07 вересня 2023 року ЛуцькСправа № 140/11921/23
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Андрусенко О. О.,
розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “САМЕР-ОПТ” до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю “САМЕР-ОПТ” (далі - ТзОВ “САМЕР-ОПТ”, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2022 №7719924/43651431, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3; зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 06.05.2022 днем фактичного надіслання до Єдиного реєстру податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем за наслідками здійснення господарської операції з поставки товару для ТзОВ “АГРОРЕСУРСПОСТАЧ” складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну (далі ПН) №3 від 06.05.2022 на суму 271524,23 грн., в т.ч. ПДВ 45254,04 грн. Однак, 14.07.2022 позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації ПН №3 від 06.05.2022.
У зв'язку з цим позивачем засобами електронного зв'язку було направлено до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області (далі - Комісія ГУ ДПС у Волинській області) повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено усі необхідні документи для реєстрації спірної ПН (договору поставки, специфікації, видаткової накладної, розрахунку, платіжних доручень, банківських виписок).
Однак, рішенням Комісії ГУ ДПС у Волинській області №7719924/43651431 від 28.11.2022 відмовлено у реєстрації ПН від №3 від 06.05.2022. Відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН відповідач-1 мотивував тим, що позивачем не надано копії наступних документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документі (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому у графі «додаткова інформація» контролюючим органом зазначено про оформлення неналежним чином товарно-транспортних накладних, які не містять підписів водіїв та ненаданні розрахункових документів (банківських виписок, платіжних доручень), що підтверджують здійснення оплати товару постачальнику.
Позивач не погоджується із прийнятим рішенням, висновок якого вважає таким, що не відповідає критерію обґрунтованості та дійсним обставинам, оскільки копії банківських виписок та платіжних доручень були надані відповідачу-1 разом із поясненнями, крім того, зазначена вище ПН була сформована за першою подією - відвантаження товару. Відсутність підпису водія на товарно-транспортній накладній (далі - ТТН) не впливає на проведення господарської операції, адже постачальник та покупець засвідчили власними підписами правильність внесених даних до ТТН, а також ідентифіковано транспортний засіб. Поряд з тим, питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.
На переконання позивача, при розгляді наданих пояснень та при прийнятті спірного рішення контролюючим органом не досліджено в сукупності всіх обставин спірних правовідносин, не надано оцінку тим документам, що надані разом із поясненнями. Відсутність певного документа чи певний його недолік, а також ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови якщо інші документи підтверджують проведення господарської операції. До того ж відповідачем-1 у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не висувалась вимога щодо надання позивачем конкретних документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, як і не зазначено конкретної інформації щодо ризиковості здійснення операцій, достатньої для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 31.05.2023 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за вказаним позовом та ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи.
У відзиві на позовну заяву представник відповідачів позовних вимог, викладених у позовній заяві, не визнав. В обґрунтування такої позиції зазначив, що для підтвердження реєстрації ПН №3 від 06.05.2022 позивачем подано повідомлення №25 від 21.11.2022 про подання пояснень та копій документів у кількості 28, щодо ПН, реєстрацію якої зупинено. За результатами розгляду поданих заяви Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від №7719924/43651431 від 28.11.2022 про відмову в реєстрації ПН №3 від 06.05.2022 у зв'язку з ненаданням первинних документів. Крім того, у графі «додаткова інформація», вказаного рішення, зазначено про відсутність розрахункових документів (платіжних доручень, банківських виписок, що підтверджують здійснення оплати постачальнику товару та про оформлення неналежним чином товарно-транспортної накладної по операціях з придбання товару (відсутні підписи водіїв). Зазначає, що подані на розгляд регіональної комісії товарно-транспортних накладних по операціях з продажу товару встановлено відсутність необхідних підписів, тобто невідповідність таких ТТН вимогам, викладеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363. Також зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу. Просив у задоволенні позову відмовити повністю.
Інших заяв по суті справи на адресу суду не надходило.
Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, суд встановив наступне.
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТзОВ “САМЕР-ОПТ” зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є, зокрема, 10.41 “Виробництво олії та тваринних жирів”.
