ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 вересня 2023 року
справа №380/1792/23
провадження № П/380/1814/23
Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участі секретаря судового засідання Михалюк М.Ю., представника позивача Онисько М.М.., представника відповідача Шаркаєвої Х.С., розглянув у відкритому судовому засіданні в місті Львові в режимі відеоконференції адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Броди Агро» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
На розгляд суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «Броди Агро» (далі - ТОВ «Броди Агро», позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) з вимогою визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення- рішення від 14.12.2022:
- №14186/13-01-07-05, згідно з яким зменшено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 108682 грн.;
- №14190/13-01-07-05, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 54340,76 грн. за нескладену податкову накладну.
Позовні вимоги обґрунтовано тим (а.с. 1-5, 70-71), що платник податку вважає помилковими висновки контролюючого органу про нестачу зерна в кількості 40824 кг, яке знаходилося на відповідальному зберіганні на елеваторі. Повідомив, що позивач як сільськогосподарський товаровиробник на підставі договору складського зберігання №7/23- 06/21 від 23.06.2021 передав ТОВ «Радивилівський елеватор» (зерновий склад) на зберігання та доведення до певних показників якості сою нестандартну врожаю 2021 року (за умовами правочину передбачено доведення зерновим складом продукції до певних показників якості внаслідок пониження вологості, зниження смітної домішки тощо). Так, відповідно до п. 2.10 договору продукція, яка передається на зберігання, повинна бути доведена зерновим складом до таких показників якості: соя - вологістю 12 %, а смітна домішка не повинна перевищувати 3%. По закінченню зберігання зерновий склад видав сою у кількості 3865736кг, а отримав на зберігання 3906560кг, убуток в масі становить 40824кг, що підтверджується актом №ФРАДФК00021 від 13.03.2022р. Зі змісту цього акту вбачається, що розмір убутку в масі складається з: - 32034 кг. за рахунок пониження вологості або 0,82% від загальної маси переданої на зберігання сої; - 7813 кг. за рахунок зниження смітної домішки або 0,2% від загальної маси переданої на зберігання сої; - 977 кг. природній убуток від зберігання зерна, або 0,04% від загальної маси переданої на зберігання сої. При сушінні відбувається випаровування вологи, яка впливає на вагу зернових, хоча втрата зернових не відбувається. Крім того, смітна домішка - це домішки органічного і неорганічного походження в зерні основної культури, які підлягають вилученню під час використання його за цільовим призначенням. Тобто вилучення домішки (сміття) з зернових, олійних культур не може розглядатись як постачання зернових зберігачу. Також податковий орган мав би врахувати, що розмір убутку як по вазі, так і по смітній домішці відповідає ДСТУ 4964:2008. Отже, в процесі зберігання сої не відбулося її втрати зберігачем, а відбувся убуток у масі зерна за рахунок зниження відсотку його вологості та відсотку смітної домішки, а також за рахунок природніх втрат. Тому висновок ГУ ДПС у Львівській області про те, що соя в кількості 40824 кг на суму 776296,53 грн. вважається поставленою ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» як зберігачу, що допустив нестачу у відносинах відповідального зберігання не відповідає дійсності. Представник позивача позовні вимоги підтримав повністю з мотивів, наведених у поданих суду заявах по суті спору.
