ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 500/6701/23
21 листопада 2023 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:
головуючого судді Мандзія О.П. за участю:
секретаря судового засідання Порплиці Т.В.
представника позивача Вербицького Р.А.
представника відповідача Чайківської М.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємеця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - «ФОП ОСОБА_2 », «позивач», «платника податків», «суб'єкт господарювання»), звернувся в Тернопільський окружний адміністративний суд із позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - «ГУ ДПС у Тернопільській області», «контролюючий орган», «орган ДПС», «відповідач»), в якій просив суд: «Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 липня 2023 року № 00047062405, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби України, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ) нараховано пеню за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Стислий виклад позиції позивача та заперечень відповідача.
Позивач наводячи свої доводи та аргументи звертався до трьох правових підстав.
По-перше, платник податків наголошував на тому, що пеня за порушення валютного законодавства є формою фінансової відповідальності платника податків, а заразом одним із видів грошових зобов'язань платників податків, що визначається контролюючим органом у розмірі, що передбачений Законом України «Про валюту і валютні операції» та застосовується у порядку встановленому для податкових повідомлень-рішень. Таким чином, з 01.01.2021 (дати набрання чинності Законом України Законом України від 16.01.2020 р. № 466-ІХ, в частині реформування інститут «пені»), є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпунктів 14.1.39, 14.1.162 пункту 14.1. статті 14 та абзацу 2 пункту 111.2 статті 111 ПК України, та, відповідно, нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки станом на час її нарахування на території України діяв карантин.
По-друге, суб'єкт господарювання акцентував увагу на тому, що норми пункту 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі також вживатиметься «ПК України») містять виключний перелік строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, перебіг яких не зупиняється. Причому, цей перелік розширеному тлумаченню не підлягає. Тобто, пунктом 69.9. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг усіх інших строків (за винятком тих, які названі даною нормою), визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Отже, дія норми пункту 69.9. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які випливають із Закону України «Про валюту і валютні операції», адже контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті покладено саме на контролюючі органи.
По-третє, у статті 112 ПК України законодавець закріпив загальні умови фінансової відповідальності платника податків за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пункт 112.8 цієї статті містить перелік обставин, які звільняють від фінансової відповідальності платника податків, а підпункт 112.8.9 до переліку цих обставин відносить вчинення діяння за наявності обставин непереборної сили. Під час податкової перевірки контролюючі органи мають своїм обов'язком установлювати обставини, які, крім іншого, є підставою для звільнення платника податків від фінансової відповідальності.
Львівською торгово-промисловою палатою видано сертифікат про форс-мажорні обставини від 27.10.2023 № 4600-22-1249 (далі також вживатиметься «сертифікат про форс-мажор»). Цим сертифікатом засвідчуються форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): війна, вторгнення, військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою для введення воєнного стану, обмеження в'їзду в Україну громадян Королівства Нідерланди. Період дії форс-мажорних обставин: дата настання: « 04 жовтня 2022 року»; дата закінчення: «тривають на 27 жовтня 2022 року».
Тож, платник податків висновував з того, що сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженими нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин (див.: правовий висновок, викладений в постанові КАС ВС від 13.07.2023 у справі № 560/9742/22).
Відповідач у поданих заявах по суті заперечив проти задоволення позовних вимог.
По-перше, контролюючий орган висновував з того, що приписи Податкового кодексу України не підлягають застосуванню під час притягнення платника податків до фінансової відповідальності за порушення валютного законодавства у виді нарахованої пені. Інститут «пені», як однієї із форм фінансової відповідальності платника податків та одного із видів грошових зобов'язань платника податків, що регулюються нормами Податкового кодексу України, є відмінним за своєю сутністю від інституту «пені», про який вказано в Законі України «Про валюту і валютні операції».
По-друге, оскільки сторони досягли у встановленій формі згоди про можливість поставки товару (автобусів) в м. Краківець (DAP Краківець), то в постачальника («Anton Bals Bus and Coach B.V.») була відсутня необхідність в'їзду на територію України. А відтак, такі обставини не можна вважати форс-мажорними. Крім того, дія сертифікату про форс-мажор закінчилась 27.10.2022, в день його видачі. З цих підстав, твердження платника податків про те, що виконання умов контракту стало не можливим унаслідок дії непередбачуваних обставин є безпідставними.
Заяви та клопотання сторін, інші процесуальні дії у справі.
18.10.2023 позивач звернувся до суду із даним позовом.
09.11.2023 відповідачем через електронний кабінет подано відзив на позов.
14.11.2023 позивачем подано відповідь на відзив.
20.11.2023 відповідачем подано заперечення.
Обставини встановлені судом.
ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність згідно з КВЕД 49.31 «Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення».
Слідуючи меті підприємницької діяльності ФОП СТЕЦИК Т.В. уклав зовнішньоекономічний контракт на поставку автобусів за наступних обставин.
22.12.2021 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено контракт № 2.
