ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 380/18276/21
адміністративне провадження № К/990/5555/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/18276/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Містобуд Інвест» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: О. Р. Кравців) від 15 червня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Р. Б. Хобор, Н. В. Бруновська, Р. М. Шавель) від 16 листопада 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «МІСТОБУД ІНВЕСТ» (далі - ТОВ «Містобуд Інвест», позивач) з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Львівській області) в якій, з врахуванням заяви про уточнення мотивувальної частини позовної заяви у справі від 28 січня 2022 року (т.3, арк.спр.89-100), просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 вересня 2021 року:
№ 21454/13-01-07-06, яким збільшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1 356 505,00 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 339 126,25 грн.
№ 21457/13-01-08-06, яким збільшено податкове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1 220 854,00 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 134 209,50 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що господарські операції позивача з його контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Галичина Лісбуд» (далі - ТОВ«Галичина Лісбуд»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Е.Р.А.» (далі - ТОВ «Е.Р.А.»), Товариством з обмеженою відповідальністю «БУЛЬДОЗЕРБУДГРУП» (далі - ТОВ «БУЛЬДОЗЕРБУДГРУП»), Товариством з обмеженою відповідальністю «АСТБУД» (далі - ТОВ «АСТБУД»), Товариством з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК» (далі - ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК»), Товариством з обмеженою відповідальністю «АВЕРС ФОРВАРД» (далі - ТОВ «АВЕРС ФОРВАРД»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРІМАВЕРА ТРАСТ» (далі - ТОВ «ПРІМАВЕРА ТРАСТ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЕЛІКТ ПРОМГРУП» (далі - ТОВ «ДЕЛІКТ ПРОМГРУП») були реальними та підтверджуються усією необхідною первинною документацією. Своєю чергою контролюючий орган сформував висновки про порушення податкового законодавства позивачем на підставі наявної негативної податкової інформації стосовно контрагентів позивача, незважаючи на фактичний рух активів між товариствами.
За таких обставин, позивач вважає хибними висновки контролюючого органу, які викладені у акті перевірки, оскільки спростовуються первинною документацією, а прийняті на його основі податкові повідомлення-рішення від 30 вересня 2021 року підлягають скасуванню як протиправні.
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 30 вересня 2021 року № 21454/13-01-07-06 та № 21457/13-01-07-06.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 16 лютого 2023 року ГУ ДПС у Львівській області повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 13 березня 2023 року клопотання ГУ ДПС у Львівській області про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено. Поновлено ГУ ДПС у Львівській області строк на касаційне оскарження рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року у справі № 380/18276/21. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 28 квітня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 13 травня 2021 року по 26 травня 2021 року відповідач провів документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, за період з 01 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої складено акт від 09 червня 2021 року № 12550/13-01-07-06/39514973, яким зафіксовано порушення позивачем:
- положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, підпункту 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого позивач занизив податок на прибуток в сумі 1 654 226 грн.;
- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого позивач занизив податок на додану вартість в сумі 3 143 524 грн.
9. Обґрунтовуючи висновок про порушення позивачем податкового законодавства, контролюючий орган посилається на те, що:
- є негативна податкова інформація щодо контрагентів позивача;
- неможливо встановити законне джерела походження товару, який передавався в оренду/продавався по ланцюгу постачання;
- контрагенти надавали послуги з підміни позицій товарних груп (робіт, послуг), що в подальшому реалізуються на адресу інших суб'єктів господарювання шляхом придбання одного виду товару (відсутністю його реалізації) та реалізацію інших видів товарів (робіт)
- у контрагентів відсутні основні засоби, трудові ресурси для здійснення задекларованих операцій;
- відсутні документи на транспортування товару.
10. На підставі акта перевірки відповідач 02 липня 2021 року прийняв податкові повідомлення-рішення форми «Р»:
№ 15754/13-01-07-06/39514973, яким збільшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 3143524,00 грн. та застосував штрафні санкції в сумі 785 881,00 грн.
№ 15755/13-01-08-06/39514973, яким збільшено податкове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 2 654 226,00 грн. та застосував штрафні санкції в сумі 134 209,50 грн.
11. Позивач оскаржив ці рішення в адміністративному порядку, за наслідками якого, відповідач скасував вказані податкові повідомлення-рішення та 30 вересня 2021 року прийняв нові:
№ 21454/13-01-07-06, яким збільшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1 356 505,00 грн. та застосував штрафні санкції в сумі 339 126,25 грн.
