ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 380/6170/23 пров. № А/857/13838/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Кузьмича С.М. та Матковської З.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.06.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вільєна» до Головного управління ДПС у Львівській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до них (суддя суду І інстанції: Карп'як О.О., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 29.06.2023р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-
ВСТАНОВИВ:
30.03.2023р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Вільєна» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача Головного управління /ГУ/ ДПС у Львівській обл. № 12319/13-1-04-07 від 21.11.2022р. про застосування штрафних санкцій в сумі 368732 грн. 68 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (а.с.1-3).
Розгляд цієї справи, що віднесена процесуальним законом до справ незначної складності, проведено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними матеріалами справи (а.с.119-120).
28.04.2023р. на адресу суду першої інстанції надійшла заява позивача ТзОВ «Вільєна» про зміну предмету позову, відповідно до якої позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача ГУ ДПС у Львівській обл. № 4860/13-01-04-07 від 22.03.2023р. про застосування штрафних санкцій в сумі 364907 грн. 51 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (а.с.145-146).
Згідно ухвали суду від 02.05.2023р. заяву позивача ТзОВ «Вільєна» про зміну предмету позову прийнято до розгляду (а.с.129 і на звороті).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.06.2023р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській обл. № 4860/13-01-04-07 від 22.03.2023р., яким застосовано до ТзОВ «Вільєна» штраф у розмірі 364907 грн. 51 коп. за затримку реєстрації податкових накладних № 28304 від 28.02.2022р., № 28137 від 28.02.2022р., № 28158 від 28.02.2022р., № 28290 від 28.02.2022р., № 28297 від 28.02.2022р. № 28251 від 28.02.2022р., № 28171 від 28.02.2022р., № 28286 від 28.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено; вирішено питання про розподіл судових витрат (а.с.139-146).
Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.150-156).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що в силу діючих норм Податкового кодексу /ПК/ України фінансова відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН застосовується до платників податків, які мали можливість, але не виконали у встановлені строки свої податкові обов'язки. При цьому, строк реєстрації зазначених накладних припадав на податкові періоди лютий-травень 2022 року.
Отже, в разі непроведення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН до 15.07.2022р., податковий орган застосовує штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Оскільки позивачем не були зареєстровані спірні податкові накладні до 15.07.2022р., тому підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення є відсутніми.
Позивач ТзОВ «Вільєна» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.121-124).
Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.
Водночас, колегія суддів не убачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи в присутності сторін (а.с.156), оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Апелянтом подану апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтовано свою правову позицію по справі; позивач скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу; сторонами не заявлено клопотань про долучення нових доказів по справі тощо.
Звідси, правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не убачає.
Окрім цього, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.
У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.
Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення, з наступних підстав.
Під час судового розгляду встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Львівській обл. проведено камеральну перевірку дотримання ТзОВ «Вільєна» вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 ПК України (із змінами і доповненнями), за результатами якої складено Акт перевірки № 1136213-01-04-07/43913344 від 13.10.2022р. (а.с.8-10).
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.201.10 ст.201, п.69.1 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022р. «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану»), а саме: порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, за що передбачена відповідальність п.120-1 ст.120-1 глави 11 розділу ІІ ПК України.
Зокрема, податкові накладні №№ 28304, 28137, 28158, 28290, 28297, 28251, 28171, 28286, які складені 28.02.2022р., були зареєстровані в ЄРПН 15.07.2023р., через що допущено протермінування граничного строку реєстрації податкових накладних на один день по кожній податковій накладній.
Також податкові накладні №№ 30133, 30206, які складені 30.06.2022р., зареєстровані в ЄРПН 18.07.2022р., у зв'язку з чим строк порушення граничного строку реєстрації в ЄРПН склав три дні по кожній накладній.
Загальна сума податку на додану вартість /ПДВ/ за протерміновими податковими накладними становить 3687327 грн.
На підставі висновків проведеної перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення (форми «Н») № 12319/13-01-04-07 від 01.02.2023р., яким на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН застосовано штраф (в розмірі 10 відсотків) у сумі 368732 грн. 65 коп. (а.с.4).
В рамках процедури адміністративного оскарження позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення № 12319/13-01-04-07 від 01.02.2023р. до ДПС України.