Із аналізу умов контракту вбачається, що Продавець продає, а Покупець купує автобуси б/в надалі за текстом Товар: кількість, найменування, VIN COD, вартість, зазначені в додатку №1 до Договору, який є його невід'ємною частиною (п.1.1); загальна вартість Контракту 840 000 (вісімсот сорок тисяч) євро. Всі ціни в цьому Контракті, визначаються в Євро (п.п.2.1-2.2); поставка Товару здійснюється на умовах DAB Rivne, згідно Правил Інкотермс-2010, за погодженим сторонами графіком (п.3.1); попередня оплата товарів здійснюється в Євро Покупцем на розрахунковий рахунок Продавця з 02.01.2022 до 31.05.2022 (п.4.1); при вирішенні обставин неможливості повного або частково виконання будь-якою із сторін зобов'язань за даним Контрактом, а саме: пожежі, стихійні лиха, блокади, війни, страйки, актів громадського неспокою, заборони чи обмежувальних дій органів влади і управління, або інших незалежних від Сторін обставин, термін виконання зобов'язань відсувається відповідно до часу, на протязі якого будуть діяти такі обставини та їх наслідки (п.6.1); сторона для якої виникла неможливість виконання зобов'язань згідно з Контрактом, повинна якнайшвидше сповістити іншу Сторону про виникнення обставин, які перешкоджають виконання Контракту (п.6.2); достатнім доказом дії форс-мажорних обставин є документ, виданий Торгово-промисловою палатою чи іншим уповноваженим на те державним органом країни покупця чи продавця, де виникли і тривають форс-мажорні обставини, та легалізовані належним чином (п.6.3); виникнення зазначених обставин не є підставою для відмови покупця від оплати поставлених раніше товарів і не є підставою для відмови продавця у поставці раніше оплачених товарів (п.6.4).
Як видно із Додатку №1 до Контракту № від 22.12.2021, сторони домовились про поставку 24 автобусів вартістю 35 000 (тридцять п'ять тисяч) Євро, кожен.
12.01.2022 ФОП ОСОБА_2 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 35 000 (тридцять п'ять тисяч) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
25.01.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 1 до Контракту № 2 від 22.12.2022.
Відповідно до Додаткової угоди № 1 від 25.01.2022, внесено зміни до пункту 2.1 Контракту та викладено його в наступній редакції: «Загальна вартість Контракту 810 000 Євро (вісімсот десять тисяч Євро)».
Згідно із додатком № 1 Контракту №2 від 22.12.2021 (із змінами згідно Додаткової угоди № 1 від 25.01.2022) сторони обумовили поставки 24 автобусів вартістю 33 750 (тридцять три тисячі сімсот п'ятдесят) Євро, кожен.
31.01.2022 ФОП ОСОБА_2 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 32 500 (тридцять дві тисячі п'ятсот) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
18.03.2022 ФОП ОСОБА_2 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 357 500 (триста п'ятдесят сім тисяч п'ятдесят) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
07.04.2022 ФОП ОСОБА_2 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 385 000 (триста вісімдесят п'ять тисяч) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
08.04.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 2 до Контракту № 2 від 22.12.2022.
Відповідно до Додаткової угоди № 2 від 08.04.2022, внесено зміни до пункту 2.1 Контракту та викладено його в наступній редакції: «Загальна вартість Контракту 405 000 Євро (вісімсот десять тисяч Євро)».
Як видно з Додаток №1 до Контракту №2 від 21.12.2021 (із змінами до Додаткової угоди № 2 від 08.04.2022), сторони обумовили поставку дванадцяти автобусів за ціною 33 750 (тридцять три тисячі сімсот п'ятдесят) Євро, кожен.
25.04.2022 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» повернув ФОП ОСОБА_2 369 988 (триста шістдесят дев'ять тисяч дев'ятсот вісімдесят вісім) Євро, сплачених на виконання умов Контракту №2 від 21.12.2021, у зв'язку із недоліками автобусів, що підлягали поставці.
12.10.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 3 до Контракту № 2 від 22.12.2021.
Додатковою угодою № 3 від 12.10.2022 пункт 3 Контракту, викладено в наступній редакції: « 3. Поставка товару здійснюється на умова DAP кордон України Краківець згідно Правил Інкотермс 2010, за погодженим Сторонами графіком».
Після підписання Додаткової угоди № 3, нерезидент відповів, що зміна умов поставки на DAB - Краківець (Україна) не змінює для громадян Королівства Нідерланди рекомендацій Уряду країни нерезидента утриматись від поїздок в Україну. Рекомендації утриматись від поїздок в Україну носять загальний характер, а тому окремі населені пункти, які розташовані на території України, хоча й в безпосередній близькості до кордону або в прикордонній законі, не змінюють запроваджених Урядом країни нерезидента рекомендацій задля безпеки своїх громадян. Протягом часу дії воєнного стану та ведення бойових дій на території України рекомендації Уряду Королівства Нідерланди своїм громадянам залишатимуться чинними.
З огляду на це, постачальник “Anton Bals Bus and Coach B.V.” пояснив, що умови контракту № 2 зможуть бути виконаними його працівниками на наступний день, після скасування в Україні воєнного стану та припинення воєнних дій. До цього часу прибуття його працівників, які є громадянами Королівства Нідерланди на територію України виключається.
