20 липня 2023 року
м. Київ
справа № 300/1673/19
адміністративне провадження № К/9901/20804/20
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
за участі: секретаря судового засідання Томах О.О.,
представника позивача - Кепич І.В.,
представників відповідача - Гавадзина М.В., Бабій Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року (суддя Микитин Н.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2020 року (головуючий суддя Курилець А.Р., судді: Кушнерик М.П., Мікула О.І.) у справі №300/1673/19 за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Оскар" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Приватне сільськогосподарське підприємство "Оскар" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 квітня 2019 року.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток за 2017-2018 роки є безпідставним, оскільки ПСП «Оскар» у вказаний період було зареєстроване платником єдиного податку четвертої групи та відповідно позивач був звільнений від обов'язку його сплати та подання податкової звітності з цього податку. Також вважає, що відповідачем було безпідставно невраховано первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій із ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест» та ПП «Галичина Авто». Додатково зазначає, що позивачем при перевірці були надані усі первинні документи, що підтверджують дані, визначені платником у податковій звітності, однак такі безпідставно відповідачем не взято до уваги.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року №0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406: 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406 та 0002731406.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим зобов'язанням в сумі 16781336 (шістнадцять мільйонів сімсот вісімдесят одна тисяча триста тридцять шість) гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 4 195 333 (чотири мільйони сто дев'яносто п'ять тисяч триста тридцять три) гривні 75 копійок, що в загальному розмірі становить 20 976 669 (двадцять мільйонів дев'ятсот сімдесят шість тисяч шістсот шістдесят дев'ять) гривень 75 копійок.
В решті вимог позову - відмовлено.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції висновувався з того, що виключення позивача з реєстру платників єдиного податку може бути визнано законним і правомірним, якщо проводиться виключно за рішенням контролюючого органу. Оскільки таке рішення не приймалось, то платник податку правомірно продовжує перебувати на спрощеній системі оподаткування. Крім того, суд виходив з протиправності застосування контролюючим органом положень абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України при нарахуванні ПСП «Оскар» податкового зобов'язання з податку на прибуток та зменшення суми грошового зобов'язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи, оскільки під час судового розгляду не встановлено одночасної невідповідності платника податків вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах.
Щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентами - ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест» та ПП «Галичина Авто», суд першої інстанції дійшов висновку про нереальність таких, посилаючись на наявність вироків у кримінальній справі щодо директорів цих товариств, а також відсутністю належного документального оформлення таких операцій.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 8 липня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення рішення від 19 квітня 2019 року №0002721406 щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1355674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 гривень, та в цій частині ухвалив нову постанову про задоволення позову. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року №0002721406 щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1355674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 гривень. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що подані Товариством докази підтверджують вчинення ним дій, спрямованих на реальне виконання умов укладених з ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест» та ПП «Галичина Авто» угод, зокрема, отримання і надання послуг, оплата їх вартості, використання їх у подальшій господарській діяльності, а факт наявності вироку у кримінальному провадженні щодо контрагентів позивача не свідчить про нереальність господарських операцій.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій безпідставно не застосували до спірних правовідносин абз.2 п.299.11 ст.299 ПК України, який прямо встановлює право контролюючого органу нараховувати Товариству податки та збори, від сплати яких воно звільнялося як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу, у разі виявлення під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах.
Крім того, зазначено, що суд апеляційної інстанції неправильно встановив обставини у справі, не дослідивши всі докази у справі, в тому числі фіктивну діяльність контрагентів ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест» та ПП «Галичина Авто».
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 12 лютого 2019 року у справі №826/21585/15, від 18 березня 2020 року у справі №826/18952/14.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить у задоволенні касаційної скарги податкового органу відмовити, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
26 серпня 2020 року Верховним Судом відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність обставин для часткового задоволення касаційної скарги.
Вирішуючи спір, суди установили, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар», з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2015 року по 30 вересня 2018 року.