Рішенням ДПС України № 3131/6/99-00-06-03-01-06 від 08.02.2023р. скаргу позивача задоволено частково; скасовано спірне податкове повідомлення-рішення в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3825 грн. 14 коп. (тобто, в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних №№ 30133, 30206, які складені 30.06.2022р.) (а.с.6-8).
На підставі згаданого рішення ДПС України відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 4860/13-01-04-07 від 22.03.2023р., яким застосовано до ТзОВ «Вільєна» штраф у розмірі 364907 грн. 51 коп. за затримку реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 28304 від 28.02.2022р., № 28137 від 28.02.2022р., № 28158 від 28.02.2022р., № 28290 від 28.02.2022р., № 28297 від 28.02.2022р. № 28251 від 28.02.2022р., № 28171 від 28.02.2022р., № 28286 від 28.02.2022р. (а.с.126).
Висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що позивачем не дотримані передбачені п.201.10 ст.201 ПК України строки реєстрації податкових накладних/коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Із змісту заявленого позову слідує, що позивач ТзОВ «Вільєна» обґрунтовує свої вимоги тим, що спірні податкові накладні надіслані відповідачу у граничний день, встановлений законом (14.07.2022р.), однак після 18 год. 00 хв., що розцінено відповідачем як порушення приписів пп.69.18 п.69 підрозділу ХХ ПК України. Разом з тим, в цьому випадку пріоритет для застосування мають приписи п.3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою Кабінету Міністрів /КМ/ України № 1246 від 29.12.2010р., згідно яких операційний день триває в робочі дні з 08 год. 00 хв. до 20 год. 00 хв.
За таких обставин має місце різне регулювання операційного часу для реєстрації податкових накладних, через що слід застосовувати презумцію правомірності рішень платника податків.
Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що з аналізу норм ПК України убачається, що на платника податків покладено обов'язок стосовно реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Відповідно до п.п.2, 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р., операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
В свою чергу, Законом України № 2120-IX від 15.03.2022р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.18, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Звідси, на момент надіслання підприємством на реєстрацію спірних податкових накладних, діяло два нормативно-правових акти, приписи яких визначали порядок (тривалість операційного дня) надіслання та приймання електронних документів від платників податків.
Разом з тим, підпункт 69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не містить посилання, що саме прийняття податкових накладних та/або розрахунки коригування має здійснюватися у робочі дні з 8 години до 18 години.
Таким чином, суд вважав, що у спірному випадку постанова КМ України № 1246 від 29.12.2010р. є спеціальним нормативно-правовим актом, який визначає порядок ведення ЄРПН, та норми якого на час дії воєнного стану, що стосуються тривалості операційного дня з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин, є не змінені та чинними.
На користь цього висновку вказує Закон України № 2876-IX від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у новій редакції і визначено, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Також змінено години надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків - у робочі дні з 8 години до 20 години.
Отже, підпункт 69.18 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та п.3 Порядку № 1246, на момент виникнення спірних правовідносин, суперечили між собою та припускали неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платника податків або контролюючого органу, внаслідок чого є можливість прийняття рішення як на користь платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, наявними матеріалами справи, підтверджується, що позивач 15.07.2022р. під час операційного дня (тобто з 08 год. 02 хв. до 08 год. 30 хв.) надіслав податкові накладні для реєстрації, та здійснив реєстрацію податкових накладних № 28304 від 28.02.2022р., № 28137 від 28.02.2022р., № 28158 від 28.02.2022р., № 28290 від 28.02.2022р., № 28297 від 28.02.2022р. № 28251 від 28.02.2022р., № 28171 від 28.02.2022р., № 28286 від 28.02.2022р., що стосуються періоду виписки (з 01.02.2022р. по 31.05.2022р.), тому позивач звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.
Зважаючи на вказане, є протиправним застосування до позивача штрафу в розмірі 364907 грн. 51 коп. як 10 % від суми несвоєчасної реєстрацію податкових накладних на загальну суму податку 3649075 грн. 51 коп.
