ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 листопада 2023 р.Справа № 520/28470/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Мінаєвої О.М. , Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.
представник позивача Гнідченко Г.Г.
представник відповідача Лютянський М.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.01.2023, головуючий суддя І інстанції: Сліденко А.В., м. Харків, повний текст складено 19.01.23 по справі № 520/28470/21
за позовом Приватного акціонерного товариства "Зміївська овочева фабрика"
до Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Приватне акціонерне товариство "Зміївська овочева фабрика", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021р. №0275340901 та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021р. №0275310901.
В обґрунтування позову зазначив, що викладених в акті податкової перевірки протиправних діянь не вчиняв. Наполягав на зберіганні пального в умовах, котрі виключають потребу в отриманні ліцензії на місце зберігання.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.01.2023 року адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Зміївська овочева фабрика" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України від 01.12.2021р. №0275340901.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України від 01.12.2021р. №0275310901.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що у підприємства ПАТ «Зміївська овочева фабрика» наявні власні ємності для зберігання скрапленого газу загальним об'ємом 10 кубічних метрів, які розміщені на території підприємства за адресою: Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область. Це підтверджується договором 21.12.2019, який укладений між замовником ПАТ «Зміївська овочева фабрика» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ГРАНД» на проведення ремонтних робіт ємностей для зберігання скрапленого газу, а також актом виконаних робіт. Також ПАТ «Зміївська овочева фабрика» не надав жодних пояснень та документів, що підтверджують технічну можливість відвантажувати скраплений газ відразу в бак транспортного засобу.
За даними ГУ ДПС, яке є органом ліцензування зберігання пального щодо місць такого зберігання, розташованих на території Харківської області, ПАТ «Зміївська овочева фабрика» не отримувало ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресами: Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область; вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків.
З огляду на наведене, з урахуванням наданих документальних підтверджень та пояснень, щодо зберігання пального, встановлено порушення вимог ч. 1, 8 ст.15 Закону № 481/95-ВР, а саме: здійснення діяльності по зберіганню пального без придбання відповідних ліцензій.
Відповідальність за вказане порушення передбачена абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону 481, розмір фінансової санкції у разі зберігання пального без наявності ліцензії - 500000,00 гривень.
На підставі наведеного, ГУ ДПС прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 01.12.2021 № 0275340901 в сумі 500 000,00 грн. за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії за адресою вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків у період з 01.07.2021 по 29.10.2021; від 01.12.2021 № 0275310901 в сумі 500 000,00 грн. за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії за адресою Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область у період з 01.07.2021 по 29.10.2021.
Зауважив, що законодавець визначив усі без виключення операції у сфері обігу пального такими, що підлягають ліцензуванню. Відтак, суб'єкти господарювання, які придбавають пальне для потреб власного споживання, здійснюючи при цьому відпуск пального відразу у паливні баки транспортних засобів, повинні отримати ліцензію на право зберігання пального за адресою фактичного місцезнаходження таких транспортних засобів.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Представник відповідача, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення осіб, які прибули в судове засідання, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач пройшов процедуру державної реєстрації та набув правового статусу суб'єкта господарювання - юридичної особи приватного права, як резидент значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 31834736, на обліку у якості платника податків перебуває в Головному управління ДПС у Харківській області.
20.10.2021р. ГУ ДПС у Харківській області було видано наказ №7947-п про проведення фактичної перевірки Приватного акціонерного товариства "Зміївська овочева фабрика" за місцем фактичного провадження діяльності у господарських об'єктах, розташованих за адресами: Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт Слобожанське, Харківська область; вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів у сфері обігу пального, зняття його залишків, відбору проб і зразків.
Результати проведеної перевірки оформлені актом від 01.11.2021р. за №19299/20-40-09-01-08/31834736 (далі за текстом - Акт №19299).
В Акті №19299 викладено висновки контролюючого органу про вчинення Приватним акціонерним товариством "Зміївська овочева фабрика" податкового правопорушення, а саме: порушення положень ч. 1, 8 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" у зв'язку з неотриманням ліцензії на адреси місця зберігання пального (газ скраплений) - Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область та вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків.
Зі змісту Акту №19299 вбачається, що такі висновки відповідача умотивовані відвантаженням ТОВ «ГЛОБАЛ ДТ» на користь позивача за акцизними накладними №619 від 20.07.2021р. та №748 від 02.09.2021р. - 9618,58 л. газу скрапленого за адресою: Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область та відвантаженням ТОВ «КРІОГАЗСЕРВІС» на користь позивача за акцизною накладною №136 від 30.07.2021р. - 82,55 л. газу скрапленого за адресою: вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків.