За результатами вказаної перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акт від 25 березня 2019 року за №244/09-19-14-06/31774096, в якому встановлено порушення:
1. пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, п. 138.1, 138.2, 138.3 статті 138 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пп. 2.4, пп. 2.15, пп. 2.16 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п. 11, 18, 19, 20 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, ст. 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 2854986 грн. та заниження від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року в сумі 21 534 078 грн;
2. пп. 49.18.3 п. 49.18 статті 49 пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.3 п. 54.3 статті 54 Податкового кодексу України №2755-VI від 2 грудня 2010 року зі змінами та доповненнями не подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та річну фінансову звітність за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, 1 півріччя 2018 року та 9 місяців 2018 року;
3. пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 статті 14, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 27558022 грн, в т. ч. за грудень 2015 року в сумі 9025022 грн, за січень 2016 року в сумі 384267 грн, за березень 2017 року 3884053 грн, за липень 2017 року в сумі 1581920 грн, за серпень 2017 року в сумі 447978 грн, за грудень 2017 року в сумі 11808401 грн, за лютий 2018 року в сумі 426381 грн та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2018 року в сумі 622905 грн;
4. п 292-1.2 статті 292-1 підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 п. 299.11. статті 299 Податкового кодексу України встановлено завищення єдиного податку 4 групи в сумі 2009388,06 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1454114,61 грн та за І-ІІІ квартали 2018 року в сумі 555273,45 грн;
5. п.39.4 статті 39 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) не подано звіт про контрольовані операції за 2017 рік про здійснені контрольовані операції із нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) на загальну суму 27558301,04 грн, що згідно пункту 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України тягне за собою накладення штрафу у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.
За результатами розгляду заперечень ГУ ДФС в Івано-Франківській області прийнято рішення про залишення їх без задоволення, а висновків акту перевірки без змін.
На підставі акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 19 квітня 2019 року:
- №0002721406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 гривень, у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн(том 4 а.с.3);
- №0002731406 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 гривень, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн;
- №0003121406 про застосування суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 480 000.00 гривень, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 480 000,00 грн;
- №0003021406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 680,00 гривень, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн;
- №0003301406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 3 568 733,00 гривень, у тому числі за основним платежем 2 854 98,00 грн та за штрафними (фінансовими)санкціями 713 747,00 грн;
- №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406 та 0003271406 про зменшення суми грошового зобов'язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи (18050500) у розмірі 2 009 388,47 гривень, у тому числі за основним платежем 2 009 388,47 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень останні залишено без змін.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами попередніх інстанцій визнано обґрунтованими висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу доходу від реалізації власно вирощеної продукції у кількості 1324,85 тон зерна пшениці на суму 3 836 765,75 грн з урахуванням ПДВ (податкова накладна № 29 від 31.01.2017), у зв'язку з відсутністю первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій щодо реалізації зерна пшениці у кількості 1 324.85 тон і наявності дебіторської заборгованості на суму 3836765,75 грн. Вказане порушення призвело до зменшення в 2017 році частки сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар.
За обставинами справи, платником податків під час перевірки не надано докази надання (надіслання) первинних документів на підтвердження реалізації озимої пшениці 2016 року кінцевому споживачу. Окрім того, надані первинні документи містили істотні недоліки та дефекти, зокрема у видаткових накладних, які містяться в матеріалах справи за підписом постачальника (ПСП Оскар) та покупця (кінцеві споживачі 280 осіб), відсутні обов'язкові реквізити покупців, як-то ідентифікаційний код (РНОКПП) та адреса, а зазначено тільки прізвища, ім'я та по-батькові фізичних осіб покупців, що унеможливлює ідентифікацію осіб, як таких що брали участь у вищезазначених господарських операціях.
Як наслідок, судами попередніх інстанцій встановлено, що у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становила менше як 75 відсотків.