Відповідач, ГУ ДПС у Львівській області, позов не визнає з підстав, викладених у заявах по суті спору (а.с. 44-47, 65-66) такого змісту: ГУ ДПС у Львівській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Броди Агро» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від'ємного значення з ПДВ, у т. ч. заявленого до відшкодування з бюджету. За наслідками перевірки встановлено, що за змістом складеного ТОВ «Радивилівський Елеватор» акту-розрахунку №ФРАДФК00021 від 13.03.2022 року зафіксовано надходження з 29.09.2021 по 13.03.2022 сої нестандартної 2021 року масою 3909560 кг, середньозважена якість-вологість 12,18%, смітна домішка - 3,25%, після закінчення зберігання елеватором було видано сою нестандартну 2021 року масою 3851550 кг - за мінусом втрат, які виникли у період зберігання. Згідно п.11 Акту визначено різницю між надходженням і видатком в кількості 40824 кг за рахунок нестачі, середній строк зберігання (тривалість) 60 днів, розмір убутку у масі становить: - за рахунок пониження вологості у розмірі - 0,82% -32034 кг; - убуток у масі від зниження смітної домішки - 0,2%-7813 кг; природний убуток при зберіганні зерна -0,04% - 977 кг. При цьому ТОВ «Броди Агро» нестачу сої нестандартної в кількості 11879 кг в березні 2022 року (період складання первинного документу акту-розрахунку №ФРАДФК00021 від 13.03.2022 року) не відображено в регістрах бухгалтерського обліку. ТОВ «Броди Агро» в ході проведення перевірки не надано документів, що б підтверджували списання ТМЦ в межах природніх втрат, як і не наводить законодавчо встановлені норми природного убутку. Підприємство відображенням в бухгалтерському обліку операцію списання втрат зернових по Дтбал.рах. 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей" самостійно підтверджує факт нестачі внаслідок понаднормового списання ТМЦ. Позивач у позовній заяві підтверджує, що передано на зберігання 3 906 560 кг зерна, за мінусом витрат, що становлять 40824 к зерна. Тобто податковим органом враховано різницю між надходженням і видатком в кількості - 40824 кг, а податок нараховано на суму 11879 грн, яку не відображено в регістрах бухгалтерського обліку. Операція з передачі товару зберігачу на відповідальне зберігання для поклажодавця не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.2 п. 196.1 ст.196 розділу V ПК України. Податкові зобов'язання у поклажодавця та податковий кредит у зберігача при такій передачі не визначаються. У разі якщо в подальшому виявляється нестача товару, що знаходився у зберігача на відповідальному зберіганні, такий товар вважається поставленим, операція з його постачання підлягає оподаткуванню ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу. При цьому датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у поклажодавця відповідно до п.187.1 ст. 187 розділу V Кодексу є дата документа, що підтверджує нестачу товару, або дата зарахування коштів компенсації за неповернутий товар залежно від події, яка відбулася раніше. На дату виникнення податкових зобов'язань поклажодавцем складається податкова накладна та реєструється в ЄРПН. Згідно відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ «Броди Агро» в березні 2022 року відображало реалізацію зерна сої по ціні 19015,69 грн. за тону. Враховуючи вищеописане, перевіркою встановлено нестачу зерна, яке знаходилося у «зберігача» на відповідальному зберіганні, в кількості 40824 кг; цей товар вважається поставленим ТОВ «Радивилівський Елеватор» на загальну суму 776296,53 грн. Отже, порушуючи вимоги п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.204 ст.200 ПК України підприємство за період березень 2022 року занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість, у зв'язку із ненарахуванням податкових зобов'язань при постачанні товарів ТОВ «Радивилівський Елеватор» на загальну суму ПДВ 108682 грн. В порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України ТОВ «Броди Агро» не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за березень 2022 року у сумі 776296,53 грн., з них ПДВ -108681,51 грн.
Представник відповідача заперечення на позов підтримав повністю з покликанням на доводи, викладені в заявах по суті спору, просив суд відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
Суд вислухав промови представників сторін, вивчив їх аргументи на обґрунтування позовних вимог та заперечень на позов, дослідив зібрані у справі докази та встановив такі фактичні обставини справи та відповідні правовідносини:
ТОВ «БРОДИ АГРО» зареєстровано як юридична особа 26.06.2007, перебуває на спрощеній системі оподаткування (платник єдиного податку четвертої групи - сільськогосподарський товаровиробник) та зареєстрований платником податку на додану вартість (а.с.15), основний вид діяльності « 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний)».
ТОВ «БРОДИ АГРО» (Поклажодавець) 23.06.2021 уклало з ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» (Зерновий склад) Договір складського зберігання №7/23- 06/21 (а.с.8-13), відповідно до умов якого сторони, окрім інших умов, домовилися про таке:
1.1 В порядку, строки та на умовах, визначених Договором, Поклажодавець зобов'язується передати на зберігання сільськогосподарську продукцію зернових, зернобобових та олійних культур врожаю 2021 року (надалі «Продукція» або «зерно»), сплатити Зерновому складу усі визначені Договором платежі, а також отримати Продукцію зі зберігання, а Зерновий склад зобов'язується прийняти Продукцію на зберігання, надати послуги та виконати роботи, передбачені Договором стосовно Продукції, та повернути її Поклажодавцеві. Строк зберігання та кількість Продукції визначена в п. 1.2. Договору. […]
1.2. […] Остаточна кількість Продукції, яка передається на зберігання, визначається відповідно до складських документів, що видаються Зерновим складом на прийняте зерно.
