ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Головуючий І інстанції: Бадюков Ю.В.
21 листопада 2023 р.Справа № 520/10437/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Бегунца А.О. , Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу, -
ВСТАНОВИВ:
25.11.2022 позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - ФО-П ОСОБА_1 , платник податків) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС в Харківській області, контролюючий орган), в якому просить суд: визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Харківській області № 1389-п від 16.11.2022 «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 ».
В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що наказ відповідача № 1389-п від 16.11.2022 «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 » є протиправним оскільки не містить підстав для проведення фактичної перевірки, через що посадових осіб контролюючого органу не було допущено до її проведення, а тому винесене спірне рішення владного суб'єкта є таким, що підлягає скасуванню. Зазначив, що у спірному наказі неправомірно зазначено період діяльності, що підлягає перевірці - з 01.01.2022 по день закінчення перевірки, що не відповідає положенням Податкового кодексу України (далі - ПК України), позаяк не узгоджується із фактичною перевіркою, а є документальною, порядок призначення та проведення якої врегульовано іншими нормами ПК України.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що фактична перевірка проводилася на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, правова конструкція якого містить дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки, а саме: першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства у частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; другою (самостійно, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Такий висновок підтриманий Верховним Судом при розгляді подібних спорів, зокрема, аналогічна позиція Верховного Суду висловлена і у постановах від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20 та від 06.07.2022 у справі №420/1242/21. Суд касаційної інстанції у даних рішеннях зауважив, що норма пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які покладені на органи ДПС. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу сприту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.02.2023 адміністративний позов ФО-П ОСОБА_1 задоволено.
Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС у Харківській області № 1389-п від 16.11.2022 «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 ».
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ФО-П ОСОБА_1 стягнуто суму сплаченого судового збору у розмірі 2481.00 грн.
Судове рішення вмотивовано тим, що призначення згідно спірного наказу фактичної перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням вимог статей 80, 81 ПК України.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Харківській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що у наказі ГУ ДПС в Харківській міститься посилання не лише на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а прямо вказується, що підставою для видання наказу є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу, алкогольних напоїв, тютюнових підставі отриманої ліцензій а отже сфера йоге ДПС в рамках проведення фактичних перевірок. Отже, підставою видання наказу від 16.11.2022 № 1389-п «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 » є здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, про що зазначено у наказі.
Посилається на рішення Верховного суду від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20 та від 06.07.2022 у справі № 420/1242/21.
Також зазначає, що в наказі на проведення перевірки вказано, що перевірку ФО-П ОСОБА_1 необхідно провести з 16.11.2022 тривалістю не більше 10 діб за період діяльності з 01.01.2022 по день її закінчення. З наведеного слідує, що контролюючим органом наказ про проведення фактичної перевірки позивача видано при чіткому дотриманні норм ПК України.
Також від ГУ ДПС у Харківській області до суду надійшли додаткові пояснення по справі.
Відзив на апеляційну скаргу від позивача не надходив, що не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а судове рішення на підставі ст. 317 КАС України слід скасувати, з огляду на наступне.
Судовим розглядом справи встановлено, що на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), підпунктів 191. 1.4, 191.1.14, 191. 1.16, 191. 1.17, 191.1.18, 191.1.19, 191. 1.20 пункту 191. 1 статті 191 ПК України, частини першої статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» 16.11.2021 ГУ ДПС у Харківській області виданий наказ № 1389-п «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 ».
Відповідно до наказу фахівцям ГУ ДПС у Харківській області наказано провести фактичну перевірку ФО-П ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об'єкті, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 з 16.11.2022, тривалістю не більше 10 діб.
Окрім того, спірним наказом встановлено, що вказану фактичну перевірку провести за період діяльності з 01.01.2022 по день закінчення перевірки з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», ПК України, Закону України від 06.07.1995 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів у сфері обігу підакцизних товарів (а.с. 33).
На підставі вказаного наказу виписані направлення на перевірку № 2564 та № 2565 від 16.11.2022 (а.с. 34, 35).
Вважаючи цей наказ таким, що оформлений з порушенням вимог п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, позивачка не допустила головних державних ревізорів-інспекторів до фактичної перевірки, про що останніми складені відповідні акти.
18.11.2022 о 14.00 год. посадовими особами контролюючого органу складений акт відмови від підпису у направленні та отримання копії наказу на проведення перевірки від 21.11.2022 № 1214/20-40-09-01-03/ НОМЕР_1 (а.с. 41).
Також 18.11.2022 о 14.00 год. посадовими особами контролюючого органу було складено акт відмови від проведення перевірки/допуску до перевірки від 21.11.2022 № 1215/20-40-09-01-03/ НОМЕР_1 . В акті зазначено, що на порушення абз. 6 п. 81.1.ст. 81 ПК України ФО-П ОСОБА_1 відмовлено в допуску до проведення/відмовилась від проведення перевірки.
Крім того, 18.11.2022 посадовими особами контролюючого органу було складено акт відмови від підпису, отримання другого примірника акта відмови від проведення перевірки/допуску до перевірки та надання письмових пояснень до нього, згідно якого ОСОБА_1 відмовилась від підпису, отримання другого примірника акта відмови від проведення перевірки/допуску до перевірки, який складено на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 1389-п «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 », направлень від 16.11.2022 № 2564, № 2565 та надання пояснень до нього.
Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Відповідно до абзацу другого ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пункт 75.1 статті 75 ПК України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно пункту 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 81.1 ст. 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Положеннями підпункту 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України врегульовано, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18), від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16), від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17) Верховний Суд указував, що п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
(1) наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
(2) здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Поряд з цим у постановах від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 19.11.2020 у справі № 160/7971/19, від 17.12.2020 у справі № 520/12028/18 Верховний Суд указував про необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, також конкретні фактичні підстави її призначення. У вказаних справах зроблено висновок, що при здійсненні призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Окрім цього, Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21, звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
У ході розгляду справи судом встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу на проведення фактичної перевірки контролюючий орган визначив п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а саме, - здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, про що і зазначив в наказі від 16.11.2022 року за № 1389-п.
З урахуванням вищенаведеного колегія суддів приходить до висновку, про те, що у оскаржуваному наказі зазначені як юридичні (елемент підстав для проведення перевірки) так і фактичні підстави (сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу) для призначення до проведення фактичної перевірки контролюючим органом.
Отже, суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права у спірних відносинах, у зв'язку із чим дійшов помилково висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, а відтак рішення підлягає скасуванню.
Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).
Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміні рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п.п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України).
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 311, 313, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року скасувати з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні вимог адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Л.В. Мельнікова
Судді А.О. Бегунц С.С. Рєзнікова
Постанова у повному обсязі складена і підписана 30 листопада 2023 року.