Вказані обставини не оскаржуються сторонами.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правильного застосування у даних правовідносинах приписів підпунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, відповідно до яких, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Щодо наявності/відсутності підстав перебування ПСП «Оскар» платником єдиного податку четвертої групи та застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку, що за відсутності рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника єдиного податку (у зв'язку із встановленням у податковому (звітному) періоді частки сільськогосподарського товаровиробництва менш як 75 відсотків), платник податку звільняється від обов'язку переходити на загальну систему оподаткування, в тому числі нарахування та сплати податку на прибуток підприємств, оскільки у нього наявне право на застосування спрощеної системи оподаткування, яке є дійсним в період реєстрації його платником єдиного податку.
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими, які ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, про що неодноразово зазначалось у судових рішеннях Верховного Суду у справах з подібними правовідносинами.
Так, згідно пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Застосування спрощеної системи оподаткування фактично є одним із видів пільгового оподаткування господарської діяльності. Податковим кодексом України встановлено коло осіб, на яких розповсюджується вказана норма.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Підпунктом 4 пункту 291.4 ст.291 ПК України визначено, що до четвертої групи платників єдиного податку відносяться суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Відповідно до підпункту 14.1.234 ст.14 ПК України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання (п.п.14.1.235п.14.1ст.14 ПК України).
Підпунктом 4 пункту 299.10 та абзацом 2 пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.
Як вже зазначалось, судами попередніх інстанцій встановлено, що частка сільськогосподарського товаровиробництва ПСП «Оскар» за 2017 рік становить менш як 75 відсотків.
Відповідно до абзацу другого пункту 299.11 статі 299 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов'язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Аналіз наведених норм свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, що за відсутності рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника єдиного податку, платник податку звільняється від обов'язку нарахування та сплати податку на прибуток підприємств, оскільки у нього наявне право на застосування спрощеної системи оподаткування, яке є дійсним в період реєстрації його платником єдиного податку.
Верховний Суд не погоджується з такими висновками судів, оскільки абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо передбачає можливість донарахування для платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, того податку, від якого він був звільнений як платник єдиного податку та не передбачає обов'язку для контролюючого органу щодо прийняття попередньо рішення про анулювання реєстрації як платника єдиного податку. На підтвердження вказаного також свідчить той факт, що приписи абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо вказують на обов'язок платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення, без вказання на необхідність наявності рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації як платника єдиного податку.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 26.01.2022 у справі №560/323/20, від 27.04.2023 у справі № 580/2475/19.
Також колегія суддів вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень з тих підстав, що податковий орган має право здійснювати нарахування всіх податків і зборів (від яких платник податку звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи) лише у випадку, якщо під час перевірки встановлено одномоментно (одночасно) невідповідність вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах.
Підпунктом 4 пункту 291.4 ст. 291 ПК України встановлено, що платником єдиного податку четвертої групи можуть бути суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та є сільськогосподарським товаровиробником, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Пунктом 291.5-1 статті 291 цього Кодексу визначено, у яких випадках не можуть бути платниками єдиного податку четвертої групи: суб'єкти господарювання, у яких понад 50 відсотків доходу, отриманого від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, становить дохід від реалізації декоративних рослин (за винятком зрізаних квітів, вирощених на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів їх переробки), диких тварин і птахів, хутряних виробів і хутра (крім хутрової сировини)( 291.5-1.1); суб'єкти господарювання, що провадять діяльність з виробництва підакцизних товарів, крім виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції, а також крім електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії (за умови, що дохід від реалізації такої енергії не перевищує 25 відсотків доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) такого суб'єкта господарювання) (291.5-1.2); суб'єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) (291.5-1.3.)
Верховним Судом у постановах від 26.01.2022 (справа №560/323/20), від 27.04.2023 (справа №580/2475/19), у спорах з подібними правовідносинами, задоволено касаційні скарги податкового органу, та зроблено висновок, що абзац другий пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлює право контролюючого органу під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи нарахувати податки та збори, від сплати яких платник податків звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу, якщо останній одночасно не відповідає як вимогам підпункту 4 пункту 291.4 так і вимогам пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.