Утім, постачальник “Anton Bals Bus and Coach B.V.” запропонував ФОП ОСОБА_1 знайти громадян Європейського Союзу (в т.ч. України) з якими нерезидент зможе укласти контракти, за законодавством Королівства Нідерланди, для поставки автобусів ФОП ОСОБА_1 .
Однак, нерезидент (постачальник) не зміг знайти, серед громадян ЄС, осіб, які погодяться поставити ФОП ОСОБА_1 автобуси на Контрактом № 2, через те, що уряди інших країн ЄС надали аналогічні рекомендації своїм громадянам.
21.10.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 4 до Контракту № 2 від 22.12.2021 (Додаток №18).
Даною угодою Контракт № 2 від 21.12.2021 доповнено пунктом 3.2 наступного змісту: « 3.2 Фактичним відправником Товару є ANTON BALS BUS AND COACH B.V. C/O TRUXCO AB ON BEHALF OF BACKVAGEN 2, 247 52 DALBY SWEDEN».
На виконання вимог розділу 6 Контракту №2 та з метою підтвердження добросовісності платника податків, з однієї сторони та контрагента за договором - з іншої, ФОП ОСОБА_1 звернувся до Львівської торгово-промислової палати з метою отримання сертифікату № 4600-22-1249 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).
Львівська торгово-промислова плата видала сертифікат від 27.10.2022 № 19-08-16/615, яким засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): війна, вторгнення, військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану, обмеження в'їзду в Україну громадян Королівства Нідерландів.
Указаний сертифікат виданий фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ), щодо неможливості дотримання граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів зв умовами Контракту №2 від 22.12.2021, укладеного з «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Королівство Нідерланди) на суму 385 000 (триста вісімдесят п'ять тисяч) грн у термін до 04.10.2022.
Період дії форс-мажорних обставин вказано: «дата настання 04.10.2022», «дата закінчення тривають на 27.10.2022».
Таким чином, вказаний сертифікат підтверджує відсутність у позивача порушень внаслідок настання форс-мажорних обставин.
Сертифікат засвідчує, що внаслідок військової агресії російської федерації проти України введено воєнний стан, в результаті чого обмежено в'їзд громадян Королівства Нідерланди на територію України.
13.01.2023 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» повернув ФОП ОСОБА_2 35 000 (тридцять п'ять тисяч) Євро, сплачених на виконання умов Контракту №2 від 21.12.2021, у зв'язку із недоліками автобусів, що підлягали поставці.
Поставка автобусів на територію України підтверджується наступними митними деклараціями.
З МД UA403040/2022/003886 видно, що «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Відправник) із країни відправлення - Нідерланди відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440, тип: Van Hool, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_2 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 88, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
Як слідує з МД UA 403040/2022/003738 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Відправник) із країни відправлення - Нідерланди відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440ЕB, тип: Beulas, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_3 загальна кількість місць включаючи місце водія - 87, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
Відповідно до МД UA 403040/2022/003737 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Відправник) із країни відправлення - Нідерланди відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440ЕB 6х2, тип: Beulas, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_4 загальна кількість місць включаючи місце водія - 87, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
За змістом МД UA 403040/2022/003728 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Відправник) із країни відправлення - Нідерланди відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440ЕB 6х2, тип: Beulas, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_5 загальна кількість місць включаючи місце водія - 87, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
Згідно з МД UA 403040/2022/003734 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Відправник) із країни відправлення - Нідерланди відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440, тип: Van Hool, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_6 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 88, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
МД 22UA403040004219U6 підтверджується, що «Anton Bals Bux and Coach B.V.» BV C/O TRUXCON AB, BACKVAGEN 2, 24752, DALBY, SWEDEN (Відправник) із країни відправлення - Швеція відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440, тип: Van Hool, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_7 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 88, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
Як видно з МД 22UA403040004243U5 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» BV C/O TRUXCON AB, BACKVAGEN 2, 24752, DALBY, SWEDEN (Відправник) із країни відправлення - Швеція відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440 EB 6x2, тип: Beulas Jewel, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_8 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 87, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
Відповідно до МД 22UA403040004238U6 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» BV C/O TRUXCON AB, BACKVAGEN 2, 24752, DALBY, SWEDEN (Відправник) із країни відправлення - Швеція відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440 EB 6x2, тип: Beulas Jewel, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_9 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 87, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
МД 23UA403040000654U5 визначено, що «Anton Bals Bux and Coach B.V.» BV C/O TRUXCON AB, BACKVAGEN 2, 24752, DALBY, SWEDEN (Відправник) із країни відправлення - Швеція відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440 EB 6x2, тип: Beulas, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_10 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 86, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
За змістом МД 23UA403040000655U4 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» BV C/O TRUXCON AB, BACKVAGEN 2, 24752, DALBY, SWEDEN (Відправник) із країни відправлення - Швеція відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA К440 EB 6x2, тип: Beulas Jewel, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_11 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 87, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
МД 22UA403040004294U7 вказує на те, що «Anton Bals Bux and Coach B.V.» BV C/O TRUXCON AB, BACKVAGEN 2, 24752, DALBY, SWEDEN (Відправник) із країни відправлення - Швеція відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA K400/Doub (К440 EB 6x2), тип: Van Hool, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_12 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 88, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
Згідно з МД 22UA403040004293U8 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» BV C/O TRUXCON AB, BACKVAGEN 2, 24752, DALBY, SWEDEN (Відправник) із країни відправлення - Швеція відправив, а ФОП ОСОБА_2 (Одержував) отримав, на умовах поставки DAP Краківець (Україна), автобус пасажирський SCANIA K400 EB 6x2, тип: Beulas, ідентифікаційний номер (номер шасі) - НОМЕР_13 , загальна кількість місць включаючи місце водія - 87, номер двигуна не визначено, тип двигуна - дизельний, об'єм двигуна - 12740 см3, був у використанні. Загальною вартістю 33750 Євро.
