Справа № 560/3667/23
іменем України
04 серпня 2023 рокум. Хмельницький
Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Божук Д.А. розглянувши адміністративну справу за позовом державного підприємства "Шепетівський військовий лісгосп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
Позивач звернувся в суд з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати винесене ГУ ДПС у Хмельницькій області податкове повідомлення - рішення від 02.12.2022 року № 0072710407 про сплату державним підприємством «Шепетівський військовий лісгосп» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 178334,72 (сто сімдесят вісім тисяч триста тридцять чотири грн. 72 коп. ) грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних.
Позовні вимоги мотивовані наявністю підстави для застосування до правовідносин щодо застосування штрафу положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Водночас, звертає увагу на те, що Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №640/11274/19 зауважив: право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов'язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суди в межах своєї компетенції можуть лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Крім вищевказаного, досліджуючи розрахунок податкових накладних, зазначених в Акті про результати камеральної перевірки, позивачем було виявлено, що податковим інспектором було допущено помилку при обрахуванню сум податку (колонка «Сума ПДВ, грн..), а саме замість 830387,57 грн. було помилково зазначено 830381,60 грн.
Пізніше в «Розрахунку штрафів за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних є ЄРПН» до податкового повідомлення - рішення від 02.12.2022 № 0072710407 дана помилка була усунута, а саме в графі «Сума податку на додану вартість, грн.» було внесено правильні дані: 830387,57 грн.
Вказані обставини можуть свідчити про необґрунтованість та помилковість податкового повідомлення - рішення від 02.12.2022 № 0072710407, адже податкове повідомлення рішення було винесене на підставі Акту від 07 листопада 2022 року, в якому посадовою особою ГУ ДПС у Хмельницькій області було допущено грубу помилку, а тому вважає, що це є підставою для скасування такого податкового повідомлення - рішення.
Ухвалою суду відкрито провадження у справі та вирішено її розглянути за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
Відповідач подав відзив на позов, згідно якого просить відмовити у задоволенні позовних вимог. Вказує, що п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовується до періоду нарахування штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної з 01.01.2017 до 23.05.2020 строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або грошові зобов'язання за якими неузгоджені станом на 23.05.2020.
Натомість в даних правовідносинах нарахування штрафу згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02.12.2022 №0072710407 здійснювалось в грудні 2022.
Крім цього, всі операції, податкові накладні по яких описані в акті камеральної перевірки, оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20%, а також всі податкові накладні складені на постачальника.
Також, розмір штрафу обраховується в залежності від кількості календарних днів порушення строку реєстрації по кожній податковій накладній окремо, а не від загальної суми ПДВ по податкових накладних в сукупності. Таким чином, виявлена позивачем помилка в Акті перевірки (загальна сума ПДВ по податкових накладних вказана на 6 грн. менше) не впливає на нарахування штрафних санкцій.
Акт перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення перевірки і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС. В акті перевірки зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред'являтися лише ті вимоги, що стосуються доказів. Позивач до винесення ППР не подавав заперечення та додаткові документи і пояснення до акта перевірки.
Позивач подав відповідь на відзив, в якому вказав, що детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов'язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Відповідач подав заперечення (на відповідь на відзив), в яких зазначив, що оскільки в Акті перевірки чітко зазначається зміст виявленого порушення ДП «Шепетівський військовий лісгосп», то це стало правомірною підставою для притягнення позивача до відповідальності.
Штрафні санкції обраховувались до кожної податкової накладної окремо, після чого додавались між собою, внаслідок чого вийшла загальна сума штрафних санкцій - 178 334,72 грн. З цього випливає, що загальна сума ПДВ по всіх податкових накладних взагалі ніде не враховувалась в підрахунках і навіть відсутність цієї цифри ні нащо не вплинула б.
Дослідивши матеріали справи, суд встановив такі обставини.
Камеральною перевіркою по ДП «Шепетівський військовий лісгосп» встановлено порушення п. 201.10 cт. 201 ПК України, а саме: несвоєчасна реєстрація в ЄРПН 338 податкових накладних за червень-вересень 2022 року.