На розвиток цих висновків, колегія суддів зауважує, що приписи підпункту 4 пункту 291.4 і пункту 291.5-1 статті 291 ПК України є самостійними умовами, при недотриманні яких суб'єкт господарювання не може бути платником єдиного податку. При цьому, суб'єкт господарювання зобов'язаний одночасно відповідати як вимогам, встановленими підпунктом 4 пункту 291.4 так і вимогам пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.
Зокрема, при дотриманні вимог підпункту 4 пункту 291.4 (перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності; сільське товаровиробництво за попередній звітний рік повинно дорівнювати або перевищувати 75 відсотків), суб'єкт господарювання одночасно повинен відповідати вимогам, встановленим пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України.
Аналіз приписів підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 ПК України, свідчить, що законодавцем встановлена можливість перебування платником єдиного податку, лише у разі дотримання одночасно встановленим вимогам у попередньому податковому (звітному) періоді з врахуванням виду сільськогосподарської діяльності, від провадження кого отримується дохід, а також відсутності податкового боргу станом на 1 січня базового (звітного) року. До того ж, частка доходу, яка зазначена в пункті 291.5-1 статті 291 ПК України вираховується виключно від частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка не може бути меншою 75 відсотків (п.п.4 .291.4 ст. 291)
У разі недотримання будь-якої вимоги, встановленої підпунктом 4 пункту 291.4 і пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України, суб'єкт господарювання не може бути платником єдиного податку четвертої групи, та у відповідності до вимог підпункту 299.11 ст. 299 цього Кодексу, платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу.
З таких підстав, невідповідність ПСГ «Оскар» у 2017 році вимогам підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 ПК України, (частка сільськогосподарської продукції за попередній рік є меншою ніж 75 %) є самостійною підставою для застосування податковим органом вимог абзацу другого підпункту 299.11 ст. 299 ПК України, і як наслідок нарахування податків та зборів на ці періоди, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов'язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Колегія суддів зауважує про недоцільність переходити до перевірки відповідності платника податку вимогам пункту 291.5-1 статті 291, оскільки, як вже зазначалось лише одночасне дотримання цих двох умов дає право суб'єкту господарювання бути платником єдиного податку четвертої групи.
З таких підстав, є помилковими висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406: 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406, якими зменшено суму грошового зобов'язання за платежем: «Єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників», що є підставою для скасування судових рішень у цій частині та відмови у задоволенні позовних вимог.
Як наслідок, платнику за періоди безпідставного перебування платником єдиного податку четвертої групи, нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся. Тобто, нарахування контролюючим органом податку на прибуток є правомірним.
Зокрема, судами встановлено, що позивачем не подано звіт про контрольовані операції за 2017 рік у зв'язку зі здійсненням постачання товару нерезиденту TurboArena LTD, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій в розмірі 480000,00 грн визначених податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 №0003121406.
Приписами підпункту 39.2.1.1 п.39.2 статті 39 ПК України визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни;
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а"-"в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.
Судами також встановлено, що ПСП «Оскар» у січні 2017 року реалізовано за межі митної території України кукурудзу 3-го класу врожаю 2016 року покупцю нерезиденту TURBO ARENA LTD (торгуюча країна Seychelles (Сейшельські Острови)) на загальну суму 27 558 301,04 грн, відповідно до контракту від 08.12.2016 № С/12-16.
Суди дійшли висновку, що господарські операції по взаєморозрахунках між ПСП «Оскар» та нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) відповідно до пп. 39.2.1.2 та 39.2.1.4 пп. 39.2.9 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України визнаються контрольованими.
Відповідно до п. 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.
З таких підстав, є помилковими висновки судів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій в розмірі 480000,00 грн визначених податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 №0003121406.
З урахуванням встановлених фактичних обставин, та висновку колегії суддів про обов'язок платника податків сплачувати податок на прибуток, відповідно є помилковими висновки судів попередніх інстанцій про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, у тому числі за основним платежем 2 854 986,00 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями 713 747,00 грн.
