ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 300/159/23 пров. № А/857/11023/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Іщук Л. П.,
суддів Судової-Хомюк Н.М., Шинкар Т.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року (головуючий суддя Чуприна О.В., м. Івано-Франківськ) у справі № 300/159/23 за позовом ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.12.2022 №0068640410.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №0068640410 від 28.12.2022, яким застосовано до ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" штраф в розмірі 29216,68 грн. за затримку реєстрації податкових накладних від 01.06.2022 №372, від 14.06.2022 №№101, 108, 102, 120, 106, 103, 112, 98, 121, 124, 118, 110, 100, 116, 104, 113, 111, 97, 99, 119, 105, 109, 123, 107, 122, 126, 117, 114, 125, 115 від 15.06.2022 №№134, 129, 153, 141, 135, 155, 145, 139, 148, 140, 144, 146, 138, 131, 136, 150, 149, 137, 154, 142, 127, 152, 143, 130, 147, 151, 128, 133, 132, від 15.07.2022 №235 в Єдиному реєстрі податкових накладних. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду в частині задоволення позову, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що згідно з пунктом 3 Порядку №1246 (з врахуванням пункту 69.18 статті 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України) операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 18-ї години. При цьому, якщо платнику податків протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом. Вважає, що податкові накладні, складені позивачем за період з 01.06.2022 по 31.07.2022, зареєстровані в ЄРПН з порушенням встановлених законодавством термінів, а саме 01.07.2022, 14.07.2022 та 01.08.2022 відповідно, про що свідчать записи у квитанції "документ доставлено до контролюючого органу".
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечив щодо її задоволення, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у позові не оскаржується, суд апеляційної інстанції не надає правової оцінки спірним правовідносинам у цій частині.
Заслухавши доповідь головуючого судді, проаналізувавши письмові докази, що є в матеріалах справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ТОВ "Житловий комплекс "Козацький", 10.09.2019 зареєстроване як юридична особа та з 10.09.2019 перебуває на обліку у Головному управлінні Державної податкової служби в Івано-Франківській області як платник податку на додану вартість.
ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" 30.06.022 і 31.07.2022 подало до ДПС України податкові накладні від 01.06.2022 №№368, 367, 371, 369, 370; від 10.06.2023 №373; від 14.06.2022 №№ 101, 108, 102, 120, 106, 103, 112, 98, 121, 124, 118, 110, 100, 116, 104, 113, 111, 97, 99, 119, 105, 109, 123, 107, 122, 126, 117, 114, 125, 115; від 15.06.2022 №№134, 129, 153, 141, 135, 155, 145, 139, 148, 140, 144, 146, 138, 131, 136, 150, 149, 137, 154, 142, 127, 152, 143, 130, 147, 151, 128, 133, 132; від 13.07.2022 №№ 206, 204, 205; від 14.07.2022 №№210, 212, 213, 216, 214, 211, 209, 215, 217; від 15.07.2022 №№218, 223, 232, 220, 225, 222, 226, 224, 234, 233, 219, 230, 221 для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанціями про направлення податкових накладних.
Посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" за період з 01.06.2022 по 31.07.2022 та зареєстрованих по 01.08.2022.
За наслідками камеральної перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість - 425 457,86 грн. з порушенням терміну реєстрації (1-14 календарних днів).
Вказані порушення зафіксовані в акті перевірки за №6169/09-19-04-10-15 від 30.11.2022 (а.с.16-17 том І).
Не погоджуючись із встановленими порушеннями ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" 19.12.2022 подало заперечення на акт перевірки від 19.12.2022 за №19/12/2022.
За наслідками розгляду заперечення, висновок акту перевірки №6169/09-19-04-10-15 від 30.11.2022 відповідачем залишено без змін, про що надано позивачу відповідь від 28.12.2022 за №13014/6/09-19-04-10-06.
На підставі акту перевірки від 30.11.2022 за №6169/09-19-04-10-15 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0068640410 від 28.12.2022, яким застосовано до ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" штраф у розмірі 10% в сумі 42 545,55 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму податку на додану вартість 425 457,86 грн. (а.с.13).
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням №0068640410 від 28.12.2022 про застосування штрафу в розмірі 42 545,55 гривень, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що Постанова №1246 є спеціальним нормативно-правовим актом, який визначає порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, та норми якого на час дії воєнного стану, що стосуються тривалості операційного дня з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин, є чинними, відтак дійшов висновку, що ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" податкові накладні на загальну суму 287066,48 гривень направлено на реєстрацію з дотриманням вимог податкового законодавства, тобто до закінчення операційного дня (до 20:00 год.) 30.06.2022.
Також суд першої інстанції погодився з доводами позивача щодо безпідставності та неправомірності визначення відповідачем у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні №0068640410 від 28.12.2022 суми штрафу за несвоєчасну реєстрацію двох податкових накладних №372 від 01.06.2022 (сума ПДВ - 117,02 гривень; штраф (10%) - 11,7 гривень) і №235 від 15.07.2022 (сума ПДВ - 4 983,33 гривень; штраф (10%) - 498,33 гривень), оскільки такі не були предметом дослідження податкового органу під час камеральної перевірки.