За результатами перевірки складено Акт «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за червень- вересень 2022 р. ДП «Шепетівський військовий лісгосп» від 07.11.2022
В акті міститься таблиця із переліком усіх накладних, їх реквізитів. Наприкінці таблиці зазначено, що загальна сума ПДВ по податкових накладних становить 830 381,60 грн.
02 грудня 2022 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області було винесено податкове повідомлення - рішення №0072710407 про сплату державним підприємством «Шепетівський військовий лісгосп» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 178 334,72 грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних, наведено реквізити податкових накладних, кількість днів порушення термінів реєстрації, суму ПДВ, розмір штрафної санкції. Вкінці таблиці зазначено, що загальна сума ПДВ по податкових накладних становить 830 387,57 грн. Загальний розмір штрафу - 178 334,72 грн.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Таким чином, приписами зазначених норм встановлено обов'язок платника податків скласти в установлені терміни податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у строки, які визначені п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу.
Суд зазначає, що факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем не оспорюється та підтверджується обставинами справи.
Разом з тим, 23.05.2020 набули чинності положення Закону України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
У подальшому, до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесено зміни, якими передбачено, що штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Період, за яким у платника податків є право на перегляд застосування штрафних санкцій, розпочинається з 01.01.2017 і закінчується 23.05.2020 (датою набрання чинності Законом України № 466 від 16.01.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»).
У спірних правовідносинах нарахування штрафу здійснювалось у грудні 2022 року за порушення строку реєстрації податкових накладних за червень-вересень 2022, тому зазначені строки не охоплюються строками, визначеними пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Тобто, штрафні санкції у даній справі застосовані вже після 23.05.2020 (після набрання чинності Законом № 466-ІХ), тому застосування п. 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до даних правовідносин неможливе.
У постанові Верховного Суду від 19.10.2022 у справі № 600/2658/20-а також зазначається про те, що застосування штрафних санкцій після набрання чинності Закону № 466-ІХ виключає можливість застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, який стосується перерахунку вже застосованих станом на 23 травня 2020 року штрафних санкцій.
Також суд звертає увагу на те, що в акті перевірки не зазначається сума штрафних санкцій, а тільки розмір штрафу у відсотках у відповідності з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України по кожній податковій накладній. Сама сума штрафних санкцій, зазначена у гривнях, відображена тільки в оскаржуваному ППР.
На думку позивача, оскільки в акті перевірки при обрахуванню сум ПДВ зазначено у підсумку замість 830387,57 грн. - 830381,60 грн., це є підставою для скасування ППР.
Суд враховує, що у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19.06.2020 у справі №140/388/19 вказано, що акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред'являтися лише ті вимоги, що стосуються доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.
Акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов'язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Водночас, позивач не подавав заперечення (зауваження) до акта перевірки.
У зв'язку з наведеним, суд дійшов висновку про те, що допущена при оформленні акта перевірки описка (щодо загальної суми ПДВ по накладних у таблиці) не робить автоматично протиправним рішення контролюючого органу, що прийняте на підставі такого акта.
У цій справі акт перевірки слід розцінювати як такий, що містить недолік, який не змінює суті як виявлених порушень, так і прийнятого за наслідком перевірки рішення.
Як обґрунтовано наголошує контролюючий орган, для нарахування штрафних санкцій не використовується загальна сума податку на додану вартість по всіх податкових накладних, а по кожній податковій накладній розрахунок проводиться окремо.
При цьому розрахунок штрафних санкцій до ППР містить той же перелік накладних із відповідними реквізитами та розрахунками, та правильну підсумкову суму ПДВ щодо усіх податкових накладних.
У підсумку, з урахуванням зазначеного в сукупності, суд дійшов висновку, що у задоволені позову слід відмовити.
Згідно вимог ст.139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
у задоволенні позову державного підприємства "Шепетівський військовий лісгосп" відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне рішення складене 04 серпня 2023 року
Позивач:Державне підприємство "Шепетівський військовий лісгосп" (пров. Героїв Небесної Сотні, 18,Шепетівка,Шепетівський район, Хмельницька область,30400 , код ЄДРПОУ - 43075760)
Відповідач:Головне управління ДПС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17,Хмельницький,Хмельницька область,29000 , код ЄДРПОУ - 44070171)
Головуючий суддя Д.А. Божук