Разом з тим, в цій частині, суд касаційної інстанції не може самостійно прийняти судове рішення, оскільки судами попередніх інстанцій не перевірено фактичні обставини, підстави та періоди відповідних нарахувань грошових зобов'язань з податку на прибуток та їх розрахунок, що є підставою для направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №0002721406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 гривень, у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн(том 4 а.с.3); №0002731406 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 гривень, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для визначення податковим органом суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість стали висновки акту перевірки про реалізацію продукції та надання/отримання послуг нижче собівартості (ПП Вектор-М, ТОВ Бучачхлібпром, ПП Оліяр, ТОВ Катернопільський елеватор, ТОВ Оскар Агро Трейд, ТОВ УПГ Інвест, ТОВ Оскар Агро, ПП ГленкорАгрікалчер Україна, ТОВ Продукт СВ, ТОВ Західторг ІФ, ТОВ КернелТрейд); нереальність господарських операцій з ПП «Галичина Авто», ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест»; отримання безповоротної фінансової допомоги по взаємовідносинах з ТОВ «Фінагротех».
Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь - які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо цим пунктом не встановлено інше. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Судами попередніх інстанцій досліджувались ряд договорів на постачання продукції, а саме: договір поставки №3107-2016 від 31.07.2016 на постачання пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року, укладений між ПСП «Оскар» та ТОВ «Ландрас-Агро»; договір поставки соняшнику 3 класу урожаю 2016 року №270454 від 28.09.2016, укладеного позивачем із ПП «Вектор-М»; договір поставки сої урожаю 2016 року, укладеного позивачем із ПП «Вектор-М»; договір на постачання продукції зерновідходи кукурудзи №05/12 від 05.12.2016 року, укладеного ПСП «Оскар» та ТОВ «Бучачхлібпром»; договір поставки №КЮ/0712-01 від 07.12.2017 року соняшнику урожаю 2017 року ПП «Оліяр»; договір поставки №11645/к від 27.12.2017 року сої урожаю 2017 року ТОВ «Катернопільський елеватор»; договір поставки №15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ «Оскар Агро Трейд»; договір на постачання ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року №ВП01848 від 11.07.2018 року, укладеного між ПСП «Оскар» та ПП «ГленкорАгрікалчер Україна»; договір поставки №3008-18 від 30.08.2018 року жита урожаю 2018 року, укладеного між ПСП «Оскар» та ТОВ «Продукт СВ»; договір поставки пшеницю нестандартну урожаю 2018 року №29/28 від 29.08.2018, укладеного позивачем із ТОВ «УПГ Інвест»; договір поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року пшениці урожаю 2018 року ТОВ «Західторг ІФ»; договір поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП пшениці 6 класу урожаю 2018 року ТОВ «КернелТрейд»; договір поставки №1008 18 від 10.08.2018 року ріпаку урожаю 2018 року ТОВ «Оскар Агро».
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ.
Надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу, суди їх відхилили, вказавши про ненадання відповідачем доказів, що позивач і вищезазначені контрагенти юридично є пов'язаними особами, а ціни, за якими ПСП «Оскар» у періоді, що перевірявся, реалізовував продукцію власного виробництва, не є звичайними цінами; не доведено, що договірна ціна продажу ПСП «Оскар» власної продукції не відповідала рівню ринкових цін у порівнюваних економічних умовах, при визначенні бази оподаткування ПДВ; не доведено можливість підприємства реалізувати товари за визначеною контролюючим органом ціною, що відповідає собівартості. Крім того, зазначено, що під час перевірки посадовими особами відповідача не піддавалися сумніву як первинні документи, так і реальність здійснення господарських операцій з продажу/поставки товару та надання послуг.
Колегія суддів зазначає, що згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності.
Зазначені висновки викладені у постановах Верховного Суду від 17 грудня 2020 року у справі №816/2270/16, від 21 листопада 2022 року у справі № 804/7753/16.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість або за ціну придбання товару.