Водночас, суд першої інстанції зазначив, що на момент розгляду справи відсутня можливість провести аналіз Системи електронного адміністрування податку на додану вартість для з'ясування достатності чи відсутності суми реєстраційного ліміту ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" на момент надіслання на реєстрацію спірних податкових накладних на суму 133 291,03 гривень, отже ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 01.06.2022 за №№368, 367, 371, 369, 370 і від 10.06.2023 за №373, від 13.07.2022 за №№206, 204, 205, від 14.07.2022 за №№210, 212, 213, 216, 214, 211, 209, 215, 217; від 15.07.2022 за №№218, 223, 232, 220, 225, 222, 226, 224, 234, 233, 219, 230, 221 на загальну суму 133 291,03 гривень.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій: постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податковий накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є зафіксовані дата та час відправки таких.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю - платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, належним та допустимим доказом реєстрації податкової накладної є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі Порядок №1246).
За приписами пунктів 2-3 Порядку №1246 операційний день - частина дня, протягом якого здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно із пунктом 11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем: урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документі та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Пунктами 13 та 14 Порядку №1246 встановлено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (надалі по тексту також - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов'язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. У разі отримання контролюючим органом податкової накладної від платника податку, за результатами проведення їх перевірки платнику податку надсилається квитанція про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування протягом операційного дня.
Крім того, апеляційний суд звертає увагу, що поняття «операційний день» міститься не у нормах Податкового кодексу, а в Порядку №1246.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи (а.с.14-45), податкові накладні від 14.06.2022 №№101, 108, 102, 120, 106, 103, 112, 98, 121, 124, 118, 110, 100, 116, 104, 113, 111, 97, 99, 119, 105, 109, 123, 107, 122, 126, 117, 114, 125, 115 від 15.06.2022 №№134, 129, 153, 141, 135, 155, 145, 139, 148, 140, 144, 146, 138, 131, 136, 150, 149, 137, 154, 142, 127, 152, 143, 130, 147, 151, 128, 133, 132 були направлені до контролюючого органу на реєстрацію 30.06.2022 з 18:14 год. по 19:36 год., тобто до 20:00 год. (а.с.30-88 том І).
Як вже зазначалось, в силу вимог пункту 2, 3 Порядку №1246 операційний день, протягом якого здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та їх реєстрація або зупинення реєстрації, триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин.
Водночас, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" від 15 березня 2022 року за №2120-IX, пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.18, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Суд першої інстанції слушно зауважив, що на момент надіслання ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" спірних податкових накладних на реєстрацію, діяло два нормативно-правових акти, приписи яких визначали порядок (тривалість операційного дня) надіслання та приймання електронних документів від платників податків.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що у випадку надання на реєстрацію податкових накладних саме Порядок №1246 є спеціальним нормативно-правовим актом, який визначає порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, і його норми, що стосуються тривалості операційного дня з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин, на час дії воєнного стану є чинними.
Крім того, Законом України від 12 січня 2023 року за №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у новій редакції і визначено, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.
Також змінено години надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків - у робочі дні з 8 години до 20 години.
Внесення законодавцем цих змін до норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України свідчить про розмежування тривалості операційного дня для реєстрації податкових накладних та надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта про помилкове застосування судом першої інстанції Порядку №1246, оскільки згідно пункту 56.21. статті 56 ПК України , у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та пункт 3 Порядку №1246, на момент виникнення спірних правовідносин, припускали неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платника податків та контролюючого органу, внаслідок чого суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про прийняття рішення на користь платника податків, застосувавши спеціальну норму - пункт 3 Порядку №1246.
Виходячи з системного аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ТОВ "Житловий комплекс "Козацький" направлено на реєстрацію податкові накладні на загальну суму 287066,48 гривень в період з 18:14 год. по 19:36 год., тобто до закінчення операційного дня (до 20:00 год.) 30.06.2022, відтак, застосування до позивача штрафу в розмірі 28706,65 гривень як 10% від суми несвоєчасної реєстрацію податкових накладних на загальну суму податку - 287 066,48 гривень є протиправним.
Крім того, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції щодо неправомірності визначення відповідачем у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні №0068640410 від 28.12.2022 суми штрафу за несвоєчасну реєстрацію двох податкових накладних №372 від 01.06.2022 (сума ПДВ - 117,02 гривень; штраф (10%) - 11,7 гривень) і №235 від 15.07.2022 (сума ПДВ - 4 983,33 гривень; штраф (10%) - 498,33 гривень), оскільки такі не були предметом дослідження податкового органу під час камеральної перевірки.
Даних обставин відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого покладений обов'язок доведення правомірності винесених ним рішень, не спростовано.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року у справі № 300/159/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді Н. М. Судова-Хомюк
Т. І. Шинкар