1.3.Сторони визначають, що право власності на Продукцію, яка передається на зберігання, належить Поклажодавцю, і Зерновий склад не має права розпоряджатися Продукцією, крім випадків, передбачених законодавством та цим Договором.
1.4.Зерновий склад надає Поклажодавцю послуги по доведенню якості Продукції до вимог, обумовлених п.2.10. Договору, і послуги зі зберігання Продукції, та виконує роботи для уникнення псування і втрати якості (далі по тексту «послуги», «роботи»). Такі послуги та роботи можуть надаватися (виконуватися) як за згодою Поклажодавця, так і без його згоди (у випадку, якщо надання таких послуг передбачено цим Договором, або їх не надання призведе до зниження якісних показників Продукції). […]
1.8.Незважаючи на те, що вказаний нижче нормативно-правовий акт втратив чинність, Сторони у своїх взаємовідносинах за цим Договором домовилися використовувати Інструкцію про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджену наказом Мінагрополітики України від 13.10.2008 року №661, далі - Інструкція (в редакції станом на день, що передував даті втрати чинності цим нормативним актом), до моменту прийняття відповідного-правового акту уповноваженим органом державної влади, що буде регулювати порядок обліку та оформлення операцій із зерном (вимоги, форми, зразки, технічні умови, формули та інші положення ), які раніше були встановлені Інструкцією.
2. Приймання Продукції та вимоги до якості Продукції […]
2.10. Продукція, що передається на зберігання, повинна бути доведена до наступних показників якості:
№ Назва культури -Показники для розрахунків вологість (%) - смітна домішка (%)
[…] 3. Соя 12,0% 3,0% […]
2.11. Поклажодавець, за свій рахунок, цим Договором доручає Зерновому складу довести Продукцію до якісних показників, встановлених п 2.10. цього Договору, згідно з тарифами, зазначеними у відповідному додатку до цього Договору, що є його невід'ємною частиною. […]
3.Обовязки сторін
3.1. Зерновий склад зобов'язується:
3.1.1.Прийняти на зберігання у Поклажодавця Продукцію та довести її до якісних показників, зазначених у п.2.10. даного Договору, а також забезпечити її кількісне та якісне зберігання. […]
- повернути Поклажодавцеві Продукцію у стані, передбаченому даним Договором, з урахуванням зменшення кількості Продукції в результаті:
- доробки та сушіння при прийманні;
- природних втрат;
- поліпшення якості Продукції при виконанні оздоровчих заходів. […]
3.2.Поклажодавець зобов'язується:
3.2.1.Своєчасно розраховуватися за надані йому послуги з приймання, сушіння, очищення, зберігання, вентилювання, відвантаження та надання додаткових послуг, пов'язаних зі зберіганням Продукції, відшкодувати вартість оформлення та реєстрації складських документів за тарифами, визначеними у відповідному додатку до цього Договору, що є його невід'ємною частиною.
3.2.2.Поклажодавець визнає природне зменшення Продукції під час зберігання згідно показників, зазначених у Нормах природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядку розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємства, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12 червня 2019 № 316, а також зміни кількості Продукції, викликані покращенням/погіршенням якості Продукції. […]
3.2.10. Поклажодавець визнає втрату ваги Продукції відповідно до досягнутого при зберіганні та доопрацюванні поліпшення якості та норм природного убутку при зберіганні. […].
За результатами виконання умов цього договору щодо зберігання та доведення якості сої урожаю 2021 року сторони склали акт-розрахунок №ФРАДФК00021 від 13.03.2022р. (а.с.7), відповідно до якого передано на зберігання сої нестандартної 2021 року 3906560 кг, видано 3865736 кг, 40824 кг становить убуток в масі, котрий складається з: - 32034 кг за рахунок пониження вологості (0,82% від загальної маси сої, переданої на зберігання); - 7813 кг за рахунок зниження смітної домішки (0,2% від загальної маси сої, переданої на зберігання); - 977 кг - природній убуток від зберігання зерна (0,04% від загальної маси сої, переданої на зберігання).