№ 21457/13-01-07-06, яким збільшено податкове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1 220 854,00 грн. та застосував штрафні санкції в сумі 134 209,50 грн.
12. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із зазначеними вище контрагентами, враховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку.
14. Щодо відсутності документів про транспортування товару, то судами звернуто увагу, що Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, які визначають правила заповнення ТТН, не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов'язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, на переконання суду, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
15. Крім цього, судами зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів, призначених для використання у його господарській діяльності.
16. Порушення певними постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару вимог закону щодо формування податкового кредиту.
17. Відтак, суди вважають, що відповідач не встановив порушень податкового законодавства саме позивачем, натомість господарська діяльність контрагентів-постачальників та їх контрагентів-постачальників досліджена на підставі податкової інформації.
18. Водночас, суди вважають, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання по «ланцюгах» постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
19. На думку судів, позивач не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента чи контрагентів його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
20. Доказів про існування таких фактів відповідач не надав.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
23. Відповідач у касаційній скарзі посилається на те, що суди попередніх інстанцій не правильно застосували норми матеріального права, а саме, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 ПК України, всупереч висновку який викладений Верховним Судом у постановах від 16 жовтня 2020 року у справі № 826/7614/15, від 10 серпня 2022 року у справі № 520/11948/19, оскільки при оцінці податкових наслідків господарських операцій обмежилися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, при цьому не дослідили фактичних правовідносин учасників, не перевірили дійсний рух активів у процесі виконання операцій та не встановили зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
24. Обґрунтовуючи висновки про неправомірність формування позивачем податкового обліку по господарським операціям з переліченими вище контрагентами скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано доводи контролюючого органу про:
відсутність у вищеперелічених контрагентів достатньої чисельності працівників, необхідних для здійснення задекларованих операцій; відсутність основних засобів та орендованих засобів, необхідних для здійснення задекларованих операцій; відсутність залучення до виконання робіт субпідрядних організацій, а також залучення до робіт третіх (сторонніх) осіб;
відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов'язаних нереальних господарських операцій; відсутність виробників (імпортерів) реалізованих товарів по ланцюгах постачання; відсутність документів, що підтверджують транспортування товарів; відсутність інформації та документів щодо відвантаження (видаткових накладних).
а також про те, що згідно представлених копій актів наданих послуг оренди різного роду обладнання у значній кількості, свідчить про значні об'єми наданого в оренду обладнання, для транспортування та встановлення якого необхідна достатня кількість трудових та технічних ресурсів. Однак до перевірки не представлено в повному обсязі супровідних документів, необхідних для виконання наданих послуг.
25. Додаткового скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов ТОВ «Містобуд Інвест», виходили із необґрунтованості висновків відповідача про порушення вимог податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій, проведених позивачем із контрагентами, підтверджується належними доказами, зокрема, первинними документами складеними у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінасову звітність». У свою чергу, жодних висновків щодо достовірності чи недостовірності даних, вказаних в первинних документах, та наявності в них обов'язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не зробили, а лише, перелічивши їх, обмежилися висновками про їх наявність.
26. Відповідач наголошує, що при дослідженні первинних документів наданих ТОВ «Містобуд Інвест» за спірними господарськими операціями, мають оцінюватися зміст господарської операції із здійсненням відповідного аналізу того, чи вимагає специфіка такої операції значної кількості трудових ресурсів, з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, спецтехніки, залученння контрагентів - підрядників необхідних для виконання вищевказаних робіт.
27. Судами безпідставно не взято до уваги, що матеріали справи не містять підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов'язань, тобто доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів та послуг, що є предметом договорів, в т.ч. про фактичний рух активів. При цьому, під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій позивач так і не надав пояснень, доказів, з приводу того чиїми силами відбувалося транспортування товарів (опалубки, обладнання). У матеріалах справи відсутні будь-які договори, які передбачають постачання товарів/послуг (обладнання) постачальником.
28. Також, судами безпідставно не взято до уваги, що у матеріалах справи не міститься жодного документа, який свідчив би про фактичне виконання зобов'язань (справжність операцій), безпосередню участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов'язань, документів про транспортування обладнання, актів виконаних робіт. Позивачем також не надано і відомостей щодо придбання контрагентами ресурсів, продукції, які обумовлені поставкою на користь позивача, хоча обізнаність позивача відносно наведеного зумовлюється звичайною діловою практикою, характером і специфікою угоди (обумовлених операцій).