Таким чином, в ході виконання умов зовнішньоекономічного контракту, укладеного між ФОП ОСОБА_2 та «Anton Bals Bux and Coach B.V.» постановлено 12 автобусів та сплачено на виконання умов договору 405 012 (чотириста п'ять тисяч дванадцять) Євро (12 Євро комісія), зокрема:
35 000 +32 500 +357 500 +385 000 = 810 000 Євро - це сума Контракту №2 від 21.12.2021, з урахуванням Додаткової угоди №1 від 25.01.2022, за ціною 33 750 Євро за 1 автобус, оплачена за 24 автобуси.
810 000 - 369 988 - 35 000 = 405 012 Євро - це сума Контракту №2 від 21.12.2021 з урахуванням Додаткової угоди №1 від 25.01.2022, за ціною 33 750 Євро, за ціною 33 750 Євро за 1 автобус, після повернення коштів за 12 автобусів.
Отож, остаточна сума виконаного контракту становила 405 012 (чотириста п'ять тисяч дванадцять) Євро.
Вказане підтверджується платіжними дорученнями про безготівкові розрахунки.
На підставі направлення Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, контролюючий орган) від 08.05.2023 № 1274, ОСОБА_4 (головним державним інспектором відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, абз.3 пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 08.05.2023 № 729-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , платник податків) з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту № 2 від 22.12.2021 за період з 22.12.2021 по 13.03.2023.
За результати перевірки складено акт від 30.05.2023 № 3975/19-00-24-05/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту №2» (далі - Акт).
Висновки Акту засновані на тому, що додатковою угодою № 3 від 12.10.2022 змінено умови поставки з DAP Рівне на DAP Краківець. Відтак, усунута необхідність в'їзду громадян Королівства Нідерландів на територію України. Внаслідок чого, є підстави вважати обставини які названо форс-мажорними відсутні.
Також, на підтвердження умов відсутності форс-мажорних обставин, інспектор покликається на те, що поставку автобусів фірми Scania в кількості 12 шт. на територію України були громадяни України, власник перевізник - ФОП ОСОБА_1 .
Виходячи з наведеного, інспектор дійшов висновку про те, що при ввезені автобуси в кількості 9 штук оформлені за МД від 20.10.2022 №UA 403040/2022/003738, від 20.10.2022 №UA 403040/2022/003728, від 20.10.2022 №UA 403040/2022/003734, від 20.10.2022 №UA 403040/2022/3737, від 27.10.2022 №UA 403040/2022/003886, від 14.11.2022 №22UA403040004219U6, від 15.11.2022 № 22UA403040004238U6, від 15.11.2022 №22UA403040004343U5, від 21.11.2022 № 22UA403040004294U7 на загальну суму 303750 євро, що перетнули митний кордон України 06.10.2022, перевіркою порушень розрахунків у сфері ЗЕД не встановлено.
Втім, в іншій виконання зобов'язання за зовнішньоекономічним контрактом установлено виникнення заборгованості, на суму 101250 євро з 12.10.2022 по 02.11.2022 та на суму 67500 євро з 03.11.2022 по 25.02.2023.
Таким чином, пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД по зовнішньоекономічному договору від 22.12.2021 № 2 на імпорт товарів, укладеного з нерезидентом-компанією «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Королівство Нідерланди) нараховується за період з 12.10.2022 по 02.11.2022 на суму 101 250 євро та з 03.11.2022 по 25.02.2023 на суму 67500 євро.
Не погодившись із висновками Акту платником податків подано в установленому порядку письмові заперечення.
Головним управлінням Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, контролюючим орган, відповідач) прийнято податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) від 07.07.2023 № 00047062405, яким ФОП ОСОБА_5 нараховано пеню за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 922506 (дев'ятсот двадцять дві тисячі п'ятсот шість) грн 25 копійок.
Із змісту ППР від 07.07.2023 № 00047062405 убачається наступне.
Підставою для прийняття даного ППР є акт перевірки від 30.05.2023 № 3975/19-00-24-05/2796607557, в якому контролюючим органом установлено порушення платником податків ч.ч.1,3 ст.13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон № 2473-VIII) та п.14-2 постанови Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - постанова НБУ № 18).