Посадові особи ГУ ДПС у Львівській області в період з 09.11.2022 по 17.11.2022 провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «БРОДИ АГРО» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за наслідками якої склали акт від 24.11.2022 № 15744/13-01-07-05/35116440 (а.с.15-25) з такими висновками:
«Перевіркою дотримання ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” податкового законодавства при декларуванні за період червень 2022 року у Декларації з податку на додану вартість від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків:
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2022 року у сумі 108682 гривень;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) встановлено відсутність факту реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за період березень 2022 року на загальну суму 776296,53 грн. в тому числі ПДВ 108681,51 гривень.».
В акті від 24.11.2022 № 15744/13-01-07-05/35116440 зафіксовано такі обставини, що мають значення для формування його висновків (а.с.17-22:
«Проведеною перевіркою відображеного показника за період березень 2022, квітень 2022, травень 2022, червень 2022 на підставі таких документів: оборотно-сальдові відомості по бухгалтерських рахунках 271 ,,Продукція рослинництва”, 28 ,,Товари”, 31 ,,Рахунки в банках”, 36 ,,Розрахунки з покупцями та замовниками”, 37 ,,Розрахунки з іншими дебіторами”, 643 ,,Податкові зобов'язання”, (з врахуванням субрахунків), 947 ,,Нестачі і втрати від псування цінностей” договорів купівлі-продажу, накладних, рахунків, актів здачі-приймання робіт (наданих послуг),договорів купівлі-продажу, накладних, рахунків, актів здачі-приймання робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, ЖД накладних, банківських виписок, податкових накладних, податкових декларацій з податку на додану вартість, даних ЄРПН, інших необхідних документів, які перевірено у вибірковому порядку, встановлено заниження задекларованих ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” показників у рядку 1.3 кол.Б Декларацій,,Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 14 %” на загальну суму 108 682 грн., в тому числі за березень 2022 року в сумі 108 682 гривень.
До перевірки надано Договір складського зберігання №7/22-06/21 від 23.06.2021р. (надалі - Договір) укладений у м. Радивилів та підписаний зі сторони ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” (надалі - Поклажодавець), в особі генерального директора Міненко Олега Миколайовича, зі сторони ТОВ ,,РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР”(надалі - Зерновий склад), в особі генерального директора Пікули Андрія Івановича про наступне: [далі в акті перевірки наведено текст договору на 5 аркушах]
На виконання умов Договору складського зберігання №7/22-06/21 від 23.06.2021р. ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” передало на зберігання сою нестандартну, 2021 року ТОВ ,,РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” (35882888).
В ході проведення перевірки встановлено, що згідно акту-розрахунку №ФРАДФК00021 від 13.03.2022 року складеного ТОВ ,,РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” за змістом якого надходження з 29.09.2021 по 13.03.2022 сої нестандартної, 2021 року масою 3909560 кг, середньозважена якість-вологість 12,18%, смітна домішка- 3,25%, по закінченню зберігання, вищенаведеним елеватором було видано сою нестандартну, 2021 року масою 3851550 кг за мінусом втрати, які виникли у період зберігання.
Згідно п.11 Акту зазначено різницю між надходженням і видатком в кількості 40 824 кг, за рахунок нестачі - 40 824 кг., середній строк зберігання (тривалість) 60 днів, розмір убутку у масі становить: за рахунок пониження вологості у розмірі - 0,82% -32034 кг; убуток у масі від зниження смітної домішки -0,2%-7813 кг; природни убиток при зберіганні зерна-0,04% -977 кг.
Перевіркою встановлено, що підприємством відображено в бухгалтерському обліку нестачу сої нестандартної не в повному обсязі, а саме ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” в березні 2022 року списано сільськогосподарську продукцію - соя нестандартна 28945 кг, на загальну суму 372 014,71 гривень.
В бухгалтерському обліку ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” операції з списання сільськогосподарської продукції в кількості 28945 кг відображені кореспонденцією рахунків: Д-т рах. 947 ,,Нестачі і втрати від псування цінностей” - К-т рах.271 ,,Продукція рослинництва”.