29. У матеріалах справи також відсутні докази, які б свідчили про виявлену позивачем належну обачність й обережність при виборі контрагентів, враховуючи відсутність в останніх будь-яких належних трудових ресурсів для проведення відповідної господарської діяльності, основних фондів та матеріальних ресурсів, що в сукупності з встановленими обставинами та з урахуванням характеру спірних правовідносин, які склались, свідчать про обґрунтованість тверджень контролюючого органу про безпідставність формування даних податкового обліку позивача за господарськими операціями з вказаним контрагентом.
30. На підставі викладеного та враховуючи реальний час здійснення операцій з переліченими контрагентами, відсутність майна та достатньої кількості трудових ресурсів, виробничо складських приміщень, іншого майна, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій, відсутністю ділової мети даних операцій, скаржник стверджує про не підтвердження факту придбання ТОВ «Містобуд Інвест» товарів та послуг від ТОВ «Галичина Лісбуд», ТОВ «Е.Р.А.», ТОВ «Бульдозербуд», ТОВ «Астбуд», ТОВ «БК Будівельний Майданчик», ТОВ «Аверс Форвард», ТОВ «Прімавера Траст», ТОВ «Делікт Промгруп» за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року.
31. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
34. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
35. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
36. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
37. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
38. Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
39. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
40. Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
41. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
42. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
43. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
44. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
45. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
46. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
47. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
48. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
49. Зі змісту наведених норм слідує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов'язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
50. Таким чином, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
51. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що предметом перевірки податкового органу стали господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «Галичина Лісбуд», ТОВ «Аверс Форвард», ТОВ «Прімавера Траст», ТОВ «Делікт Промгруп» у 2019 році, з TOB «Е.Р.А.», ТОВ «Бульдозербудгруп», ТОВ «Астбуд» та з ТОВ «БК Будівельний Майданчик» у 2021 році.
52. Так, між ТОВ «Галичина Лісбуд» (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди обладнання № 22/4 від 22 липня 2019 року, предметом договору якого є оренда елементів опалубки. Вартість договору становить 675 772,64 грн.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - акти приймання-передачі обладнання; - акти надання послуг; - рахунку-фактури; - виписки з банківського рахунку; - картку рахунку 631; - податкову накладну.
Позивач також надав докази, що орендовані у контрагента елементи опалубки використано у господарській діяльності позивача, згідно з договором № 1026/30 від 19 серпня 2019 року, який укладений між позивачем та ТОВ «Укрбуд Інвест» (генпідрядник); актом приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2019 року, у якому значиться використання елементів опалубки.
53. Між ТОВ «Аверс Форвард» (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди обладнання № 21/10-3 від 21 жовтня 2019 року. Предметом договору оренди є елементи опалубки. Вартість договору становить 1 617 842,96 грн.
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем було надано: - акти приймання-передачі обладнання; - акти надання послуг; - договір про відступлення права вимоги TOB «Версаре» - картку рахунку 631; - податкову накладну.
Позивач також надав докази, що орендовані у контрагента елементи опалубки використано у господарській діяльності позивача, згідно з договором № 1259/9 від 19 серпня 2019 року, який укладений між позивачем та ТОВ «Укрбуд Інвест» (генпідрядник); актом приймання виконаних будівельних робіт за листопад 2019 року, у якому значиться використання елементів опалубки.
54. Між ТОВ «Прімавера Траст» (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди обладнання № 020919/4 від 02 вересня 2019 року. Предметом договору оренди є елементи опалубки. Вартість договору становить 682 823,20 грн.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - акти приймання-передачі обладнання; - акти надання послуг; - рахунок-фактуру; - виписки з банківського рахунку; - картку рахунку 631; - податкову накладну.
Позивач також надав докази, що орендовані у контрагента елементи опалубки використано у господарській діяльності позивача, згідно з договором № 1259/9 від 19 серпня 2019 року, який укладений між позивачем та ТзОВ «Укрбуд Інвест» (генпідрядник); актом приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2019 року, у якому значиться використання елементів опалубки.
55. Між ТзОВ «Делікт Промгруп» (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди обладнання № 2609-4 від 26 вересня 2019 року. Предметом договору оренди є елементи опалубки. Вартість договору становить 602 479,20 грн.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - акти приймання-передачі обладнання; - акти надання послуг; - рахунок-фактуру; - виписки з банківського рахунку; - картку рахунку 631; - податкову накладну.
Позивач також надав докази, що орендовані у контрагента елементи опалубки використано у господарській діяльності позивача, згідно з договором № 1259/9 від 19 серпня 2019 року, який укладений між позивачем та ТзОВ «Укрбуд Інвест» (генпідрядник); актом приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2019 року, у якому значиться використання елементів опалубки.