Не згоджуючись із указаним ППР платник податків, керуючись ст.56 Податкового кодексу України, Порядком оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 916, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 23 грудня 2015 року за № 1617/28062 (далі - Порядок № 916), вирішив оскаржити рішення в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 22.08.2023 № 24037/6/99-00-06-01-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, ППР від 07.07.2023 №00047062405, - без змін.
21.09.2023 платником податків отримано примірник рішення ДПС від 22.08.2023 №24037/6/99-00-06-01-02-06.
Не погоджуючись із ППР від 07.07.2023 № 00047062405, ФОП ОСОБА_2 вирішив звернутись з позовом до суду.
Оцінка суду.
Статтею 5 ПК України унормовано, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Оцінивши фактичну та правову підстави позову, доводи та аргументи позивача, заперечення відповідача проти доводів та аргументів платника податків, що наведені у заявах по суті, суд знаходить, що для вирішення спору суді суду необхідно з'ясувати такі обставини:
1) про порядок застосування абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в частині розуміння «пені», як однієї з форм фінансової відповідальності платника податків. Зокрема, чи застосовується пеня, яка нарахована контролюючим органом за порушення платником податків валютного законодавства в порядку та на умовах, що визначені Податковим кодексом України;
2) про порядок застосування підпункту 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до спірних правовідносин. А саме, чи поширюється дія норми підпункту 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які випливають із Закону України «Про валюту і валютні операції»;
3) про порядок застосування підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, тобто, чи мали місце форс-мажорні обставини, що стали наслідком не виконання умов зовнішньоекономічного контракту.
Розв'язуючи поставлені питання, суд виходить з такого.
Щодо застосування абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» пункту 52-1 підрозділу 10 ПК України доповнено абзацом 11 наступного змісту: «Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Закон України від 13.05.2020 № 591-ІХ набрав чинності 29.05.2020.
Краще пізнання норми права здійснюється через задум суб'єкта законотворення, що знаходить своє відображення у пояснюючій записці до законопроєкту.
Отож, як наголошується в розділі 2 «Мета законопроекту» пояснюючої записки до проєкту Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширення короновірусної хвороби (COVID-19)" метою вказаного законопроєкту є необхідність продовжити дію податкових пільг та спрощень адміністративних процедур на період здійснення обмежувальних карантинних заходів встановлених Кабінетом Міністрів України. Законопроєкт направлений на захист як малого так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв'язку з невикористанням економічного потенціалу.
Із аналізу розділу 3 «Загальна характеристика та основні положення законопроєкту» до цього проєкту Закону, вбачається що даний законопроєкт розробляється, серед іншого, з метою продовження строків не нарахування пені за порушення податкового законодавства та іншого законодавства контроль за дотриманням якого здійснюють контролюючі органи, по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Відтак, з набранням чинності (29.05.2020) Закону України від 13.05.2020 № 591-ІХ в Податковому кодексі України з'явилась преференційна норма, яка спрямовувалась, насамперед, на захист бізнесу від негативних наслідків світової пандемії короновірусної хвороби (COVID-19), а заразом відновлення та розвитку, економічного потенціалу країни.
Тривалість дії згаданої норми права визначалась відкладальною обставиною - відміни встановленого рішенням Уряду на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 12 березня 2020 р. до 22 травня 2020 р. на всій території України карантин.
Постановою Кабінету Міністрів України від 20.05.2020 р. № 392 встановлено, що з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 22 травня 2020 р. до 22 червня 2020 р. на території Автономної Республіки Крим, Вінницької, Волинської, Дніпропетровської, Донецької, Житомирської, Закарпатської, Запорізької, Івано-Франківської, Кіровоградської, Київської, Луганської, Львівської, Миколаївської, Одеської, Полтавської, Рівненської, Сумської, Тернопільської, Харківської, Херсонської, Хмельницької, Черкаської, Чернівецької, Чернігівської областей, м. Києва, м. Севастополя (далі - регіони) із урахуванням епідемічної ситуації в регіоні карантин, продовживши на всій території України дію карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 “Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Іншими рішеннями Уряду дія карантину неодноразово продовжувалась на території України.
Постановою КМУ від 09.12.2020 № 1246 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» встановлено карантин на території України із уведенням протиепідемічних заходів.
Надалі, рішенням Уряду дію постанови КМУ від 09.12.2020 р. № 1246 неодноразово продовжували, в тому числі постановами КМУ від 15.12.2021 р. № 1336, від 23.02.2022 р. №229, від 27.05.2022 р. № 630, від 19.08.2022 р. № 928, від 23.12.2022 р. № 1423, 25.04.2023 р. № 383 неодноразово продовжувалась дія карантину через COVID-19, який за указаний період безперервно тривав протягом усього 2022 року та до 30 червня 2023 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Таким чином, з 01.07.2023 на всій території України відмінено карантин, а за ним - дію абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 ПК України.
Диспозиція абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 ПК України містить правило, за яким з 01.03.2020 до 30.06.2023 платникам податків не нараховується пеня.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов'язки суб'єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначає Закон України від 21.06.2018 №2473-VIІI «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон №2473-VIII).
Стаття 11 Закону №2473-VIII, визначає, що валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.