При цьому, ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” нестачу сої нестандартної в кількості 11879 кг в березні 2022 року (період складання первинного документу акту-розрахунку №ФРАДФК00021 від 13.03.2022 року) не відображено в регістрах бухгалтерського обліку.
ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” в ході проведення перевірки не надано документів, що б підтверджували списання ТМЦ в межах природніх втрат, як і не наводить законодавчо встановлені норми природного убутку.
Підприємство відображенням в бухгалтерському обліку операцію списання втрат зернових по Дт бал.рах. 947 ,,Нестачі і в трати від псування цінностей” самостійно підтверджує факт нестачі внаслідок понаднормового списання ТМЦ.
Відповідно до частини першої статті 936 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Зберігач зобов'язаний зберігати річ протягом строку, встановленого у договорі зберігання (частина перша статті 938 ЦКУ).
За втрату (нестачу) або пошкодження речі, прийнятої на зберігання, зберігач відповідає на загальних підставах (частина перша статті 950 ЦКУ).
Збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем:
1) у разі втрати (нестачі) речі - у розмірі її вартості;
2) у разі пошкодження речі - у розмірі суми, на яку знизилася її вартість (частина перша статті 951 ЦКУ).
Пунктом 185.1 ст. 185 розділу V Кодексу визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 розділу V Кодексу.
Згідно з пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розділу V Кодексу не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику.
Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу).
Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу).
Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (пп. 14.1.32 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу).
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг відповідно до п. 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ встановлені ст. 187 розділу V Кодексу.
Так, п. 187.1 ст. 187 розділу V Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 ст. 201 розділу V Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений Кодексом термін. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, операція з передачі товару зберігачу на відповідальне зберігання для поклажодавця не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розділу V Кодексу. Податкові зобов'язання у поклажодавця та податковий кредит у зберігача при такій передачі не визначаються.
У разі якщо в подальшому виявляється нестача товару, що знаходився у зберігача на відповідальному зберіганні, такий товар вважається поставленим, операція з його постачання підлягає оподаткуванню ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу.
При цьому датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у поклажодавця відповідно до п. 187.1 ст. 187 розділу V Кодексу є дата документа, що підтверджує нестачу товару, або дата зарахування коштів компенсації за неповернутий товар залежно від події, яка відбулася раніше.
Відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 ст.200 Податкового кодексу, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Податкового кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200№.3 статті 200№ Податкового кодексу (далі - реєстраційна сума) на момент отримання контролюючим органом Декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує реєстраційну суму на момент отримання контролюючим органом Декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
На дату виникнення податкових зобов'язань поклажодавцем складається податкова накладна та реєструється в ЄРПН.
Згідно Єдиного реєстру податкових накладних в березні 2022 ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” реалізація зерна сої відображена по ціні 19015,69 грн. за тону.
Враховуючи вищеописане, перевіркою встановлено, що нестача зерна яке знаходилося у «зберігача» на відповідальному зберіганні в кількості 40824 кг, такий товар вважається поставленим ТОВ ,,РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” на загальну суму 776 296,53 гривень.
Отже, порушуючи вимоги п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.204 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), за період березень 2022 року підприємством занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість, у зв'язку не нарахування податкових зобов'язань при постачанні товарів ТОВ ,,РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” на загальну суму 108 682 гривень.
Враховуючи вищенаведене, на порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу ТзОВ ,,БРОДИ АГРО” не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за березень 2022 року у сумі 776 296,53 грн., з них ПДВ - 108681,51 гривень.».
На підставі наведених висновків за наслідками перевірки платника податків (акт від 24.11.2022 №15744/13-01-07-05/35116440) ГУ ДПС у Львівській області 14.12.2022 прийняло два податкові повідомлення - рішення:
1. №14186/13-01-07-05, відповідно до якого ТОВ «Броди Агро» занижено зобов'язання з податку на додану вартість за період березень 2022 року у зв'язку із не нарахуванням податкових зобов'язань при постачанні товару ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», сої нестандартної 2021 року в кількості 40842 кг на загальну суму 776296,53грн., в результаті чого встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2022 року у сумі 108682 грн. Це становить порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, тому контролюючий орган зменшив розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту ТОВ «Броди Агро» за червень 2022 року, на 108682 грн.;
2. №14190/13-01-07-05, відповідно до якого встановлено відсутність факту складення та/або реєстрації ТОВ «Броди Агро» в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, податкової накладної на контрагента ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» за період березень 2022 року на загальну суму 776296,53 грн., в тому числі ПДВ 108681,51 грн., тому контролюючий орган на підставі ст. 120-1 ПК України застосував до ТОВ «Броди Агро» штраф у розмірі 54340,76 грн.