Як вбачається з матеріалів справи, між ТзОВ “САМЕР-ОПТ” (постачальник) та ТзОВ “АГРОРЕСУРСПОСТАЧ” (покупець) укладено договір поставки №0605-22 від 06.05.2022, умовами якого постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити макуху соєву та/або олію соєву (далі - товар) на умовах, передбачених цим договором.
Якість, асортимент товару, одиниця виміру, загальна кількість товару, що підлягає поставці, ціна за одиницю товару, терміни поставки, загальна вартість товару, якість товару узгоджується сторонами та визначається специфікацією, що є додатковою угодою до цього договору за домовленістю сторін. Ціна на кожну партію товару, відповідно загальна вартість кожної партії товару, що буде поставлена на умовах договору, узгоджується сторонами та визначається у специфікаціях до угоди, що вважатиметься невід'ємною частиною цього договору. Оплата здійснюється шляхом перерахунку коштів на поточний рахунок постачальника, який зазначений в договорі або повідомлений постачальником покупцю розрахунковий рахунок, передбачений умовами даного договору на таких умовах: 100% від вартості завантаженої партії товару, у строк протягом одного банківського дня з моменту відвантаження товару.
У специфікації № 1 від 06.05.2022 сторони узгодили загальну кількість товару (макухи соєвої), що підлягає поставці за цим договором, ціну, терміни та умови поставки, базисні показники до якості товару (а.с.28).
На виконання умов договору №0605-22 позивачем поставлено ТзОВ «АГРОРЕСУРСПОСТАЧ» макуху соєву у кількості 24,66 т на суму 394560,19 грн., у тому числі ПДВ 65 760,03 грн., відповідно до видаткової накладної №3 від 06.05.2022 (а.с.29).
Оплата товару покупцем здійснювалася на підставі рахунку ТзОВ “САМЕР-ОПТ” №3 від 06.05.2022 (а.с.32). Про оплату покупцем ТзОВ «АГРОРЕСУРСПОСТАЧ» свідчать платіжні доручення №961 від 06.05.2022 та №980 від 17.05.2022, банківська виписка, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 та картка рахунку 361 (а.с.33-35).
За фактом поставленої ТзОВ “Самер-Опт” покупцю ТзОВ «АГРОРЕСУРСПОСТАЧ» макухи соєвої позивачем було складено податкову накладну №3 від 06.05.2022 (а.с.30).
Як вбачається із квитанцій від 14.07.2022, направлена позивачем в електронному вигляді на реєстрацію в ЄРПН податкова накладна була прийнята, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрацію зупинена з тих причин, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2304 відсутній у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН (а.с.18).
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній №3 від 06.05.2022, позивачем подано відповідачу-1 пояснення №22/1125 від 21.11.2022, до яких долучено копії відповідних документів: договір поставки №0605-22 від 06.05.2022, специфікація №1 від 06.05.2022, видаткова накладна №3 від 06.05.2022, рахунок на оплату №3 від 06.05.2022, платіжні доручення №961 від 06.05.2022 та №980 від 17.05.2022, банківська виписка, оборотно-сальдова відомості по рахунку 361 та картка рахунку 361 (а.с.22-35).
За результатами розгляду поданих документів Комісією ГУ ДПC у Волинській області прийняте рішення №7719924/43651431 від 28.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 06.05.2022 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі “Додаткова інформація” зазначено, що відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати постачальнику товару та неналежим чином оформлено товаро-транспортну накладну по операціях з придбання товару (відсутні підписи водіїв).
Не погоджуючись із рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області позивач звернувся до суду із цим позовом.
При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
За правилами абзаців першого, п'ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
З матеріалів справи відомо, що у спірних правовідносинах відповідно до змісту квитанції від 14.07.2022 про зупинення реєстрації ПН №3 від 06.05.2022 вказано причину зупинення її реєстрації в ЄРПН, а саме УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2304 відсутній в таблиці даних платника як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, серед них - відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку №1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
У свою чергу подання зазначеної таблиці є правом, а не обов'язком платника податку. При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником.