Валютний нагляд здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду з метою встановлення відповідності здійснюваних валютних операцій валютному законодавству з урахуванням ризик-орієнтованого підходу.
Валютний нагляд відповідно до частини другої цієї статті здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду без втручання у відповідні валютні операції та діяльність суб'єктів таких операцій, крім випадків запобігання агентами валютного нагляду проведенню валютних операцій, що не відповідають вимогам валютного законодавства.
Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Приписами ч.ч.1-3, 5,6 ст. 13 Закону №2473-VIII, унормовано, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
У разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв'язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п'ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Частиною 8 статті 13 цього Закону, визначено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п'ятою цієї статті.
У той же час, пунктом 14-2 постанови НБУ від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», передбачено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.
Закон України від 16.01.2020 № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», серед усього іншого, повністю змінив правовий підхід до розуміння «пені» та її ролі в системі фінансової відповідальності платників податків.
Законом України від 16.01.2020 № 466-ІХ, крім іншого, внесено зміни до підпунктів 14.1.39, 14.1.162 пункту 14.1 статті 14, статті 111 ПК України Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Закону України від 16.01.2020 № 466-ІХ вказані зміни набули чинності з 01.01.2021.
Підпункт 14.1.39, визначає, що грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Підпункт 14.1.162, передбачає, що пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов'язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (до 01.01.2021, підпункт 14.1.162 визначав, що пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов'язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки).
Абзац 2 пункту 111.2 статті 111, визначає, що фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
В останньому випадку «пеня» стала різновидом фінансової відповідальності, за порушення інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Звертаємо увагу на тому, що до 01.01.2021 (до набрання чинності Законом України від 16.01.2020 № 466-ІХ) дана норма була відсутня в ПК України.
Як свідчить пояснююча записка до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» метою прийняття даного закону (в контексті спірного питання) є реформування інституту «пені», розширення її значення та розуміння, як самостійного інструменту фінансової відповідальності платників податків за порушення іншого законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пеня не розглядається більше як штрафна санкція, яка застосовується одночасно із штрафом і призводить до подвійної фінансової відповідальності за одне правопорушення, а виступає засобом дисконтування грошей в часі, тобто приведення їх до реальної вартості в часі.
За правилами підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв'язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Із аналізу наведених норм видно, що пеня, є формою фінансовою відповідальності платника податків за порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюють контролюючі органи. Крім того, пеня є грошовим зобов'язанням платника податків, яке визначається (нараховується) контролюючим органом у випадку встановлення порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюють контролюючі органи і застосовується в порядку, який передбачений для податкових повідомлень-рішень.
Згідно з обставинами справи контролюючим органом визнається той факт, що органи ДПС здійснюють контроль за дотриманням платниками податків (резидентами) вимог валютного законодавства, зокрема граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (стаття 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»). Саме з указаних підстав призначалась документальна позапланова перевірка платника податків (ФОП ОСОБА_1 ) (підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
За наслідками проведеної перевірки, на підставі акту перевірки від 30.05.2023 р. № 3975/19-00-24-05/ НОМЕР_1 , платника податків притягнуто до фінансової відповідальності за порушення валютного законодавства та нараховано пеню в розмірі, передбаченому частиною п'ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції». Причому пеня, застосована контролюючим органом до платника податків у порядку, встановленому для податкових повідомлень-рішень.
Отже, пеня, як форма фінансової відповідальності платника податків (резидента) за порушення валютного законодавства нараховується у розмірі, що передбачений Законом України «Про валюту і валютні операції», а застосовується в порядку, що визначений Податковим кодексом України.
Натомість, суд не погоджується із доводами відповідача. Так поширення норм Податкового кодексу України на «пеню» виключно в тій частині, яка «допомагає» притягнути платника податків до відповідальності свідчить про нерозумну вибірковість. Зокрема, відповідачем не заперечується той факт, що пеня за порушення валютного законодавства застосовується в порядку встановленому для податкових повідомлень-рішень. До того ж, відповідач однаково з платником податків бачить пеню, як один з видів грошових зобов'язань платників податків, що в даному випадку, визначається контролюючим органом. Утім, застосування до платника податків виключно норм для притягнення його до відповідальності та не застосування тих, які покликані його звільнити за порушення, не відповідає правильному застосуванню норм Податкового кодексу України.
Держава у час пандемії гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, для економічного розвитку країни в Податковий кодекс України вводить різні норми.
До таких норм належить абзац 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
З цих підстав, суд, доходить висновку, що Податковим кодексом України визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов'язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень. У той же час, Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею (установлює розмір пені). Всі інші умови її застосування окреслені законодавцем в нормах Податкового кодексу України, якими керувався відповідач, коли приймав оскаржуване ППР. Посеред іншого, норми Податкового кодексу України містять умови, за яких пеня не застосовується. Тож, пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог ПК України, з 01.01.2021 є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпунктів 14.1.39, 14.1.162 пункту 14.1. ст. 14 та абз. 2 п.111.2 ст.111 ПК України, та, відповідно, нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абз. 11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки станом на час її нарахування на території України діяв карантин.
2. Щодо застосування підпункту 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до спірних правовідносин.