При прийнятті рішення суд керується такими мотивами:
Суд за наслідками оцінки встановлених фактичних обставин справи встановив, що оскаржені платником податків податкові - повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області ґрунтуються на таких висновках контролюючого органу щодо застосування норм права до встановлених ним при перевірці обставин:
1) господарські операції ТОВ «Броди Агро» та ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» щодо відвантаження сої нестандартної урожаю 2021 року на елеватор та повернення зерна після доробки і зберігання на підставі договору складського зберігання №7/22-06/21 від 23.06.2021р. в розумінні пп. 14.1.32 п. 14.1 ст. 14 розділу I ПК України є відповідальним зберіганням, тобто господарськими операціями, що здійснюються платником податків (позивачем) і передбачають передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей (сої нестандартної урожаю 2021 року) на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі (ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР») без права використання у господарському обороті такої особи, а також подальше повернення таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
Господарські операції з передачі товару зберігачу на відповідальне зберігання для поклажодавця не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп.196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розділу V ПК України, тому податкові зобов'язання з податку на додану вартість у поклажодавця та податковий кредит з податку на додану вартість у зберігача при таких операціях не визначаються;
2) убуток в масі переданої ТОВ «Броди Агро» на зберігання ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» сої нестандартної врожаю 2021 року в розмірі 40824 кг в розумінні ст.ст. 936, 938, 950, 951 ЦК України є нестачею, що повинна бути компенсована зберігачем.
Оскільки актом-розрахунком №ФРАДФК00021 від 13.03.2022 підтверджено нестачу товару, що знаходився у зберігача на відповідальному зберіганні, цей товар (соя нестандартна врожаю 2021 року, 40824кг) в розумінні ПК України вважається поставленим зберігачу, а ця операція (поставка 40824 кг сої) підлягає оподаткуванню ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної на підставі п. 188.1 ст. 188 розділу V ПК України.
Відповідно до відомостей Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «БРОДИ АГРО» в березні 2022 року здійснювало реалізацію зерна сої по ціні 19015,69 грн. за тону. Оскільки перевіркою встановлено нестачу товару, що знаходився на відповідальному зберіганні ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», то 40824 кг сої вважається поставленим цьому зберігачу на загальну суму 776296,53 грн. (40,824т*19015,69 грн./т).
Оскільки ТОВ «БРОДИ АГРО» не здійснило нарахування податкових зобов'язань при постачанні товарів ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» (40824 кг сої на суму 776296,53 грн.), то платник податку занизив податкове зобов'язання з податку на додану вартість на 108682 грн. (776296,53 грн.*14%). Як наслідок цього порушення, контролюючий орган зменшив ТОВ «Броди Агро» розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту ТОВ «Броди Агро» за червень 2022 року, на 108682 грн.;
3) датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у поклажодавця (ТОВ «Броди Агро») відповідно до п. 187.1 ст. 187 розділу V ПК України є дата документа, що підтверджує нестачу товару, або дата зарахування коштів компенсації за неповернутий товар - залежно від події, яка відбулася раніше. Отже, податкові зобов'язання в ТОВ «Броди Агро» виникли 13.03.2022 - на підставі акту-розрахунку №ФРАДФК00021 від 13.03.2022, що підтверджує нестачу сої в розмірі 40824 кг при поверненні товару від ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР».
На дату виникнення податкових зобов'язань ТОВ «Броди Агро» мало податковий обов'язок скласти податкову накладну з податку на додану вартість на згадану суму та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Оскільки ТОВ «БРОДИ АГРО» не склало та не зареєструвало в ЄРПН податкову накладну за березень 2022 року у сумі 776296,53 грн., з них ПДВ 108681,51 грн., тому є підстави застосувати до платника податків штраф на підставі ст. 120-1 ПК України
Суд визнає наведені вище висновки контролюючого органу помилковими з таких мотивів:
1) Відповідно до пп. 14.1.32 п. 14.1 ст. 14 ПК України відповідальне зберігання - це господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
Укладений ТОВ «Броди Агро» та ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» договір складського зберігання №7/22-06/21 від 23.06.2021р., виходячи із його предмету, прав та обов'язків сторін, відповідно до частини другої статті 628 ЦК України є змішаним договором, в якому містяться елементи кількох договорів: - зберігання; - надання послуг та виконання робіт.