Суди попередніх інстанцій, розглядаючи даний спір, не досліджували оподатковувані операції позивача в контексті наявності економічних причин чи ділової мети у позивача для реалізації товару за ціною нижчою за виробничу собівартість, що свідчить про неповноту встановлення обставин судами. Суди не дослідили належним чином господарські операції (які з них відбулися нижче звичайних цін, які - нижче ціни придбання), не з'ясували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості, не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій обмежилися лише висновком, що саме відповідач мав дослідити можливість у товариства реалізувати продукцію за іншою ціною, проте у який спосіб та на підставі яких об'єктивних даних повинен був це зробити податковий орган, суди не зазначили.
В матеріалах справи відсутні будь-які обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення збиткових операцій, адже саме позивач був стороною господарських операцій, а не відповідач.
Судами взагалі не надано оцінку доводам податкового органу про неодноразове направлення запитів платнику податків про надання письмових пояснень та документального підтвердження реалізації продукції по цінам, нижче собівартості, які залишились без відповіді.
Також суди зазначили, що під час перевірки контролюючим органом не встановлено юридичної залежності/пов'язаності між ПСП Оскар та ПП Вектор-М, ТОВ Бучачхлібпром, ПП Оліяр, ТОВ Катернопільський елеватор, ТОВ Оскар Агро Трейд, ТОВ УПГ Інвест, ТОВ Оскар Агро, ПП ГленкорАгрікалчер Україна, ТОВ Продукт СВ, ТОВ Західторг ІФ, ТОВ КернелТрейд. Разом з тим, наявні в матеріалах справи докази (акт додаткової перевірки) свідчить про протилежне, а саме про намагання відповідачем довести суду про їх пов'язаність, що відповідно вплинуло на рівень цін реалізованої продукції.
Щодо встановлених порушень відповідачем по господарським взаємовідносинам позивача з ТОВ «Солани», ТОВ "Техкомвест" та ПП «Галичина Авто», суди установили, що між ПСП "Оскар" (покупець) та ТОВ "Солани" (постачальник) укладено договір купівлі-продажу від 04.12.2015 № 15/15-07, за умовами якого ПСП "Оскар" придбав засоби захисту рослин. На підтвердження вказаних господарських операцій виписано видаткові накладні та податкові накладні.
Судами також досліджувався договір купівлі-продажу від 02.02.2016 року №10/02, укладеного між ПСП "Оскар" та ТОВ "Техкомвест", згідно умовами якого ТОВ "Техкомвест" реалізувало засоби захисту рослин. На виконання вказаних умов договору надано видаткові накладні та податкові накладні, товаро-транспортні накладні.
На підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «Солани», ТОВ "Техкомвест" відповідачем зроблено посилання на вирок Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17, який набрав законної сили 19.08.2017, яким затверджено угоду від 29 травня 2017 року про визнання винуватості, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби управління нагляду у кримінальному провадженні прокуратури Волинської області Галян А.М. та обвинуваченим ОСОБА_1 (директор ТОВ "Солани" ) у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України; на вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17, який набрав законної сили 19.08.2017, яким ОСОБА_2 (директор ТОВ "Техкомвест") визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1КК України. Вказаними вироками встановлено, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не маючи наміру здійснювати господарську діяльність, на пропозицію невстановленої слідством особи та за винагороду створили ТОВ "Солани" та ТОВ "Техкомвест".
Податковий орган також доводив про нереальність господарських операцій позивача з ПП «Галичина Авто» по придбанню нафтопродуктів, відповідно до умов договору поставки нафтопродуктів за №12/04-16 від 12.04.2016. Відповідно до п. 1.1 вказаного договору постачальник зобов'язується поставити покупцю нафтопродукти в асортименті, а саме бензин марок Mustang-100, Mustang-95, А-95, А-92(Mustang-92); дизельне паливо (дизельне паливо Mustang) та газ скраплений (газ Mustang (LPG Mustang) надалі іменоване товар від постачальника і оплатити його вартість відповідно до умов договору. Відповідно до п. 5.1 договору від 12.04.2016 № 12/04-16 приймання товару здійснюється в момент навантаження у наданий покупцем транспорт.