Контроль за дотриманням платниками податків норм валютного законодавства, в тому числі, під час здійснення зовнішньоекономічних операцій, покладається на органи ДПС (про це вже зазначалось вище). Власне з цією метою контролюючі органи мають право проводити документальні перевірки (пп.19-1.1.4 п.19-1.1 ст.19, п.75.1.2 ст.75 ПК України). Під час призначення, проведення та оформлення результатів таких перевірок контролюючі органи керуються Податковим кодексом України.
Статтею 5 ПК України передбачено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Поняття або терміни, які викладені в інших нормативно-правових актах, застосовуються у податкових правовідносинах тільки у випадку, якщо ПК України не надано відповідного поняття або терміну (див.: правовий висновок, викладений в постанові КАС ВС від 27.04.2022 у справі № 540/2833/19).
Пунктом 1.3 статті 1 ПК України вказано виключний перелік сфер правовідносин, на які не поширюється дія Податкового кодексу України. Контроль за дотриманням норм валютного законодавства не названо диспозицією пункту 1.3 цієї статті, як сфера правовідносин, що не підпадає під дію цього Кодексу.
У зв'язку з введенням в дію Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX, Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 № 2118-IX, відповідно до якого Підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнили пунктом 69.9.
Пунктом 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки;
строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб'єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов'язань згідно із статтею 116 цього Кодексу;
строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.
Норми пункту 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містять виключний перелік строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, перебіг яких не зупиняється. Причому, цей перелік розширеному тлумаченню не підлягає.
Тобто, пунктом 69.9. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг усіх інших строків (за винятком тих, які названі даною нормою), визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, дія норми п.69.9. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які випливають із валютного законодавства, адже контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті покладено саме на контролюючі органи.
Загальні правила вирішення колізій містяться в усіх процесуальних кодексах, зокрема у ст.7 Кодексу адміністративного судочинства України. Зміст цієї статті зводиться до того, що перевага завжди надається правовому акту, який має вищу юридичну силу.
Пункт 5.2 статті 5 ПК України, визначає правило врегулювання колізій, у випадку виявлення суперечностей між положеннями Податкового кодексу України та інших актів законодавства, наголошуючи на тому, що застосуванню підлягають саме норми цього Кодексу.
Частиною 5 статті 3 Закону №2473-VIII, передбачено, що у разі якщо норма цього Закону чи нормативно-правового акта Національного банку України, виданого на підставі цього Закону, або норми інших нормативно-правових актів Національного банку України допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків резидентів та нерезидентів у сфері здійснення валютних операцій або повноважень органів валютного нагляду, така норма трактується в інтересах резидентів та нерезидентів.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу на правила вирішення колізій під час застосування податкового законодавства, щоразу наголошуючи на тому, що перевага надається правовому акту, який має вище юридичну силу (позиції, викл. в постановах Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 тощо).
У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, мова йде не лише про загальнообов'язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов'язком, зокрема Державної податкової служби України, при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов'язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України, саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Принагідно звернути увагу на те, що в практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб'єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб'єкта приватного права) (див.: правовий висновок ВП ВС від 07.07.2022 у справі №160/3364/19).
За практикою Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).
3. Щодо застосування підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України.
За обставинами справи на виконання вимог розділу 6 Контракту №2 та з метою підтвердження добросовісності платника податків, з однієї сторони та контрагента за договором - з іншої, ФОП ОСОБА_1 звернувся до Львівської торгово-промислової палати з метою отримання сертифікату № 4600-22-1249 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).
Львівська торгово-промислова плата видала сертифікат від 27.10.2022 № 19-08-16/615, яким засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): війна, вторгнення, військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану, обмеження в'їзду в Україну громадян Королівства Нідерландів.
Указаний сертифікат виданий фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ), щодо неможливості дотримання граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів за умовами Контракту №2 від 22.12.2021, укладеного з «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Королівство Нідерланди) на суму 385 000 (триста вісімдесят п'ять тисяч) грн до 04 жовтня 2022 року.
Період дії форс-мажорних обставин вказано: «дата настання 04.10.2022», «дата закінчення: тривають станом на 27.10.2022».
Сертифікат засвідчує, що внаслідок військової агресії російської федерації проти України введено воєнний стан, в результаті чого обмежено в'їзд громадян Королівства Нідерланди на територію України.
Також, даний сертифікат стосується не можливості дотримання граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів за Контрактом № 2 від 22.12.2022. Утім, сертифікат не вказує, що зобов'язання за Контрактом № 2 не буде виконано взагалі. Тому, сертифікат установлює наявність обставин (форс-мажор), які звільняють від установленої законом відповідальності за виконання зобов'язання з порушенням умов його виконання.
Натомість, контролюючий орган дійшов висновку про те, що внесенням змін до Контракту № 2 (Додаткова угода № 3 від 12.10.2022) усунена необхідність в'їзду громадян Королівства Нідерланди на територію України. Зокрема, Додатковою угодою № 3 від 12.10.2022 внесено до зміни до Контракту № 2 від 22.12.2022, в частині умов поставки (з DAP - Рівне змінено на DAP - Краківець).