Поряд з тим зупинення реєстрації податкової накладної за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника ПДВ як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність в господарській операції ознак ризиковості мають існувати визначені цим пунктом передумови, а тому слід навести обґрунтований розрахунок показника за цим критерієм, як того вимагає пункт 11 Порядку №1165. У разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Відповідач не надав переконливих доказів про наявність підстав для зупинення реєстрації спірної ПН, а у квитанції про зупинення реєстрації ПН позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові від 03 листопада 2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана у постановах Верховного Суду від 01 грудня 2021 року у справі №600/1878/20-а, від 20 січня 2022 року у справі №140/4162/21, від 28 червня 2022 року у справі №380/9411/21, від 29 червня 2022 року у справі №380/5383/21, від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21).
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У даних спірних правовідносинах, що є предметом судового розгляду, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН.
За правилами пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок №520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Суд зауважує, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб'єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Суд зазначає, що предметом доказування у цій справі є наявність підстав, підтверджених належними та достатніми документами для реєстрації спірної податкової накладної.
Судом встановлено, що разом із письмовими поясненнями №22/1125 від 22.11.2022 позивачем на розгляд Комісії надано відповідні документи: договір поставки від 06.05.2022 №0606-22, специфікацію від 06.05.2022 №1, видаткову накладну від 06.05.2022 №3,товарно-транспорту накладну від 06.05.2022 №3, рахунок на оплату від 06.05.2022 №3, платіжні доручення від 06.05.2022 №961 та від 17.05.2022 №980, банківську виписку та товарно-сальдову відомість по рахунку та картку рахунку №361.
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (пункт 11 Порядку №520).
Аналіз наведених правових норм вказує на те, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як зазначено у рішенні Комісії ГУ ДПС у Волинській області №7719924/43651431 від 28.11.2022 підставою для відмови у реєстрації ПН №3 від 06.05.2022 в ЄРПН є ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Поряд з тим форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 та передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа “Додаткова інформація”.
Проте в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку №520, рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області №7719924/43651431 від 28.11.2022 не містить підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідна позначка “х” про ненадання документів стосується визначених груп первинних документів (а не конкретно визначених документів серед перерахованих).
Таке оформлення рішень комісією регіонального рівня дозволяє по-різному трактувати причини прийнятих рішень. Неоднозначність розуміння причин прийняття рішення суб'єкта владних повноважень не дає підстав для висновку про його обґрунтованість як акта індивідуальної дії; формулювання відповідачем 1 підстав прийняття рішення є неприйнятним та не відповідає вимогам, які висуваються до актів суб'єктів владних повноважень.
Суд зауважує, що згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій (надходження коштів чи відвантаження товару), то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20 зазначив, що суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, подану для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією. Предметом розгляду у справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. При розгляді таких спорів, крім іншого, має бути встановлено настання обставини, яка обумовлює обов'язок платника податків скласти податкову накладу та зареєструвати її в ЄРПН відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Судом встановлено, що ПН №3 від 06.05.2022 сформована та подана на реєстрацію за фактом поставки позивачем макухи соєвої. Отже, для реєстрації вказаної ПН позивач має підтвердити подію, яка зумовила їх видачу саме цією датою, тобто у розглядуваному випадку підтвердити таку подію документом, що засвідчує факт поставки товару. Інші документи є допоміжними та дають зрозуміти зміст взаємовідносин позивача та його контрагента. Крім того, контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності певних документів, при цьому обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично надані платником податку.
У спірному рішенні Комісії ГУ ДПС у Волинській області №7719924/43651431 в графі “Додаткова інформація” зазначається, що позивачем не додано розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення). Однак, відповідно до долучених додатків до позовної заяви, дане твердження спростовуються наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями №961 від 06.05.2022 та №980 від 17.052022 та банківською випискою (а.с.33-34), які було надано ТзОв «САМЕР-ОПТ» на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області разом з письмовими поясненнями.
З приводу твердження Комісії, зазначеного у спірному рішенні у графі “Додаткова інформація” про оформлення ТТН неналежним чином (відсутні підписи водіїв), суд зазначає, що відповідно до частини другої статті 48 Закону України від 05 квітня 2001 року №2344-III “Про автомобільний транспорт” товарно-транспортна накладна для водія є документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів.
Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568), пунктом 1 яких визначено, що товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно з пунктами 11.3, 11.4 глави 11, пунктом 13.1 глави 13 зазначених Правил ТТН на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках. Після прийняття вантажу згідно з ТТН водій (експедитор) підписує всі її примірники. Перевізник здає вантажі у пункті призначення вантажоодержувачу згідно з товарно-транспортною накладною.
Таким чином, ТТН складається вантажовідправником, тобто особою, яка взяла на себе зобов'язання з організації доставки товару за договором поставки. ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів здійснення господарської операції з постачання товарів.
Судом встановлено, що згідно з ТТН №3 від 06.05.2022 перевезення товару здійснювалося ТзОВ “Самер-Опт” з пункту завантаження у місті Первомайськ Миколаївської області до села Ліщинівка Черкаської області, який є пунктом розвантаження товару, визначено у специфікації №1 від 06.05.2022.
З аналізу наданих ТТН вбачається, що у них зафіксовано дані, необхідні для підтвердження проведеної господарської операції поставки макухи соєвої безпосередньо між сторонами договору, що засвідчено вантажовідправником та вантажоотримувачем підписами та печатками. Тому окремі недоліки ТТН (відсутність підпису водія), не дає підстав стверджувати, що перевезення вантажу не мало місце.
Таким чином, на переконання суду, надані позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області документи, які стосуються поставки ТзОВ “Самер-Опт” товару ТзОВ «АГРОРЕСУРСПОСТАЧ» є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН ПН №3 від 06.05.2022.
Суд наголошує, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних. Під час реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у податкових накладних. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28 листопада 2019 року у справі №1640/2650/18, від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18.
Відповідачами не підтверджено факт виявлення об'єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товарів, дані про які зазначено у спірних податкових накладних, та/або ймовірності уникнення ним виконання свого податкового обов'язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства. Навпаки, реєстрація податкових накладних породжує у позивача обов'язок сплатити податкові зобов'язання.
Відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. При цьому суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Таким чином, висновки та рішення суб'єкта владних повноважень повинні ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
У розглядуваному випадку відповідач-1 як суб'єкт владних повноважень не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача.
Зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів стосовно господарської операції, які обумовлюють складання податкової накладної, недоведення відповідачем підстав зупинення її реєстрації, а також враховуючи відсутність у сформованій контролюючим органом квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретного переліку документів, які слід подати платнику податків для прийняття рішення про її реєстрацію, суд дійшов переконання, що в контролюючого органу не було обґрунтованих причин для відмови у реєстрації податкової накладної №3 від 06.05.2022.
На підставі аналізу норм законодавства, що врегульовує спірні правовідносини, та встановлених обставин у справі, суд дійшов висновку про те, що рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 28.11.2022 №7719924/43651431 прийняте безпідставно та підлягає скасуванню, тому позов суд задовольняє.
За приписами частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку №1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірного рішення, а подані позивачем пояснення та документи підтверджують здійснення господарської операції, за якими відповідно до положень пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 ПК України складено спірну податкову накладну, то з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, похідні позовні вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН №3 від 06.05.2022 датою її фактичного подання також належить задовольнити.
Як визначено статтею 244 КАС України, суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Зважаючи на те, що суд задовольняє позов, то на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - ГУ ДПС у Волинській області (яким винесено протиправне рішення) необхідно стягнути на користь позивача судовий збір у розмірі 2 684,00 грн., сплата якого підтверджується платіжною інструкцією від 17.05.2023 №1.
Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 262, 295 КАС України, суд
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 28 листопада 2022 року №7719924/43651431.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством з обмеженою відповідальністю “САМЕР-ОПТ” податкову накладну від 06 травня 2022 року №3 датою подання її на реєстрацію.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “САМЕР-ОПТ” судовий збір у розмірі 2 684,00 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири грн. 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю “САМЕР-ОПТ” (45638, Волинська область, Луцький район, село Лище, вулиця Молодіжна, 20, ідентифікаційний код 43651431).
Відповідач 1: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код 44106679).
Відповідач 2: Державна податкова служба України (04053, місто Київ, Львівська площа, 8, ідентифікаційний код 43005393).
Суддя О. О. Андрусенко