Нереальність господарської операції щодо фактичного отримання нафтопродуктів податковим органом обґрунтовується відсутністю товарно-транспортних накладних, актів прийняття нафтопродуктів, зокрема, записів у журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, результатів комісійного приймання нафти або нафтопродуктів згідно акту приймання нафти або нафтопродуктів за кількість за формою № 5-НП, тощо.
Суд першої інстанції вважав недостатнім обсяг первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, які б підтверджували реальність спірних господарських операцій, натомість суд апеляційної інстанції вважав достатніми документи, що підтверджували такі операції.
Зокрема, суд першої інстанції зазначив, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту виписані від імені «Солани», ТОВ "Техкомвест" та ПП «Галичина Авто», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами.
Натомість, суд апеляційної інстанції, встановлюючи наявність вироків відносно посадових осіб контрагентів позивача, дійшов висновку про підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Суд касаційної інстанції вважає, що судом апеляційної інстанції в цій частині порушено норми процесуального права, оскільки оцінюючи ті ж самі докази, що й суд першої інстанції, суд дійшов протилежних висновків без зазначення належних мотивів. Зазначивши про реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Солани», ТОВ "Техкомвест" судом не ідентифіковано та не встановлено посадових осіб, які є відповідальними за вчинення господарських операцій з урахуванням того, що ОСОБА_1 (директор ТОВ «Солани») та ОСОБА_2 (директор ТОВ "Техкомвест") підтвердили в судовому порядку в межах кримінального провадження про непричетність до фінансово-господарських відносин цих суб'єктів господарювання.
Суд зобов'язаний надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи з урахуванням вироку суду.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої укладений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов'язковою для суду.
Колегія суддів зазначає, що вирок щодо посадової особи контрагента за ст.ст. 205, 205-1 КК України не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такий вирок суду за результатом розгляду кримінального провадження має оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції не досліджено та не встановлено обставини встановлені у вироках та не надано оцінку тому факту, що засуджені повністю визнали вину підтвердивши суду вчинення ними протиправних дій та бездіяльності, а саме не здійснення ними господарської діяльності.
Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об'єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Згідно з частиною другою статті 341 КАС України, Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
У межах цієї справи суди не дотримались обов'язку із безпосереднього, всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з'ясування обставин справи, з огляду на що обставини справи не були з достовірністю встановлені.
До такого висновку колегія суддів дійшла також з урахуванням того факту, що в матеріалах справи відсутні розрахунки відповідних донарахувань сум грошових зобов'язань з податку на додану вартість по кожному епізоду, а також відсутній додаток 10 до акту перевірки, в якому відображені відомості про результати аналізу Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів. Також, в акті перевірки (а.с.192 том 4) зазначено про завищення позивачем суми податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Сапоніт-Інвест», що вплинуло на загальну суму донарахування суми ПДВ, але взагалі не досліджувалось судами.
Відсутність даного розрахунку не дає можливість перевірити повноту встановлених у справі фактичних обставин у справі, оскільки, як вбачається з акту перевірки, податковим органом висновки про заниження суми ПДВ та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду здійснювалось при дослідженні правильності формування платником як податкового кредиту так і податкових зобов'язань.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Додаткове рішення у справі є невід'ємною частиною рішення по суті позовних вимог, відповідно, порядок його оскарження є таким, що і для рішення по суті, оскільки вирішує питання, яке не пов'язані із вимогами адміністративного позову, але в обов'язковому порядку мають бути вирішені судом.
Враховуючи такий висновок суду, хоч додаткова постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року у цій справі не оскаржувалась в касаційному порядку, однак також підлягає скасуванню, у зв'язку з чим відсутні встановлені частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України підстави для стягнення судових витрат на користь позивача, адже направлення справи на новий розгляд по суті позовних вимог унеможливлює здійснення розподілу судових витрат, понесених позивачем, шляхом їх відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2020 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року скасувати.
Відмовити у задоволенні позовних вимог Приватного сільськогосподарського підприємства "Оскар" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406: 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406; 0003121406.
В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн.; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн., №0002721406 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 гривень; №0002731406 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 гривень - справу №300/1673/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон І.А. Васильєва