцінюючи докази надані сторонами, суд відзначає, що позивачем надано належні та допустимі докази на підтвердження заявлених позовних вимог, в той же час відповідачем не надано належних доказів на підтвердження законності спірних дій, рішення.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. ст. 139, 244-250, 255, 262, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов - задовольнити.

Визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАБАКО ДІМ» сплачений судовий збір у розмірі 4962 (чотири тисячі дев'ятсот шістдесят два) грн 00 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Лиска І.Г.