Так, Зерновий склад зобов'язується не лише прийняти на зберігання у Поклажодавця Продукцію, а й довести її до якісних показників (соя - 12% вологості, 3% смітна домішка), після чого забезпечити кількісне та якісне зберігання продукції. При цьому продукція повертається Поклажодавцеві у стані, передбаченому п. 2.10 договору, з урахуванням зменшення кількості продукції в результаті: - доробки та сушіння при прийманні; - природних втрат; - поліпшення якості продукції при виконанні оздоровчих заходів. В свою чергу Поклажодавець зобов'язується своєчасно розраховуватися за надані йому послуги з приймання, сушіння, очищення, зберігання, вентилювання, відвантаження продукції, а також визнає природне зменшення Продукції під час зберігання згідно показників, зазначених у Нормах природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядку розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємства, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12 червня 2019 № 316, а також зміни кількості Продукції, викликані покращенням/погіршенням якості Продукції; також визнає втрату ваги Продукції відповідно до досягнутого при зберіганні та доопрацюванні поліпшення якості та норм природного убутку при зберіганні.
Отже, господарські операції за договором №7/22-06/21 від 23.06.2021р. не є відповідальним зберіганням в розумінні пп. 14.1.32 ст. 14 ПК України, оскільки цей правочин передбачає доробку переданих платником податків на зберігання матеріальних цінностей та їх повернення зі зміненими якісними та кількісними характеристиками.
2) договір складського зберігання №7/22-06/21 від 23.06.2021р. передбачає надання Зерновим складом (ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР») послуг Поклажодавцю (ТОВ «БРОДИ АГРО»):
- зберігання Продукції (сої нестандартної врожаю 2021 року), при яких сторонами визнається природній убуток в діапазоні 0,04%-0,115% залежно від умов та терміну зберігання при зберіганні зерна (нормативно визначений відповідно до Порядку розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України 12 червня 2019 року № 316 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 липня 2019 р. за № 743/33714);
- доведення Продукції (сої нестандартної врожаю 2021 року) до визначених сторонами якісних показників (не більше 12% вологості, не більше 3% смітної домішки), що передбачає убуток Продукції в масі внаслідок пониження вологості (сушки) та зниження % смітної домішки.
Отже, убуток Продукції (сої нестандартної врожаю 2021 року в кількості 3906560 кг) в масі в розмірі 40824 кг виник внаслідок надання Зерновим складом послуг Поклажодавцю щодо зниження її вологості та відсотку смітної домішки, а також внаслідок природнього убутку при зберіганні зерна. З огляду на це убуток в масі в розмірі 40824 кг, зафіксований в акті-розрахунку №ФРАДФК00021 від 13.03.2022р., не є нестачею в розумінні ст.ст. 950, 951 ЦК України. Тому немає підстав вважати убуток Продукції в масі в розмірі 40824кг таким, що в розумінні ПК України поставлений позивачем його контрагенту ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», а також оподатковувати цю «операцію» податком на додану вартість як поставку виходячи з бази оподаткування, визначеної на підставі п.188.1 ст. 188 розділу V ПК України.
З огляду на ці мотиви ТОВ «БРОДИ АГРО» не повинно було здійснювати нарахування податкових зобов'язань податку на додану вартість з операції постачання ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» 40824 кг сої на суму 776296,53 грн., тому висновки контролюючого органу про заниження позивачем в березні 2022 року податкового зобов'язання з податку на додану вартість на 108682 грн. є безпідставними. Отже, контролюючий орган протиправно зменшив ТОВ «Броди Агро» розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту ТОВ «Броди Агро» за червень 2022 року, на 108682 грн., тому податкове повідомлення - рішення від 14.12.2022 №14186/13-01-07-05 слід скасувати.