Щодо своєчасності реєстрації податкових накладних №№ 30133, 30206 від 30.06.2022р., то суд зазначив про те, що вказані накладні складені та зареєстровані 18.07.2022р. Такі накладні не стосується періоду виписки з 01.02.2022р. по 31.05.2022р., як це передбачено пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
З огляду на вищенаведене, суд дійшов до висновку про протиправність спірного податкового повідомлення - рішення щодо застосування до позивача штрафу в розмірі 364907 грн. 51 коп. як 10 % від суми несвоєчасної реєстрацію податкових накладних на загальну суму податку 3649075 грн. 51 коп., через що заявлений позов підлягає до часткового задоволення.
Між тим, на думку колегії суддів, такі висновки суду першої інстанції не відповідають вимогам чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а також суперечать усталеній судовій практиці, з огляду на таке.
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Норми ПК України регулюють відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.1.1 ст.1 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Відповідно до приписів п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Разом із тим, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Отже, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022р., внесено зміни до пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Так, згідно пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, аналіз наведених положень ПК України свідчить про те, що до 27.05.2022р. до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в ЄРПН, не застосовувались штрафні санкції.
Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022р., поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до 27.05.2022р. (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р.
Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023р., підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, відповідно до яких тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Також пункт 69.18 п.69 підрозділу 10 ПК України викладено в новій редакції, згідно якої тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.
Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.
Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.
Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня.
Разом з тим, Закон України № 2876-ІХ від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023р., не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі.
Отже, цей Закон містить норми прямої дії та поширює свою дію тільки на ті правовідносини, які виникли та існують після набрання ним чинності, зокрема з 08.02.2023р.
Згідно з п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
На момент винесення податкового повідомлення-рішення № 12319/13-01-04-07 від 21.11.2022р. не набули чинності зміни, внесені Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023р. до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом'якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Подальше часткове скасування вказаного податкового повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження та прийняття нового податкового повідомлення-рішення № 4860/13-01-04-07 від 22.03.2023р. не спростовують вказаного висновку суду апеляційної інстанції.
За таких умов підстав для застосування змін, внесених згідно Закону України № 2876-ІХ від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08.02.2023р., під час вирішення розглядуваного спору колегія суддів не убачає.
Між тим, достовірно з'ясовано, що на момент проведення спірної перевірки по податковим накладним №№ 28304, 28137, 28158, 28290, 28297, 28251, 28171, 28286, які складені 28.02.2022р., граничний строк реєстрації складав 14.07.2022р. включно, при цьому останні були зареєстровані лише 15.07.2022р., тобто, з пропуском граничного строку на один день.
Отже, вказані податкові накладні подані ТзОВ «Вільєна» в ЄРПН з порушенням граничного строку їх реєстрації.
При цьому граничні терміни реєстрації податкових накладних, виписаних в період лютий-травень 2022 року, підпадали під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» у редакції Закону № 2260-ІХ, за умови їх реєстрації в ЄРПН до 15.07.2022р.
За таких обставин спірне податкове повідомлення-рішення № 4860/13-01-04-07 від 22.03.2023р., яким застосовано до ТзОВ «Вільєна» штраф у розмірі 364907 грн. 51 коп. за затримку реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 28304 від 28.02.2022р., № 28137 від 28.02.2022р., № 28158 від 28.02.2022р., № 28290 від 28.02.2022р., № 28297 від 28.02.2022р. № 28251 від 28.02.2022р., № 28171 від 28.02.2022р., № 28286 від 28.02.2022р., ґрунтується на вимогах закону.
У свою чергу, рішенням ДПС України № 3131/6/99-00-06-03-01-06 від 08.02.2023р. скаргу позивача задоволено частково; скасовано спірне податкове повідомлення-рішення в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3825 грн. 14 коп. (тобто, в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних №№ 30133, 30206, які складені 30.06.2022р.).
Отже, сума штрафних санкцій в розмірі 3825 грн. 14 коп. в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних №№ 30133, 30206, які складені 30.06.2022р., не увійшла до податкового повідомлення-рішення № 4860/13-01-04-07 від 22.03.2023р., а відтак питання правомірності такої виходить за межі розглядуваного позову.
Стосовно дії на момент надіслання підприємством на реєстрацію спірних податкових накладних двох нормативно-правових актів, приписи яких визначали порядок (тривалість операційного дня) надіслання та приймання електронних документів від платників податків, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.п.2, 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р., операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
В свою чергу, Законом України № 2120-IX від 15.03.2022р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.18, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Водночас, вказані нормативно-правові акти характеризуються неоднаковою юридичною силою, при цьому Закон України № 2120-IX від 15.03.2022р. має вищу юридичну силу, ніж постанова КМ України № 1246 від 29.12.2010р. Також вказаний Закон прийнятий пізніше ніж згадана постанова КМ України і стосується діяльності в умовах воєнного стану.