01.12.2021р. із посиланням на Акт №19299 контролюючим органом були видані: податкове повідомлення - рішення від 01.12.2021р. №0275340901 про застосування до Приватного акціонерного товариства "Зміївська овочева фабрика" 500000,00 грн. штрафу (за зберігання без отримання ліцензії пального - газу скрапленого за адресою: вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків) та податкове повідомлення-рішення від 01.12.2021р. №0275310901 про застосування до Приватного акціонерного товариства "Зміївська овочева фабрика" 500000,00 грн. штрафу (за зберігання без отримання ліцензії пального - газу скрапленого за адресою: Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область).
Не погодившись із правомірністю прийнятих податкових повідомлень-рішень контролюючого органу, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що владний суб'єкт у спірних правовідносинах не забезпечив дотримання ч.2 ст.19 Конституції України, позаяк взагалі не з'ясував обставин здатності ПрАТ до фізичного зберігання пального - газу скрапленого до 09.11.2021р. (календарна дата отримання резервуварів/ємностей після ремонту, розпочатого 21.12.2020р.) у спірних правовідносинах, з урахуванням напрямків господарської діяльності підприємства і наявної у користуванні ПрАТ техніки та допустив помилкове ототожнення господарської операції із придбання пального - газу скрапленого із фізичним зберіганням пального - газу скрапленого.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положеннями цієї глави ПК України встановлюється чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, зокрема, й щодо місця проведення податкових перевірок.
Так, згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з'ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об'єктів, які використовуються господарюючим суб'єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
На відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.
Колегія суддів звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб'єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.03.2023 року у справі № 380/13375/21.
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено статтею 80 Податкового кодексу України.
Відповідач в наказі № 7947-п від 20.10.2021 року про проведення фактичної перевірки ПрАТ "Зміївська овочева фабрика" зазначив, що перевірка призначається на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері пального), підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, частини першої статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуться в електронних сигаретах, та пального", з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуться в електронних сигаретах, та пального", Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів у сфері обігу пального, зняття його залишків, відбору проб і зразків.
Колегія суддів зазначає, що суть фактичної перевірки у спірних правовідносинах полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу зберігання суб'єктом господарювання пального у місці, на яке такий суб'єкт не отримав відповідної ліцензії. Однак, окрім твердження про придбання, отримання ПрАТ «Зміївська овочева фабрика» пального (газ скраплений) у ТОВ «ГЛОБАЛ ДТ» загальним обсягом 9618,58 л. та у ТОВ «КРІОГАЗСЕРВІС» у кількості 82,55 л., в Акті перевірки відсутні встановлені обставини зберігання такого пального, та місця його зберігання: у приміщенні (складі) чи на відкритому повітрі; яким чином таке пальне зберігалось, в яких ємностях, тарах, обладнанні, тощо.
Виходячи з мети призначеної перевірки, зазначеної в Наказі № 7947-п від 20.10.2021 та враховуючи, що ліцензія на зберігання пального отримується на кожне місце зберігання пального, то в рамках проведеної фактичної перевірки відповідачу необхідно було встановити факт того, що адресами: Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область та вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків позивач зберігав скраплений газ у конкретній стаціонарній цистерні (ємності), та зафіксувати даний факт в акті фактичної перевірки з описом такої цистерни (ємності), в тому числі і за допомогою фото/відео фіксації.
Натомість такого факту відповідачем не встановлено, а висновок про зберігання, позивачем скрапленого газу за вказаними адресами був зроблений відповідачем виключно на підставі даних акцизних накладних від 20.07.2021 № 619, від 02.09.2021 № 748, від 30.07.2021 № 136.
Зміст Акту фактичної перевірки не відображає обставин щодо встановлення контролюючим органом факту фізичного зберігання позивачем придбаного пального (наявність його залишку на дату перевірки) у місцях, на які не отримувались відповідні ліцензії, а відповідачем не доведено безспірних доказів фактичної наявності та фізичного зберігання такого пального в ємностях ПрАТ «Зміївська овочева фабрика», розташованих за вказаними адресами, а саме (але не виключно): акту вимірювання обсягів пального в ємностях, що знаходяться на території позивача, документів щодо використання такого пального тощо.