Щодо аргументів відповідача про неналежний бухгалтерський облік ТОВ «Броди Агро» втрат зернових та відсутності під час перевірки документів, що підтверджували б списання товарно-матеріальних цінностей в межах природніх втрат, понаднормове списання сої тощо, суд зауважує таке:
Очевидно, що платник податку як сільськогосподарський товаровиробник з метою вирощування урожаю сої 2021 року попередньо закуповував насіння, добрива, пальне тощо, внаслідок чого формував на підставі виписаних постачальниками податкових накладних певні показники податкового кредиту з податку на додану вартість, а понесені на придбання сировини витрати впливають на формування собівартості вирощеної продукції (сої).
Відповідно до пп. г) п. 198.5. ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Отже, у випадку встановлення контролюючим органом за наслідками перевірки фактів безпідставного (в т.ч. понаднормового тощо) списання сої в конкретній кількості, саме таку конкретну кількість продукції слід було визнати використаною в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та, як наслідок, оподаткувати таку операцію на підставі п. 198.5. ст. 198 ПК України (виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу).
Суд проаналізував зміст акту перевірки та додаткових пояснень позивача (а.с.20, 70-71) та з'ясував, що описані контролюючим органом бухгалтерські проводки на суму 28945 кг стосуються різниці між фізичною та умовно заліковою вагою продукції при прийнятті сої на зберігання. Проте контролюючий орган, поставивши в акті перевірки під сумнів обґрунтованість певних бухгалтерських проводок ТОВ «БРОДИ АГРО» щодо списання втрат сої урожаю 2021 року, не провів належно перевірку цього питання, не встановив фактичних обставин справи та не сформував будь-яких документально обґрунтованих висновків, що могли б бути підставою для нарахування платнику податків податкових зобов'язань з податку на додану вартість на підставі пп. г) 198.5 ст. 198 ПК України.
Суд також зауважує, що контролюючий орган не надав будь-якої оцінки нормативно-правовим актам, якими сторони відповідно до умов договору домовилися користуватися при визначенні норм природної втрати зерна (п.1.8, 2.1, 2.6, 3.2.2 договору): - Інструкція про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджена наказом Мінагрополітики України від 13.10.2008 року №661; - ДСТУ на відповідний вид Продукції; - Норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємства, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12 червня 2019 № 316.
Натомість контролюючий орган обрав «простіший» та водночас помилковий шлях визнання всього убутку продукції в масі (в т.ч. сформованого внаслідок зниження відсотку вологості та відсотку сміттєвої домішки) нестачею за операцією відповідального зберігання, що вважається поставленою зберігачу (детально описано вище).
3) оскільки суд дійшов висновку, що немає підстав кваліфікувати убуток Продукції в масі в розмірі 40824кг, зафіксований в акті №ФРАДФК00021 від 13.03.2022р., таким, що в розумінні ПК України вважається поставленим ТОВ «Броди-Агро» його контрагенту ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», а також оподатковувати цю «операцію» податком на додану вартість як поставку виходячи з бази оподаткування, визначеної на підставі п.188.1 ст. 188 розділу V ПК України, то станом на 13.03.2022 в позивача не виник податковий обов'язок складати податкову накладну з податку на додану вартість на поставку ТОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» товару на суму 776296,53 грн., з них ПДВ 108681,51 грн. А отже, немає підстав для застосування до платника податків штрафу на підставі ст. 120-1 ПК України в розмірі 54340,76грн. (108681,51*50%), тому податкове повідомлення - рішення від 14.12.2022 №14190/13-01-07-05 слід скасувати.
Враховуючи висновок суду по суті спору та встановлені ст. 139 КАС України правила розподілу понесені позивачем судові витрати слід компенсувати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. Повний текст рішення виготовлено 25.09.2023.
Керуючись ст.ст. 19-22,25-26,90,139,229,241-246,250,251,255,295 КАС України, суд-
ВИРІШИВ:
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.12.2022 №14186/13-01-07-05, №14190/13-01-07-05.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (Україна, 79003, Львівська обл., місто Львів, вул.Стрийська, будинок 35; ідентифікаційний код 43968090) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Броди Агро» (Україна, 80260, Львівська обл., Золочівський р-н, село Шнирів, вул.Шкільна, будинок 34; ідентифікаційний код 35116440) судові витрати на сплату судового збору в сумі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) гривні.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя Москаль Р.М.