56. Між ТОВ «Е.Р.А.» (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди обладнання № 44 від 30 січня 2020 року. Предметом договору оренди є елементи опалубки. Вартість договору становить 593 005,80 грн.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - акти приймання-передачі обладнання; - акти надання послуг; - рахунок-фактуру; - виписки з банківського рахунку; - картку рахунку 631; - податкові накладні.
Також між позивачем (покупець) та TOB «Е.Р.А.» (постачальник) укладено договір № 42 від 30 січня 2020 року поставки будівельних матеріалів (фанера), який покупець зобов'язується прийняти та оплатити.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - рахунки на оплату; - видаткові накладні; - виписки з банківського рахунку; - картку рахунку 631; - податкові накладні.
Позивач також надав докази, що орендовані у контрагента елементи опалубки та фанера використав у господарській діяльності, згідно з договором № 1259/9 від 19 серпня 2019 року, який укладений між позивачем та ТОВ «Укрбуд Інвест» (генпідрядник); актом приймання виконаних будівельних робіт за лютий 2020 року, у якому значиться використання елементів опалубки та фанери.
57. Між ТОВ «Бульдозербудгруп» (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди обладнання № 0301/5 від 03 січня 2020 року. Предметом договору оренди є елементи опалубки. Вартість договору становить 660 068,00 грн.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - акт приймання-передачі обладнання; - акт надання послуг; - рахунок-фактуру; - виписку з банківського рахунку; - картку рахунку 631; - податкову накладну.
Також між позивачем (покупець) та TOB Бульдозербудгруп» (постачальник) укладено договір № 42 від 30 січня 2020 року поставки електротехнічної продукції, яку покупець зобов'язується прийняти та оплатити.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - рахунок на оплату; - видаткові накладні; - податкові накладні; - виписку по рахунку 631
Позивач також надав докази, що придбана у TOB «Бульдозербудгруп» електротехнічна продукція реалізована ТОВ «ІБК Енергокапітал», згідно із договором поставки № 36ЕК19-О від 03 липня 2019 року.
58. Між ТОВ «Астбуд» (продавець) та позивачем (покупець) укладено договір поставки № 0707-45 від 07 липня 2020 року. Предметом договору поставки є арматура. Вартість договору становить 617 940,12 грн.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав: - видаткову накладну; - рахунок на оплату; - виписку з банківського рахунку; - картку рахунку 631; - податкову накладну.
Позивач також надав докази, що придбана у TOB «Астбуд» арматура використана у господарській діяльності позивача в межах реалізації договору № 1259/9 від 19 серпня 2019 року, що підтверджується актом приймання будівельних робіт за липень 2020 року, у якому значиться використання арматури для виконання загальнобудівельних робіт на будівництві багатоповерхових житлових будинків з об'єктами соціально-побутового призначення, пожежного депо та підземного паркінгу по вул. Петра Радченка, 27 у Солом'янському районі м. Києва.
59. Між ТОВ «БК Будівельний Майданчик» та позивачем укладено договір підряду № 04/01-01-2021 від 04 січня 2021 року. Предметом договору підряду є виконання робіт по влаштуванню отворів у залізобетонній монолітній плиті включаючи весь комплекс пов'язаних з ними операцій. Вартість договору становить 869 148,80 грн.
Також між цими же ж сторонами укладено договір виконання робіт № 11/01-01-2021 від 11 січня 2021 року, щодо монтажу водопровідних мереж включаючи весь комплекс пов'язаних з ними операцій та договір виконання робіт № 12/01-01-2021 від 12 січня 2021 року щодо влаштування внутрішніх електричних мереж.
На підтвердження цих господарських операцій позивач надав: - акти надання послуг; - картку рахунку 631 про рух коштів між контрагентом і позивачем; - податкові накладні.
60. Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями з ТОВ «Галичина Лісбуд», ТОВ «Аверс Форвард», ТОВ «Прімавера Траст», ТОВ «Делікт Промгруп», TOB «Е.Р.А.», ТОВ «Бульдозербудгруп», ТОВ «Астбуд» та з ТОВ «БК Будівельний Майданчик» та наведених у акті перевірки доводів податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
61. Проте колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів передчасними та такими, що зроблені без врахування позицій Верховного Суду з питань належності та допустимості доказів у податкових правовідносинах, а саме:
62. Так, за правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 19 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.002018, надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який Вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
63. Також Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду під час касаційного перегляду справи № 820/4033/16 зроблено висновок, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
64. Окрім того, Верховним Судом у постанові від 13 липня 2022 року по справі № 640/18540/18 наголошено, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов'язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
65. Таким чином на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
66. Отже, Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що, встановлюючи обов'язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об'єктів оподаткування. Превалювання сутності над формою, як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону № 996-ХІV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
67. Однак при розгляді цієї справи судами попередніх інстанцій не були враховані наведені висновки Верховного Суду.