Окрім цього, прийняття такого Закону переслідувало легітимну мету - захист прав платників, збереження та захисту даних в умовах воєнного стану.
За таких умов підлягають застосуванню саме норми Закону України № 2120-IX від 15.03.2022р., через що висновки суду в цій частині суперечать нормам діючого податкового законодавства.
Виходячи з аналізу наведених правових норм в їх сукупності, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що пунктом 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України обмежено, зокрема, час надсилання електронних документів, що призводить до зміни правил реєстрації податкових накладних.
У вказаному пункті визначено час, у який здійснюється приймання контролюючим органом електронних документів від платників податків, тобто графік роботи електронних сервісів податкового органу, що відповідно зумовлює обов'язок платників податків подати у вказаний період часу податкову накладну для її реєстрації.
Наслідоком зазначених змін є обмеження роботи електронних сервісів, що неминуче тягне за собою обмеження строків реєстрації податкових накладних.
Отже, наведена норма ПК України повинна застосовуватись до спірних відносин, оскільки вона безпосередньо регулює питання реєстрації податкових накладних в ЄРПН в умовах воєнного стану.
Підтвердженням наведеного є положення Закону України № 2876-IX від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», якими підпункт 69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у новій редакції і визначено, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Також змінено години надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків - у робочі дні з 8 години до 20 години.
Окрім цього, згідно позовної заяви спірні податкові накладні № 28304 від 28.02.2022р., № 28137 від 28.02.2022р., № 28158 від 28.02.2022р., № 28290 від 28.02.2022р., № 28297 від 28.02.2022р. № 28251 від 28.02.2022р., № 28171 від 28.02.2022р., № 28286 від 28.02.2022р. надіслані контролюючому органу у граничний день (14.07.2022р.), однак після 18 год. 00 хв., що стало підставою для накладення фінансових (штрафних) санкцій.
Із змісту п.201.10 ст.201 ПК України, п.19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р., п.11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., слідує, що після прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН, податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної реєструється в ЄРПН тією датою, за якою податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної було надіслано до ДПС з метою реєстрації в ЄРПН, що зафіксовано у квитанції.
Згідно наявних у справі квитанцій спірні податкові накладні були доставлені до ДПС України 15.07.2022р. з 08 год. 02 хв. до 08 год. 30 хв. (а.с.17-18, 27-28, 37-38, 53-54, 78-79, 88-89, 99-100).
Отже, податкові накладні позивача слід вважати зареєстрованими у день їх фактичного отримання контролюючим органом, тобто, протягом операційного дня, коли їх було надіслано платником податків на адресу контролюючого органу, а саме - 15.07.2022р.
За таких обставин відповідачем згідно спірного податкового повідомлення-рішення правомірно застосовано до ТзОВ «Вільєна» штрафні санкції на суму 364907 грн. 51 коп. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п.201.10 ст.201 та абз.3 пп.69.1 п.69 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що висновки суду першої інстанції про часткове задоволення позову, а також в частині визначення граничного строку реєстрації спірних накладних 15.07.2022р. (а не 14.07.2022р.) є необґрунтованими будь-якими мотивами і нормами права.
Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження матеріалами справи обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем п.201.10 ст. 201 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятого оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, заявлений позов є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню) та порушення норм процесуального права, що призвело до помилкового вирішення справи, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні заявленого позову, з вищевикладених мотивів.
Враховуючи результат апеляційного розгляду, та в силу приписів ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви не підлягають відшкодуванню ТзОВ «Вільєна»; суму сплаченого судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.
Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325 КАС України, апеляційний суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.06.2023р. в адміністративній справі № 380/6170/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Вільєна» до Головного управління ДПС у Львівській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до них, - відмовити.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви не підлягають відшкодуванню Товариству з обмеженою відповідальністю «Вільєна»; суму сплаченого судового збору за подачу апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді С. М. Кузьмич
З. М. Матковська
Дата складання повного тексту судового рішення: 10.11.2023р.