КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2023 року справа №320/5548/23
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової інформації, зобов'язання вчинити певні дії,
Суть спору: До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» (далі - позивач та/або ТОВ «Енера Суми») з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач та/або ДПС України) та просить суд:
- скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 09.12.2022 за №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06;
- зобов'язати Державну податкову службу України повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» від 27.10.2022 за вих. №01Е-3/150 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуванням висновків суду.
Мотивуючи позовні вимоги представник позивач стверджує, що роз'яснення надані ДПС України в індивідуальній податковій консультації від 09.12.2022 за №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06 не ґрунтуються на нормах закону, порушують принцип правової визначеності.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13.03.2023 відкрито провадження у справі та постановлено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у ній матеріалами.
Представником відповідача подано відзив на позовну заяву, в якому останній стверджує про безпідставність позовних вимог, наполягаючи на тому, що надана ним індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 09.12.2022 за №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06 в повній мірі відповідає закону, а не виправдання спірною ІПК сподівань та очікувань позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною. При цьому, представник відповідача вказує на обрання ТОВ «Енера Суми» не вірного способу захисту порушеного права.
У свою чергу, представником позивача подано відповідь на відзив на позовну заяву, в якій останній наполягає на задоволенні позовних вимог, стверджуючи про хибність доводів ДПС України.
Відповідно до частини 5 статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.
З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» зареєстровано як юридична особа за адресою: 40004, Сумська область, місто Суми, вул. Ресмічна, б. 35, код ЄДРПОУ 41884537.
Відповідно до Витягу №2018194500150 з реєстру платників податку на додану вартість від 28.05.2020 позивач з 01.05.2018 зареєстрований платником податку на додану вартість.
27.10.2022 ТОВ «Енера Суми» звернулось до ДПС України із заявою про отримання податкової консультації (вх. №01Е-3/150), в якій, керуючись статтями 52, 53 Податкового кодексу України просило надати індивідуальну податкову консультацію з питань застосування пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо отримувача (покупця) товарів, послуг на період обрання отримувачем (покупцем) товарів/послуг системи оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та після переходу на систему оподаткування, на якій такий платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, в частині виконання зобов'язань з реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг за результатами повернення отримувачу (покупцю) товарів, послуг суми попередньої оплати товарів/послуг.
09.12.2022 ДПС України надано Товариству з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» індивідуальну податкову консультацію №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06, в якій викладено нормативно-правове регулювання та по суті порушених питань вказано наступне:
«ПКУ не передбачено особливостей коригування податкових зобов'язань постачальника у разі повернення авансу покупцю, який на дату сплати коштів був платником ПДВ, а на дату їх повернення є платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 відсотки доходу (неплатником ПДВ). Отже , у даному випадку застосовуються правила, визначені підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ, відповідно до яких постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається на дату виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (у даному випадку - на дату повернення авансу).
Оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем - платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов'язання постачальника у даному випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов'язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ)).» (далі - спірна та/або оскаржувана ІПК).
Товариство з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» вважає, що висновки викладені відповідачем в індивідуальній податковій консультації є хибними, що і стало підставою для звернення до суду із даним адміністративним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинами, суд враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
В силу вимог пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв'язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".
Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
На індивідуальну податкову консультацію або відповідь, що надається контролюючим органом в електронній формі, накладається електронний підпис уповноваженої посадової особи контролюючого органу з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
За правилами пунктів 52.2-52.4 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов'язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також державними податковими інспекціями; у паперовій та електронній формах - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім державних податкових інспекцій.
Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім'я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Доступ до зазначених даних єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 52.6 статті 52 ПК України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.
Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
При цьому, пунктом 53.2 статті 53 ПК України закріплено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов'язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16, від 27.09.2023 у справі №804/4524/17.
Досліджуючи зміст запиту позивача, суд звертає увагу на те, що ним порушувалось питання практичного застосування положень підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України щодо отримувача (покупця) товарів, послуг на період обрання отримувачем (покупцем) товарів/послуг системи оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та після переходу на систему оподаткування, на якій такий платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, в частині виконання зобов'язань з реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг за результатами повернення отримувачу (покупцю) товарів, послуг суми попередньої оплати товарів/послуг.
Даний запит на отримання ІПК було обумовлено тим, що між ТОВ «Енера Суми» та ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» укладено договір про постачання електричної енергії постачальником універсальних послуг від 01.01.2021 №1613190.
В межах виконання вказаного договору ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ», як покупцем здійснено попередню оплату вартості електричної енергії, на підставі чого позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладу від 28.02.2022 №683 на суму 20 000,00 грн., у тому числі ПДВ - 3 333,334 грн. та податкову накладну від 31.03.2022 №64 на суму 30 000,00 грн., у тому числі ПДВ - 5000,00 грн.
Як вказує ТОВ «Енера Суми» та не заперечувалось безпосередньо відповідачем у відзиві на позовну заяву ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» з 01.04.2022 перейшло на систему оподаткування єдиним податком третьої групи з особливостями, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
24.05.2022 позивач повернув ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» попередню оплату в сумі 39 002,24 грн. з ПДВ, на підставі листа останнього від 17.05.2022 за вих. №17/05/2022 у зв'язку із зміною постачальника.