Відповідачем не проведено оцінку та не зроблено обґрунтованих висновків відносно документів щодо використання пального позивачем, щодо відсутності ємностей для зберігання пального у позивача та можливості здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального.
В свою чергу позивач наголошує на тому, що в періоді, за який була проведена фактична перевірка у позивача була відсутня ємність для зберігання пального.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та спірним податковим повідомленням-рішенням, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб'єкта господарювання від обов'язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб'єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п'ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об'єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об'єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об'єкта або акт готовності об'єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об'єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об'єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб'єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб'єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев'ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб'єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов'язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб'єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв'язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб'єкт господарювання зобов'язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов'язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб'єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб'єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб'єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб'єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб'єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб'єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб'єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв'язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов'язане із наявністю у суб'єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб'єкта господарювання обов'язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб'єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов'язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб'єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб'єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб'єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб'єкт не має обов'язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб'єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з'ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об'єктивну та суб'єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб'єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 31.05.2022 у справі №540/4291/20.
Як свідчать матеріали справи, за адресою: вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків у позивача, з огляду на обсяг здобутих відповідачем у ході заходу податкового контролю об'єктивних даних і покладених в основу оскарженого податкового повідомлення - рішення мотивів, відсутній об'єкт, котрий підлягає кваліфікації в якості акцизного складу, а обсяг постачання газу скрапленого ТОВ «КРІОГАЗСЕРВІС» на користь ПрАТ "Зміївська овочева фабрика" за акцизною накладною №136 від 30.07.2021р. склав - 82,55 л.
Отже, за цією адресою у заявника не виник обов'язок отримувати ліцензію на зберігання пального - скрапленого газу.
При цьому, суд також звертає увагу на те, що складений контролюючим органом Акт № 19299 не містить дослідження жодних юридично значимих факторів, а саме: обставин відповідності технічного обладнання заявника визначенню акцизного складу, відомостей про спосіб зберігання пального, технічних характеристик використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), вимірів залишків пального, здійснення забору його зразків.
Отже, відносно адреси - вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків, інкримінований позивачеві епізод правопорушення у вигляді зберігання пального - скрапленого газу без отримання ліцензії слід визнати недоведеним.
Щодо адреси - Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область судом встановлено, що хоча Акт № 19299 і не містить згаданих вище відомостей, проте згідно з копією приєднаної до справи видаткової накладної №554 від 19.07.2021р. на цю адресу було поставлено одноментно - 2055,00 т. газу скрапленого (19.07.2021р.), а згідно з копією приєднаної до справи видаткової накладної №668 від 02.09.2021р. на цю адресу було поставлено одномоментно - 3009,00 т. газу скрапленого (02.09.2021р.).
У ході проведення відповідачем заходу податкового контролю у формі фактичної перевірки позивач склав і надав контролюючому органу довідку від 28.10.2021р. про те, що обсяг ємностей для зберігання пального за адресою - Харківська область, смт. Слобожанське, Балаклійське шосе, буд. 17-А складає 10м3, а станом на 25.10.2021р. залишок пального (газу скрапленого) на зберіганні складав - 5180,06л.
Позивачем надано до суду копію наказу №133/1 від 25.10.2021р. про скасування результатів інвентаризації товарів на складі №12 від 25.10.2021р., акт інвентаризації №25/10 від 25.10.2021р. із нульовими значеннями, договір ремонту устаткування (автомобільного газозаправного пункту з двома ємностями V-5м3), акт приймання устаткування в ремонт від 21.12.2020р., акт виконаних робіт від 09.11.2021р., товарно-транспортну накладну №407-К від 21.12.2020 р. про фізичне переміщення ємностей для зберігання пального на ремонт, товарно-транспортну накладну №134-К від 09.11.2021р. про фізичне переміщення ємностей для зберігання пального з ремонту.
В обґрунтування позову позивач зазначив, що факт перебування вищезазначеного обладнання на ремонті в м. Київ з 21.12.2020 року до 09.11.2021 року унеможливлює його використання в якості автомобільного газозаправного пункту за адресами позивача: вул. Драгомирівська, буд. 10, м. Харків, та Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область.
Відповідач у ході розгляду справи у порядку ч. 2 ст.77 КАС України достовірності та правдивості відомостей цих документів не спростував, достатніх неспростовних та беззаперечних доказів здійснення позивачем фізичного зберігання пального за вказаною адресою - АДРЕСА_1 під час заходу податкового контролю у формі фактичної перевірки не здобув, у тексті Акту №19299 таких відомостей не виклав.
