Головуючий І інстанції: О.О. Кукоба
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 листопада 2023 р. Справа № 440/10498/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Ральченка І.М.,
Суддів: Катунова В.В. , Чалого І.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.07.2023, по справі № 440/10498/22
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду із позовом, у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 09.11.2022 № 00040150705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5100 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17.07.2023 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 09.11.2022 № 00040150705.
Відповідач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. В обґрунтування вимог посилався на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, зазначив, що податковим органом проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 із дотриманням порядку, встановленого Податковим кодексом України, за наявності законних підстав її проведення.
Стосовно суті виявленого порушення апелянт зазначив про доведеність вчинення позивачем порушення п. 11 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР, оскільки створений фіскальний чек з реалізації підакцизного товару не містить обов'язкового реквізиту код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
На підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження, у зв'язку з чим фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.
Як встановлено судовим розглядом, фахівцями Головного управління ДПС у Полтавській області 25.10.2022 проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , магазин-кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».
За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.10.2022, яким зафіксовано порушення позивачем:
- п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), а саме: 18.10.2022 о 17 год. 26 хв. чек № 32 було реалізовано підакцизний товар пиво «Фанатік Голден Ель» світле 2,0 л. на суму 82,3 грн., код УКТ ЗЕД в чеку відсутній.
В подальшому, на підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.11.2022 № 00040150705, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 5100 грн. на підставі п. 7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Не погодившись із рішенням відповідача позивач звернулась до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив із відсутності у контролюючого органу підстав проводити фактичну перевірку позивача.
Колегія суддів не погоджується із таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з п.п. 75.1.3 п. 75.3 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 80.1 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
На підставі викладеного колегія суддів зазначає, що лише дотримання контролюючими органами встановлених умов та порядку прийняття рішень про проведення перевірок, у тому числі фактичних, може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Підпунктом 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Слід вказати, що п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Отже, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Таким чином контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб'єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Крім того, окремою підставою, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Колегія суддів, дослідивши наказ Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 24.10.2022 № 1826-П про проведення фактичної перевірки позивача, зазначає, що останній видано на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 80 Податкового кодексу України, за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Полтавська область, м. Кременчук, вул. Соборна 19, магазин-кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за період з 14.07.2022 по дату закінчення перевірки, з 25.10.2022 тривалістю 10 діб.
Отже, правовою підставою для проведення перевірки є п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Аналогічні правові висновки сформовані Верховним Судом у постанові від 05.09.2023 у справі № 380/7760/20.
Натомість, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 Податкового кодексу України, зокрема, в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Втім, колегія суддів із такою позицією не погоджується, та вважає висновки, до яких дійшов суд першої інстанції, передчасними, оскільки відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки визначених п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України підстав для призначення перевірки, крім посилання на норми, зокрема посилань на заходи контролюючого органу, якими встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, відомості або документи, на підставі яких встановлені факти сумнівності, не свідчить про відсутність підстав призначення перевірки, а отже і рішень контролюючого органу, що прийняті за результатами проведення такої перевірки.
Разом з тим, відповідно до правових висновків Верховного Суду, сформульованих у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Таким підставам позову, за їх наявності, слід надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 було зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Так, із матеріалів справи встановлено, що доводи позивача стосовно порушення процедури проведення фактичної перевірки стосувались відсутності в наказі Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 24.10.2022 № 1826-П конкретних підстав проведення перевірки, та відсутності у податкового органу беззаперечних підстав проводити перевірки з метою реалізації функцій контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів.
Втім, враховуючи викладене такі доводи є необґрунтованими, оскільки визначене п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання з метою реалізації функцій контролю податкового органу у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, колегія суддів доходить висновку про необхідність надання оцінки правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в контексті наявності встановлених під час перевірки порушень.
Так, підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 09.11.2022 № 00040150705, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 5100 грн. на підставі п. 7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, стали висновки податкового органу щодо порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР:
- незабезпечення проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), а саме: 18.10.2022 о 17 год. 26 хв. згідно з чеком № 32 було реалізовано підакцизний товар пиво «Фанатік Голден Ель» світле 2,0 л. на суму 82,3 грн., код УКТ ЗЕД в чеку відсутній.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР.
Відповідно п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Статтею 15 Закону № 265/95-ВР встановлено, що контроль за додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Згідно з п. 7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Отже, відповідальність за наведене правопорушення настає у разі проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
На підтвердження зазначених обставин до акту перевірки від 25.10.2022 додано копію фіскального чеку ФН № 32 від 18.10.2022 щодо реалізації, у тому числі, пива «Фанатік Голден Ель» світле 2,0 л. на суму 82,3 грн.
Із дослідженої наданої податковим органом копії фіскального чеку встановлено, що останній не містить зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає про доведеність факту порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що виявилось у незабезпеченні проведення розрахункової операції з реалізації підакцизного товару через реєстратор розрахункових операцій із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідальність за яке передбачена п. 7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.11.2022 № 00040150705 є правомірним та скасуванню не підлягає.
Із урахуванням викладеного колегія суддів зазначає, що висновки суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог є помилковими, з огляду на що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.07.2023 по справі № 440/10498/22 скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя І.М. Ральченко
Судді В.В. Катунов І.С. Чалий