Як стверджує ТОВ «Енера Суми» ним було складено розрахунок коригування №60 до податкової накладної від 28.02.2022 №683 та розрахунок коригування №59 від 24.05.2022 до податкової накладної №64 від 31.03.2022, проте покупець (ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ») не має змоги зареєструвати останні в ЄРПН, внаслідок того, що станом на час їх складання останній не є платником податку на додану вартість.
Аналізуючи вказані обставини, суд зазначає, що суть порушеного позивачем питання стосувалась застосування підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України у взаємовідносинах з контрагентом, який станом на час отримання товару (послуг) був платником податку на додану вартість, а станом вже на час виникнення підстав для коригування податкових зобов'язань таким платником не був, внаслідок застосування ним пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
У спірній ІПК ДПС України дійшло до висновку, що оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем - платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов'язання постачальника у даному випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов'язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ)).
Тобто, відповідач вважає, що податкові зобов'язань ТОВ «Енера Суми» не можуть бути скориговані ані під час перебування ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» на системі оподаткування єдиним податком третьої групи з особливостями, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, ані після відновлення ним реєстрації платника податку на додану вартість (перехід на загальну систему оподаткування).
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, з урахуванням їх нормативно-правового регулювання, суд зазначає про таке.
У відповідності до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов'язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
В силу вимог підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Аналіз вказаного дає суду підстави дійти до висновку, що у разі коли відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, отримувач послуг, товарів зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Згідно із підпунктом 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній станом на час надання ДПС України ІПК) установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV Податкового кодексу України застосовуються з урахуванням таких особливостей: платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми.
До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах.
Відповідно до підпункту 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу.
Між тим, підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України регламентовано, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов'язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.
Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Не враховуються в обрахунку показника ?НаклОтр суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов'язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Відповідно до підпункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.
Платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів.
При цьому, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно з абзацом 5 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов'язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.
Аналізуючи вказані положення ПК України, у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин, суд формує наступні висновки.
По-перше, платники податку на додану вартість - юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми у період з 01.04.2022 до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України мають право перейти на систему оподаткування єдиним податком третьої групи з особливостями, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
По-друге, платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов'язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою, тобто для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
По-третє, після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.
В четверте, законодавцем закріплено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов'язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.
Отже, звідси слідує, що ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» є платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, а його реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою та підлягає автоматичному відновленню після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України та/або у разі самостійної його відмови від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення шляхом подання відповідної заяви.
При цьому, суд вказує, що особливостей щодо відображення у податковій звітності з ПДВ коригування податкових зобов'язань постачальника у бік зменшення за такі податкові періоди, у разі відсутності зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування до відповідних податкових накладних, ПКУ не передбачено.
Отже, таке коригування здійснюється за правилами, визначеними підпунктами 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України.
Виходячи із зазначеного, суд вважає, що постачальник може відобразити у податковій декларації з ПДВ зменшення податкового зобов'язання на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, що передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, що підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем, який у період воєнного стану обрав особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки:
у податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, у якому здійснено перерахунок та складено такий розрахунок коригування - за умови його реєстрації в ЄРПН покупцем протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такий покупець перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (відновлення реєстрації платника ПДВ);
у податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, у якому такий розрахунок коригування зареєстровано в ЄРПН - у разі його реєстрації після сплину 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такий покупець перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.
Водночас, суд звертає увагу ДПС України на те, що перехід платника податку на додану вартість на систему оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки не має своїм наслідком скасування та/або анулювання його реєстрації платником ПДВ, а вказує лише на призупинення такої реєстрації, яка у свою чергу автоматично відновлюється після скасування та/або припинення воєнного стану в Україні або ж за власним волевиявленням платника податку.
Тобто, суд вважає, що платник податку, який в період дії воєнного стану обрав систему оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки не звільняється від обов'язку зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН після повернення на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платника ПДВ), які були складені у період перебування його на системі оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та стосуються податкових накладних, які були зареєстровані в ЄРПН у період перебування такого платника на загальній системі оподаткування.
В іншому ж випадку, матиме місце порушення порядку обліку ПДВ в межах ситуації, яка склалася в конкретному випадку, адже спричинятиме безпідставне збільшення у ТОВ «Енера Суми» податкових зобов'язань з ПДВ, а у ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» податкового кредиту.
Додатково на підтвердження вказаного висновку суду вказують і положення підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні та прикінцеві положення» ПК України, у відповідності до якого платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, за висновком суду, твердження відповідача у спірній ІПК про те, що оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем - платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов'язання постачальника у даному випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов'язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ) суд вважає помилковими.
Водночас, суд відхиляє посилання ДПС України у відзиві на позовну заяву щодо не правильного визначення позивачем юрисдикції суду, з огляду на неналежного відповідача та природу виникнення спірних правовідносин, оскільки спірні правовідносини виникли не щодо договірних відносин між ТОВ «Енера Суми» та його контрагентом з приводу виконання, розірвання договору тощо, а стосуються оскарження ІПК, наданої відповідачем щодо практичного застосування норм ПК України в частині обліку ПДВ у господарських операціях між позивачем та ТОВ «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ».