Своє чергою, DAP Краківець, як підтверджується вище аналізованим митними деклараціями, означало поставку автобусів на митну територію України. Але, перетин митного кордону України громадянами країни нерезидента виключалось, про що «Anton Bals Bux and Coach B.V.» неодноразово повідомляв ФОП ОСОБА_6 . Адже, військовий стан та ведення бойових дій на території України ставило під загрозу життя та здоров'я громадян Королівства Нідерланди. Іншими словами, нерезидент не міг посилати на територію України працювати своїх громадян. Факт перетину митного кордону України громадянами країни нерезидента засвідчує факт порушення останнім приписів національного законодавства.
Отже, виконання умов даного контракту стало неможливим в силу форс-мажорних обставин, що унеможливили в'їзд на територію України громадян нерезидента “Anton Bals Bus and Coach B.V.” (Королівство Нідерланди). А тому, поставка товару (автобусів) за Контрактом № 2 не могла бути здійснена в строки, передбачені договором (до 04 жовтня 2022 року). При цьому, поставка автобусів на територію України в подальшому, є свідченням не відсутності форс-мажорних обставин, а навпаки - виконання умов Контракту № 2 в умовах форс-мажорних обставин.
Крім того, 28.02.2022 року Торгово-промислова палата України на своєму сайті офіційно розмістила лист № 2024/02.0-7.1, яким на підставі ст. ст. 14, 14-1 ЗУ «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 № 671/97-ВР, Статуту ТПП України, засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні». ТПП України підтвердила, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними та об'єктивними обставинами для суб'єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Отже, ТПП підтверджено, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними та об'єктивними обставинами для суб'єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в постанові від 13.07.2023 у справі № 560/9742/22 зазначив, що сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженими нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин.
Таким чином, у зв'язку із військовою агресію російської федерації проти України та набранням чинності постанови НБУ № 18 від 24.02.2022 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», виконання зовнішньо-економічного зобов'язання щодо поставки товару, у встановлені строки, стало неможливим. Громадяни країни нерезидента, який є постачальником, не могли в'їжджати на територію України у зв'язку із введенням на території України воєнного стану та веденням бойових дій.
Із існуванням вказаних обставин в повній мірі ознайомлений контролюючий орган, представники якого проводили перевірку.
Частина 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, вказує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У статті 112 ПК України законодавець закріпив загальні умови фінансової відповідальності платника податків за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пункт 112.8 цієї статті містить перелік обставин, які звільняють від фінансової відповідальності платника податків, а підпункт 112.8.9 до переліку цих обставин відносить вчинення діяння за наявності обставин непереборної сили. Під час податкової перевірки контролюючі органи мають своїм обов'язком установлювати обставини, які, крім іншого, є підставою для звільнення платника податків від фінансової відповідальності.
Як свідчать матеріали податкової перевірки контролюючим органом не доведено, що ФОП ОСОБА_2 мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких його притягнуто до відповідальності, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.
Причому твердження контролюючого органу, про те, що форс-мажорні обставини відсутні, оскільки умови Контракту № 2 виконані (автобуси поставлені на митну територію України), а поставка на умовах DAP Краківець (Україна), виключала заборону в'їзду на територію України громадян Королівства Нідерланди, не відповідає наведеним обставинам. Форс-мажорні обставини існують в силу об'єктивної дійсності (ведуться бойові дії та введений воєнний стан), а тому факт виконання, хоча й з порушенням умов договору, не спростовує факту існування таких обставин.
Таким чином, з урахуванням підтверджених ТПП України форс-мажорних обставин, відповідно до пп.112.8.9. п.112.8 ст. 112 ПК України та ч. 6 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», наявні правові підстави для звільнення ФОП ОСОБА_2 від відповідальності за порушення вимог ч. 3 ст. 13 цього Закону.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Оцінюючи відповідність дій ГУ ДПС у Тернопільській області означеним критеріям, суд виходить з того, що контролюючий орган хоча й провів перевірку в межах наданих йому повноважень, однак під час прийняття рішення допустив порушення пунктів 1, 2, 3, 8 частини другої статті 2 КАС України. Зокрема, діяв не на підставі та у спосіб, що визначені законом, необґрунтовано, не врахував усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення, та з порушенням принципу пропорційності.
З цих підстав, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення, а заразом про необхідність його скасування.
За правилами статей 132, 139, 143 КАС України, сплачений ФОП ОСОБА_2 судовий збір за звернення до суду із позовною заявою слід стягнути в його користь з ГУ ДПС у Тернопільській області.
Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ВИРІШИВ:
Позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 07.07.2023 №00047062405.
Стягнути з Головного управління ДПС у Тернопільській області сплачений фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 судовий збір в сумі 9225 (дев'ять тисяч двісті двадцять п'ять ) гривень 7 копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повне судове рішення складено 27 листопада 2023 року.
Реквізити учасників справи:
позивач:
- Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місцезнаходження/місце проживання: АДРЕСА_2 код ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 );
відповідач:
- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільська обл., Тернопільський р-н,46003 код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637);
Головуючий суддя Мандзій О.П.