При цьому, згідно наданих до суду письмових доказів, за адресою - Балаклійське шосе, буд. 17-А, смт. Слобожанське, Харківська область лише з 09.11.2021р. заявник здобув фізичну можливість здійснювати фізичне зберігання такого виду палива як газ скраплений.
Окремо суд зважає, що складений суб'єктом владних повноважень акт від 01.11.2021р. за №19299/20-40-09-01-08/31834736 взагалі не містить жодних фактичних даних про існування у користуванні заявника обладнання чи устаткування, здатного забезпечити фізичне зберігання такого виду палива як - газ скраплений.
У ході розгляду справи відповідач - суб'єкт владних повноважень таких доказів до суду не подав.
Між тим, з огляду на положення ч. 3 ст. 78 КАС України суд взнає загальновідомими обставини неможливості фізичного зберігання такого виду палива як газ скраплений поза межами АЗГС (автомобільної заправної газової станції).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що фактично у справі було проведено виїзну документальну позапланову перевірку, щодо якої в ПК України передбачено окремий порядок її ініціювання й проведення.
Суд відзначає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб'єкта викладені законодавцем у приписах ч. 2 ст. 2 КАС України, а обов'язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб'єкта ч. 2 ст. 77 КАС України і повинен виконуватись шляхом подання до суду доказів і наведення у процесуальних документах адекватних аргументів відповідності закону вчиненого волевиявлення і безпідставності доводів іншого учасника справи.
У розумінні ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
При цьому, згідно з ч. 1 ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування, а у силу запроваджених частинами 1 і 2 ст. 74 КАС України застережень суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом або не підтверджені визначеними законом певними засобами доказування.
Відповідно до ч. 1 ст. 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи, а за правилом ч. 1 ст. 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб'єктом задекларованого, але не підтвердженого документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не означає реального існування такої обставини.
І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч. 2 ст. 77 КАС України, суд зазначає, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб'єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з'ясування об'єктивної істини у справі.
Дефект (недолік, вади) у неповному з'ясуванні органом публічної адміністрації обставин фактичної дійсності, а також дефекти у помилковому тлумаченні положень закону призвели до невідповідності вчиненого контролюючим органом оскарженого управлінського волевиявлення дійсному змісту нормативного регламентування спірних правовідносин та суті, характеру і наслідкам діянь приватної особи у сфері податкової справи.
Ці недоліки реалізації управлінської функції контролю органу публічної адміністрації мають характер суттєвих і нездоланних, за приписами ст.ст.6, 8, 19, 124, 129 Конституції України, ч.2 ст.2 КАС України не можуть бути усунуті судом під час відправлення правосуддя, позаяк із неминучістю призводять до зміни фактичних та юридичних суджень суб'єкта владних повноважень, покладених в основу оскарженого правового акту індивідуальної дії, тобто до доведення судом, а не суб'єктом владних повноважень юридичної умотивованості та фактичної доведеності припущення суб'єкта владних повноважень про вчинення учасником суспільних відносин протиправного діяння.
Тому, перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднані до справи доказами, оцінивши добуті докази за правилами ст.ст. 72-77, 90, 211 КАС України, підсумовуючи викладені вище міркування, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що владний суб'єкт у спірних правовідносинах не забезпечив дотримання ч.2 ст.19 Конституції України, позаяк взагалі не з'ясував обставин здатності ПрАТ до фізичного зберігання пального - газу скрапленого до 09.11.2021р. (календарна дата отримання резервуварів/ємностей після ремонту, розпочатого 21.12.2020р.) у спірних правовідносинах, з урахуванням напрямків господарської діяльності підприємства і наявної у користуванні ПрАТ техніки та допустив помилкове ототожнення господарської операції із придбання пального - газу скрапленого із фізичним зберіганням пального - газу скрапленого.
Згідно з ч.1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Отже, у спірних правовідносинах факт порушення права заявника у сфері публічних правовідносин у галузі податкової справи знайшов своє підтвердження у ході розгляду справи, що є визначеною процесуальним законом підставою для задоволення позову.
Таким чином, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.01.2023 року по справі № 520/28470/21 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.01.2023 по справі № 520/28470/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя В.А. Калиновський
Судді О.М. Мінаєва З.О. Кононенко
Повний текст постанови складено 30.11.2023 року