Також судом залишаються поза увагою посилання ДПС України на відсутність жодних квитанцій, котрі підтверджували факт отримання ДПС та прийняття будь-якого рішення, оскільки наведені твердження не стосуються предмету розгляду даної адміністративної справи.
Отже, на переконання суду, ДПС України в ході розгляду справи не спростовано доводів ТОВ «Енера Суми», які покладені в обґрунтування позовних вимог.
Частиною 1 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Згідно з частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Підсумовуючи вищевикладене, повно та всебічно проаналізувавши матеріали адміністративної справи, суд дійшов до висновку про не відповідність спірного рішення критеріям, які встановлені частиною 2 статті 2 КАС України, що в свою чергу свідчить про наявність підстав для задоволення позовних вимог щодо скасування ІПК.
Разом з цим, зважаючи на те, що позовні вимоги про зобов'язання відповідача вчинити певні дії є похідними, що у тому числі підтверджується пунктом 53.2 статті 53 ПК України, суд вважає наявними правові підстави для задоволення адміністративного позову в повному обсязі.
Інші доводи та заперечення не сторін не спростовують вище встановленого судом та не мають визначального значення для вирішення спору по суті.
Положеннями частини 1 статті 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як свідчать матеріали справи позивачем сплачено судовий збір у розмірі 5368,00 грн., що підтверджується копією платіжного доручення №32626 від 04.01.2023.
Згідно із пунктом 1 частини 3 статті 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 № 3674-VI (далі - Закон № 3674-VI) за подання до адміністративного суду адміністративного позову немайнового характеру, який подано юридичною особою, сума судового збору, яка підлягає сплаті становить - 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
У разі коли в позовній заяві об'єднано дві і більше вимог немайнового характеру, судовий збір сплачується за кожну вимогу немайнового характеру (ч.3 ст.6 ЗУ №3674-VI).
При цьому, суд звертає увагу позивача на те, що вимога про визнання протиправними акта, дії чи бездіяльності як передумови для застосування інших способів захисту порушеного права (скасувати або визнати нечинним рішення чи окремі його положення, зобов'язати прийняти рішення, вчинити дії чи утриматися від їх вчинення тощо) як наслідків протиправності акта, дій чи бездіяльності є однією вимогою.
Така правова позиція викладена, зокрема в Довідці про аналіз практики застосування адміністративними судами окремих положень Закону України від 08.07.2011 № 3674-VI “Про судовий збір” у редакції Закону України від 22.05.2015 № 484-VIII “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо сплати судового збору”, затвердженій Постановою Пленуму Вищого адміністративного суду України від 05.02.2016 №2.
При цьому, суд вбачає за доцільне зауважити про те, що такі вимоги мають бути пов'язані одна з одною.
У разі коли в позовній заяві об'єднано дві і більше вимог немайнового характеру, судовий збір сплачується за кожну вимогу немайнового характеру (ч.3 ст.6 ЗУ №3674-VI).
Відповідно до статті 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2023 рік» від 03.11.2022 № 2710-IX установлено, що з 1 січня 2023 року прожитковий мінімум на одну особу в розрахунку на місяць у розмірі 2589 гривень, а для основних соціальних і демографічних груп населення: працездатних осіб - 2684 гривні.
Суд вказує, що позивачем в даному випадку заявлено одну позовну вимогу немайнового характеру.
Звідси слідує, що сума судового збору, яка підлягала сплаті позивачем за подання даного адміністративного позову становить 2684,00 грн., у той час коли, ним сплачено 5 368,00 грн.
Отже, сума судового збору у розмірі 2 684,00 грн. є переплатою.
Суд роз'яснює позивачу, що за правилами пункту 1 частини 1 статті 7 Закону №3674-VI сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.
Враховуючи наведене, при розподілі судових витрат в межах даної адміністративної справи в порядку статті 143 КАС України сума судового збору, яка підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача становить 2 684,00 грн.
Натомість позивач не позбавлений можливості реалізувати своє право на повернення переплати судового збору у розмірі 2 684,00 грн. шляхом подання відповідного клопотання до суду.
Питання щодо розподілу судових витрат, понесених на правову допомогу ТОВ Енера Суми» у позовній заяві не порушувалось.
Керуючись статтями 243-246, 250, 255 КАС України, суд
ВИРІШИВ:
1. Адміністративний позов задовольнити повністю.
2. Скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 09.12.2022 за №2177/ІПК/99-00-21-03-02-06.
3. Зобов'язати Державну податкову службу України повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» від 27.10.2022 за вих. №01Е-3/150 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуванням висновків суду, викладених у рішенні.
4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Державної податкової служби України (04053, Львівська площа, 8, ідентифікаційний код 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» (40004, місто Суми, вул. Реміснича, б. 35, ідентифікаційний код 41884537) судовий збір у розмірі 2 684,00 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири грн. 00 коп.).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Кушнова А.О.