68. Так суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях описали зміст спірних господарських операцій, навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх здійснення, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди, зокрема, зазначили, що наведені податковим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій.
69. Таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих позивачем доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв'язку. Не провели комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів (дій, подій, явищ об'єктивної дійсності та їх сукупності, - як об'єктів, що справляють юридичний вплив на фактичні обставини тієї чи іншої події) через призму аргументів контролюючого органу.
70. Так, зокрема, судами не взято до уваги доводів відповідача щодо відсутності розумних економічних причин для здійснення господарських операцій з контрагентами. Під час розгляду справи відповідач неодноразово вказував (цитував уривки з договору), на те, що позивачем укладено майже ідентичні договори, зокрема, договори оренди обладнання, на однакових умовах, з абсолютно ідентичним змістом договірних зобов'язань.
71. Окремо, податковий орган також вказував на те, що позивачем ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надано будь-яких відомостей чи первинних документів, що підтверджують переміщення придбаного в оренду обладнання. З наданої позивачем документації не зрозуміло, чиїми силами відбувалося транспортування товарів. Окремо, звернув увагу на те, що у матеріалах справи відсутні будь-які договори та інші необхідні документи, які передбачають та підтверджують постачання товарів/послуг саме постачальником.
72. При винесенні оскаржуваного судового рішення судами також не враховано доводів контролюючого органу щодо відсутності реальної можливості у контрагентів позивача здійснювати поставку товару/послуг на користь останнього, в зв'язку з відсутністю у контрагентів достатньої чисельності працівників, основних фондів, орендованих засобів, а також відсутність залучення до виконання робіт субпідрядних організацій чи третіх (сторонніх) осіб.
73. Крім того, відповідач наголошував про неможливість встановлення законного джерела походження товару, який передавався в оренду/продавався по ланцюгу постачання, а також надання контрагентами послуг з підміни позицій товарних груп (робіт, послуг), що в подальшому реалізуються на адресу інших суб'єктів господарювання шляхом придбання одного виду товару (відсутністю його реалізації) та реалізацію інших видів товарів (робіт).
74. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару (який передавався в оренду) від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар (який передавався в оренду) транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
75. Наведені вище доводи контролюючого органу були відхилені судами, з посиланням лише на наявність первинної документації. Проте, дані доводи відповідача, як в сукупності, так і окремо можуть свідчити про нереальність господарських операцій між позивачем та контрагентами.
76. Крім того, судами попередніх інстанцій не досліджено того факту, чи насправді зазначені в договорах послуги/товари були отримані від указаних у первинних документах контрагентів, яка саме особа надавала послуги/товари, замовлені позивачем, та за яким саме критерієм обиралися дані контрагенти.
77. Судам необхідно дослідити, чи був обачним позивач при укладенні договорів та чим керувався при виборі контрагентів, які, як доводить відповідач, не мають необхідних умов для виконання спірних правочинів.
78. Наведені обставини справи досліджені судами попередніх інстанцій не в повному обсязі.
79. Водночас відхиляючи доводи відповідача щодо ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних, суди вказали, що вказані документи, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.
80. Відповідно до абзаців двадцять п'ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
81. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов'язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
82. Пунктом 1.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
83. Товарно-транспортну накладну суб'єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
84. Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт поставки (перевезення, транспортування) придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
85. Разом з тим, наявність первинних документів є обов'язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов'язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов'язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
86. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
87. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
88. Таким чином, наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
89. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об'єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий "обрив" ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
90. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов'язання.
91. З'ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
92. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
93. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
94. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
95. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.
96. Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
97. Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
98. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання кожної з угод, які мають свої особливості, з якими пов'язане донарахування спірного податкового зобов'язання.
99. Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодити або спростувати висновки судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки таким обставинам, що мають істотне значення для вирішення справи та входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень.
100. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
101. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
102. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
103. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
104. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з'ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
105. З вказаного слідує, що доводи та вимоги касаційних скарг є частково обґрунтованими.
106. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів) та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року у справі № 380/18276/21 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов