Справа № 320/17531/21 Суддя першої інстанції: Щавінський В.Р.
05 липня 2023 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Степанюка А.Г.,
суддів - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,
при секретарі - Масловській К.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» та Головного управління ДПС у Київській області на проголошене о 10 годині 55 хвилин рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року, повний текст якого складено 03 квітня 2023 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» до Головного управління ДПС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -
У грудні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» (далі - Позивач, ТОВ «Дорстрой») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Київській області від 30.06.2021:
- №00135350715, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим зобов'язанням в сумі 36 336 193 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 633 619 грн, всього - 39 969 812 грн;
- №00135370715, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за податковим зобов'язанням в сумі 45 123 745 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 677 321 грн, всього - 48 801 066 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 02.03.2023 позов задоволено частково - визнано протиправним та скасовано винесене ГУ ДПС у Київській області податкове повідомлення-рішення від 30.06.2021 №00135370715 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 11 721 657,00 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 172 166,00 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
При цьому, задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції виходив з того, що внаслідок переривання позовної давності та подальшої заміни кредитора у зобов'язанні у квітні 2019 року у ТОВ «Дорстрой» відсутні підстави для відображення у складі доходів за 4 квартал 2017 року суми кредиторської заборгованості у розмірі 49 743 878,00 грн за договором відкличної кредитної лінії. Крім того, суд вказав на помилковість позиції контролюючого органу про те, що після відкликання банківської ліцензії ПАТ КБ «Південкомбанк» у ТОВ «Дорстрой» припинилися зобов'язання із сплати процентів за користування кредитними коштами, а відтак й на безпідставності позиції ГУ ДПС у Київській області про те, що сума нарахованих процентів у розмірі 19 262 624 грн неправомірно включена до складу витрат. У цьому контексті суд зауважив також і на необґрунтованості твердження Відповідача про те, що нарахування процентів за користування кредитом є фінансовою послугою, яку не може надавати установа, відповідну ліцензію якої було відкликано.
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд зазначив, що щодо ряду контрагентів попри запити контролюючого органу платником податків не були надані первинні документи ні під час перевірки, ні на етапі оскарження її результатів, а відтак надані до позовної заяви документи не можуть вважатися допустимими доказами. Крім іншого, суд вказав, що матеріалами перевірки підтверджуються обриви ланцюгів постачання, об'єктивна неможливість виконання господарських зобов'язань контрагентами перед ТОВ «Дорстрой», а також підписання ряду договорів і документів особами, які у відповідному періоді не були керівниками підприємств.
Не погоджуючись із рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом неправильно застосовано до спірних правовідносини норми ст. 264 Цивільного кодексу України, адже навіть з урахуванням переривання строку позовної давності після звернення до суду з позовом про стягнення з ТОВ «Дорстрой» заборгованості у квітні 2015 року трирічний строк сплив у 2 кварталі 2018 року. Крім того, наголошує на відсутності доказів фактичного переходу права вимоги до ТОВ «Дорстрой» від ПАТ КБ «Південкомбанк» до ТОВ «ФК «Фінуніверсал», а також відсутності впливу цих обставин на строки позовної давності. Підкреслює, що з моменту відкликання банківської ліцензії 24.09.2014 ПАТ КБ «Південкомбанк» не є банківською установою, що в силу норм Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» припиняє нарахування відсотків за кредитом як фінансову послугу. Окремо зауважує, що з моменту спливу строку кредитування чи у разі пред'явлення позову до позичальника припиняється право кредитора нараховувати проценти за кредитом.
Після усунення визначених в ухвалі від 04.05.2023 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.05.2023 відкрито апеляційне провадження за цією апеляційною скаргою та встановлено строк для подачі відзиву на неї.
Крім того, не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Позивач також подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині відмови у задоволенні позовних вимог та задовольнити вимоги у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано ненадання Відповідачем жодних доказів на підтвердження недобросовісності Позивача як платника податків, а також принцип персональної відповідальності. Підкреслює, що відомості з Єдиного реєстру податкових накладних не є достовірною інформацією щодо руху товарів і послуг. Наголошує, що всупереч висновків суду, що належними доказами підтверджується реальність господарських операцій, а також наявність виробничих і трудових ресурсів для їх здійснення. Зауважує, що посилання суду на належність зазначених у товарно-транспортних накладних до мотоциклів, а не вантажних автомобілів, спростовується свідоцтвами про державну реєстрацію транспортних засобів. Стверджує, що щодо ряду контрагентів були проведені позапланові перевірки, які не виявили порушень вимог податкового законодавства. Окремо зауважує, що законодавством не заборонено особі бути керівником одночасно декількох підприємств.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 було відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 02.06.2023.
У відзиві на апеляційну скаргу Позивача ГУ ДПС у Київській області просить відмовити в її задоволенні у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що належними відомостями підтверджується безтоварність господарських операцій та неправомірність формування даних податкового обліку ТОВ «Дорстрой» за наслідками взаємовідносин з рядом контрагентів, на чому правильно наголосив суд першої інстанції.
Відзиву на апеляційну скаргу Відповідача від ТОВ «Дорстрой» не надійшло.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.06.2023 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 21.06.2023, яке було відкладено на 05.07.2023 у зв'язку з необхідністю надання додаткових документів ГУ ДПС у Київській області.
У судовому засіданні представник Позивача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю, повністю заперечуючи проти задоволення апеляційної скарги Відповідача.
Представник ГУ ДПС у Київській області наполягав на задоволенні вимог власної апеляційної скарги та наголосив на необґрунтованості апеляційної скарги ТОВ «Дорстрой».
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу ГУ ДПС у Київській області необхідно залишити без задоволення, апеляційну скаргу ТОВ «Дорстрой» - задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у березні - травні 2021 року працівниками ГУ ДПС у Київській області на підставі пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України і наказу від 05.03.2021 №299-п проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Дорстрой» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 31.12.2020.
У ході перевірки встановлено порушення ТОВ «Дорстрой», зокрема, вимог:
- п. п. 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», п. 7 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», п. п. 6, 27 П(С)БО 16 «Витрати», п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», ч. 1 ст. 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 45 123 745 грн, у тому числі за 2 квартал 2018 року на суму 3 409 437 грн, 3 квартал 2018 року - на 6 583 472 грн, 4 квартал 2018 року - на 1 728 478 грн, 2 квартал 2019 року - 2 034 204 грн, 3 квартал 2019 року - на 402 242 грн, 4 квартал 2019 року - на 22 615 105 грн, 3 квартал 2020 року - на суму 1 611 719 грн, 4 квартал 2020 року - на 6 738 818 грн;
- п. 198.1, п. 198.3, ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 36 336 193 грн, у тому числі: серпень 2018 року - на суму 208 333 грн, вересень 2018 року - на суму 65 000 грн, жовтень 2018 року - на суму 335 350 грн, грудень 2018 року - на суму 985 994 грн, січень 2019 року на суму 51 100 грн, лютий 2019 року - на суму 160 000 грн, грудень 2019 року - на суму 26 289 090 грн, жовтень 2020 року - на суму 5 192 719 грн, листопад 2020 року - на суму 1 184 857 грн, грудень 2020 року - на суму 1 863 750 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 20.05.2021 №7446/10-36-07-15/31660851 (т. 1 а.с. 43-218), висновки якого були залишені без змін за результатами розгляду заперечень ТОВ «Дорстрой» (т. 1 а.с. 219-224).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 30.06.2021 прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №00135350715, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 39 269 812,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням - 36 336 193 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 633 619 грн (т. 1 а.с. 226-229);
- форми «Р» №00135370715, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, на загальну суму 48 801 066,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 45 123 745 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 677 321 грн (т. 1 а.с. 230-233).
За результатами адміністративного оскарження спірні індивідуальні акти були залишені без змін рішенням ДПС України від 25.11.2021 №26804/6/99-00-06-01-01-06 (т. 1 а.с. 234-236).
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції встановив таке.
05.11.2013 між ПАТ «Південкомбанк» (Банк) і ТОВ «Дорстрой» (Позичальник) укладено Договір про надання відкличної кредитної лінії №104К-02ІО (т. 2 а.с. 3-11), за умовами якого Банк відкриває Позичальнику відновлювальну кредитну лінію та в її межах надає кредитні кошти на наступних умовах:
- ліміт кредитування - 53 500 000 грн;
- кінцевий строк дії кредитної лінії - до 04.11.2014;
- процентна ставка - 24,5% річних.
Додатковими угодами №1 від 20.12.2013, №2/1від 22.04.2014, №3 від 30.04.2014, №4 від 08.05.2014 до згаданого договору (т. 2 а.с. 12-16) змінювалися умови забезпечення виконання зобов'язань, черговість погашення заборгованості, застава майнових прав; термін дії договору та погашення заборгованості не змінювалися.
У подальшому, згідно протоколу електронного аукціону №UA-EA-2019-02-07-000070-b (т. 2 а.с. 17-21) ТОВ «Фінансова компанія Універсал» придбала пул активів, що складається з прав вимоги та інших майнових прав за кредитними договорами, що укладені суб'єктами господарювання та фізичними особами, дебіторської заборгованості та майнових прав за дебіторською заборгованістю, основних засобів, нерухомості, автотранспорту, векселів та майнових прав, які випливають з векселів.
За умовами п. 2.1 договору про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги від 23.04.2019 №39311/ЮО (т. 2 а.с. 23-30), укладеного між ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» (Банк) та ТОВ «Фінансова компанія «Фінуніверсал» (далі- Новий кредитор), Банк відступає шляхом продажу Новому кредитору належні Банку, а Новий кредитор набуває у обсязі та на умовах, визначених цим Договором, права вимоги Банку до позичальників, заставодавців, іпотекодавців, поручителів, зазначених у Додатку №1 до цього Договору, надалі за текстом - Боржники, включаючи права вимоги до правонаступників Боржників. Спадкоємців Боржників, страховиків або інших осіб, до яких перейшли обов'язки Боржників або які зобов'язані виконати обов'язки боржників за кредитними договорами (договорами про надання кредиту (офердрафту)), договорами поруки, договорами іпотеки (іпотечними договорами) та/або договорами застави, з урахуванням усіх змін, доповнень та додатків до них, згідно реєстру у Додатку №1 до цього Договору. Новий кредитор сплачує Банку за Права вимоги грошові кошти у сумі та у порядку, визначеному цим Договором.
За пунктом 2.2 згаданого договору Новий кредитор в день укладення цього Договору, але в будь-якому випадку не раніше моменту отримання Банком у повному обсязі коштів, відповідно до п.4.1 цього Договору, набуває усі права кредитора за Основними договорами.
Додатком №1 до Договору №39311/ЮО визначено реєстр договорів, права вимоги за якими відступаються та боржників за такими договорами, серед яких, зокрема, договір про надання відкличної кредитної лінії №104К-02ІО від 05.11.2013, що укладений між Публічним акціонерним товариством «Комерційний банк «Південкомбанк» (кредитор) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» (т. 2 а.с. 29-30).
Судом першої інстанції встановлено, що за висновками перевірки станом на 01.10.2017 по рахунку 684 «Розрахунки по нарахованих відсотках» ТОВ «Дорстрой» рахується кредитове сальдо по нарахованих відсотках по договору №104К-02Ю від 05.10.2013 в сумі 46 345 415 грн. Цю суму заборгованості відображено також в Балансі (звіт про фінансовий стан), форма №1, в рядку 1600 «Короткострокові кредити банку» - 49744 тис. грн.
За період, що перевірявся, сума нарахованих відсотків, яка відображена бухгалтерськими проводками: Дт 951 «Відсотки за кредит» - Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», Дт 792 «Результат фінансових операцій» - Кт 951 «Відсотки за кредит» по кредитному договору №104К-02Ю від 05.10.2013 складає 19 262 624 грн, в т.ч.: 4 квартал 2017 року - 3 114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3 046 812 грн, 2 квартал 2018 року- 3 080 666 грн, 3 квартал 2018 року- 3 114 519 грн, 4 квартал 2018 року- 3 114 519 грн, 2 квартал 2019 року- 3 791 589 грн.
У періоді, що перевірявся, а саме, з 01.10.2017 по 31.12.2020, заборгованість по кредитних коштах та нарахованих відсотках по договору №104К-02Ю від 05.10.2013 не поверталася.
Листом №190 від 26.04.2019 (додаток №2 до договору №39311/ЮО про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги від 23.04.2019; т. 2 а.с. 31-32) ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» (старий кредитор) та ТОВ «Фінансова компанія «Фінуніверсал» (новий кредитор) повідомили ТОВ «Дорстрой», що 23.04.2019 між старим кредитором та новим кредитором укладено договір №39311/ЮО про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги, за яким старий кредитор 23.04.2019 відступив шляхом продажу новому кредитору права вимоги до позичальника за договором про надання відкличної кредитної лінії №104К-02Ю від 05.10.2013, що укладений між ТОВ «Дорстрой» та ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк».
Під час перевірки встановлено, що Позивачем за даними бухгалтерського обліку переведення боргу відображено: Дт 601 «Короткострокові кредити банків в національній валюті» - Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» на суму 49 743 878,31 грн, Дт 684 «Розрахунки по нарахованих відсотках» - Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» на суму 65 608 039 грн (в тому числі 19 262 624 грн нараховані відсотки за кредит за період, що перевірявся).
Усього, за висновками перевірки, за результатами проведення операції про відступлення права вимоги по договору №39311/ЮО від 23.04.2019 Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ТОВ «Фінансова компанія «Фінуніверсал» складає 115 351 919 грн. Станом на 31.12.2020 сальдо розрахунків залишилось - Кт 115 351 919 грн.
У зв'язку із наявністю станом на 01.10.2017 кредиторської заборгованості перед ПАТ «КБ «Південкомбанк», термін погашення якої відповідно кредитного договору №104К-02Ю від 05.10.2013 сплинув 04.11.2014 та яка залишилась непогашеною на 01.10.2017 в сумі 49 743 878 грн, ГУ ДПС у Київській області зроблено висновок про те, що в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5 П(С)БО №15 «Дохід», п. 5 П(С)БО №11 «Зобов'язання», п. 7 П(С)БО №3 «Звіт про фінансові результати» ТОВ «Дорстрой» не відображено у складі доходів за 4 квартал 2017 року суму кредиторської заборгованості 49 743 878 грн.
Судом першої інстанції також встановлено, що 28.05.2015 ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» звернулося до Господарського суду Донецької області з позовом до ТОВ «Дорстрой» (відповідач-1) та ТОВ «Джевис» (відповідач-2), в якому просило:
- стягнути солідарно з ТОВ «Дорстрой» та ТОВ «Джевис» на користь ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» заборгованість за Договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05.11.2013 в розмірі 850 000,00 грн;
- стягнути з ТОВ «Дорстрой» на користь ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» заборгованість за Договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05.11.2013 в розмірі 82 149 902,71 грн (т. 1 а.с. 239-241).
Господарським судом Донецької області від 04.06.2015 порушено провадження у справі №905/212/15 за вказаною позовного заявою (т. 1 а.с. 237-238).
На момент проведення перевірки рішення по справі №905/212/15 не було прийнято.
Однак, як встановлено судом першої інстанції, рішенням Господарського суд Донецької області від 12.10.2022 у справі №905/212/15 позовні вимоги задоволено частково:
- стягнуто солідарно з Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Джевис» на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінуніверсал» 850000,00 грн. заборгованості за договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05.11.2013;
- стягнуто з Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінуніверсал» 66 199 612,33 грн. заборгованості за договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05.11.2013.
Крім іншого, судом першої інстанції встановлено, що, на думку податкового органу, в порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 6, п. 27 П(С)БО16 «Витрати», п. 3 П(С)БО31 «Фінансові витрати», ч. 1 ст. 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» ТОВ «Дорстрой» завищено витрати у рядку 22500 Звіту про фінансові результати «Фінансові витрати» по нарахованих відсотках за кредит на загальну суму 19 262 624 грн, в т.ч.: 4 квартал 2017 року - 3 114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3 046 812 грн, 2 квартал 2018 року- 3 080 666 грн, 3 квартал 2018 року - 3 114 519 грн, 4 квартал 2018 року- 3 114 519 грн, 2 квартал 2019 року- 3 791 589 грн.
Указаний висновок контролюючого органу обґрунтований тим, що з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації банк фактично втрачає статус банку та фінансової установи в цілому, його банківська діяльність припиняється, у зв'язку з чим банк втрачає і право на надання банківських та будь-яких інших фінансових послуг, зокрема, щодо кредитування фізичних/юридичних осіб та нарахування відсотків по кредитам. Таким чином, за висновками перевірки, відсотки за користування кредитом підлягають нарахуванню лише до 24.09.2014 - до початку процедури ліквідації ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк», оскільки з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» фактично втратив статус банку та фінансової установи в цілому, його банківська діяльність припинилася та він втратив право на надання банківських та будь-яких інших фінансових послуг, зокрема щодо кредитування фізичних осіб та відповідне нарахування відсотків по кредитам.
Поряд з викладеним, судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «Буд інвест компані» (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладено договір №02/07/18-3 від 02.07.2018 (т. 3 а.с. 173-176), відповідно до п. 1.1 якого Постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором поставляти Покупцю (передавати у власність/повне господарське володіння) товар, а Покупець зобов'язується на умовах та в порядку визначених цим Договором приймати та оплачувати товар.
Як зазначено судом першої інстанції, Позивач стверджує, що транспортування за цим договором здійснювалося силами ТОВ «Дорстрой» та із залученням перевізників. Придбаний ґрунт був перепроданий ТОВ «ШБ «Альтком», доставлений власним транспортом ТОВ «Дорстрой» на будівельний майданчик покупця, де він виконує роботи з відсипання насипу при будівництві автомобільної дороги Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка.
На підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Буд інвест компані» Позивачем до суду надано товарно-транспортні накладні (т. 3 а.с. 247-250, т. 4 а.с. 1-160). Крім того, також надані копії видаткових накладних (т. 3 а.с. 180-195), угод про зарахування зустрічних однорідних вимог (т. 3 а.с. 196), платіжних доручень (т. 3 а.с. 197-203).
Матеріали справи також свідчать, що 07.04.2017 між ТОВ «Дорстрой» (Виконавець) з ТОВ «ШБ «Альтком» (Замовник) укладений договір №556/04-17 про надання транспортних послуг, відповідно до п. 1.1 якого Виконавець на замовлення Замовника зобов'язується на власний ризик протягом дії договору та у відповідності цього договору надавати транспортні послуги, а саме: здійснювати перевезення вантажів Замовника власними та залученими транспортними засобами на об'єктах Замовника (т. 6 а.с. 89-91).
Як зазначено судом першої інстанції, за твердженням Позивача, ТОВ «Дорстрой» з метою виконання договірних зобов'язань перед своїм замовником залучило перевізника - ТОВ «Інтерторггруп» на підставі договору №30/11-авто від 30.11.2018 на послуги перевезення (т. 5 а.с. 33-35).
ТОВ «Дорстрой» отримало від замовника - ТОВ «ШБ «Альтком» оплату за отримані послуги перевезення, що підтверджується платіжним дорученням №2462 від 26.12.2018 (т. 6 а.с. 105). У свою чергу, ТОВ «Дорстрой» здійснена оплата на користь ТОВ «Інтерторгруп», що підтверджується платіжним дорученням №1905 від 27.12.2018 (т. 6 а.с. 87).
Виконання договірних зобов'язань ТОВ «Інтерторггруп» перед Позивачем, на переконання останнього, підтверджується також копіями актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т. 5 а.с. 36-42), реєстрів наданих послуг (т. 5 а.с. 43-54), товарно-транспортних накладних (т. 5 а.с. 55-250, т. 6 а.с. 1-86).
Щодо взаємовідносин Позивача з ТОВ «Форест стандарт» судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «Форест стандарт» (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладено договір поставки №14/12-18/2 від 14.12.2018 (т. 6 а.с. 107-109), згідно п. 1.1 якого Постачальник на умовах цього договору зобов'язується передати у власність Покупця товар, а Покупець прийняти та оплатити отриманий товар згідно погодженої специфікації.
Згідно п. 1.2 вищевказаного договору найменування, кількість, комплектність, вартість, умови поставки товару вказуються у специфікації.
Пунктом 3.1 вищевказаного договору визначено, що поставка товару може здійснюватися автотранспортом Постачальника або Покупця. Завантаження транспортних засобів здійснює Постачальник. Якщо поставка партії товару здійснюється автотранспортом Постачальника, Покупець в кожному випадку відшкодовує Постачальнику транспортні витрати.
На підтвердження реальності господарської операції Позивачем надано копії специфікації (т. 6 а.с. 110), видаткової накладної (т. 6 а.с. 111), товарно-транспортної накладної (т. 6 а.с. 112), акту (т. 6 а.с. 113), платіжного доручення (т. 6 а.с. 114).
Судом першої інстанції також встановлено, що між ТОВ «Топ Фермер» (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладено договір поставки №ТФ-11/2019-Д від 02.12.2019 (т. 2 а.с. 38-41), за умовами якого Постачальник зобов'язується передати у встановлений договором термін товар у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору.
Товаром, що поставляється за договором, є сільськогосподарська продукція та продукти її переробки, яка визначається сторонами у специфікаціях, що є невід'ємними частинами цього договору.
Якість товару повинна відповідати ДСТУ, вказаним у відповідній специфікації, що є невід'ємною частиною цього договору (п. 2.1).
Поставка товару здійснюється однією або кількома партіями. Кількість товару в кожній партії та строк поставки товару вказується у відповідній специфікації, що є невід'ємною частиною цього договору (п. 3.1).
Під час перевірки встановлено, що ТОВ «Топ Фермер» на адресу ТОВ «Дорстрой» виписано видаткові накладні (т. 2 а.с. 47-164), а також зареєстровані в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 157 734 542 грн, в т.ч. ПДВ 26 289 090 грн. До того ж контрагентами складено зведені акти приймання-передачі в рамках договору поставки (т. 2 а.с. 165-173), а оплата зобов'язань за договором підтверджується копіями платіжних доручень (т. 2 а.с. 174-245).
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Дорстрой» (Комітент) та ТОВ «Золотий-Соняшник» (Комісіонер) укладено договір комісії №19-2020/ТР від 02.12.2019, згідно якого Комісіонер зобов'язується на умовах визначених цим договором, за дорученням Комітента, за комісійну плату вчинити за рахунок Комітента від свого імені один або декілька правочинів щодо продажу продукції Комітента, в асортименті та за ціною, не нижче узгодженої сторонами, а також вчинити інші дії пов'язані з відправкою товарів на експорт (т. 3 а.с. 2-4).
Між сторонами цього договору складено та підписано акти приймання-передачі товару до договору комісії №19-2020/ТР від 02.12.2019, згідно яких постачальник передав, а покупець прийняв товар відповідно до умов договору поставки №ТФ-11/2019-Д від 02.12.2019 на загальну суму 133164353,90 грн, а також - специфікації (т. 3 а.с. 5-13). Товар - пшениця м'яка, не насіннєва, українського походження у кількості 33703,96 тон.
Згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1 та №2 від 21.12.2020 виконавцем проведені роботи по оформленню митних декларацій, вартістю 57705,27 грн, а також надано послуги з комісійної винагороди на загальну суму 133 164,35 грн (у тому числі ПДВ) (т. 3 а.с. 72-74), які були оплачені згідно наданих копій платіжних доручень (т. 3 а.с. 80-108).
Із змісту звіту Комісіонера №1 від 21.12.2019 (т. 3 а.с. 75-76) вбачається, що останнім реалізовано товар на експорт з 24.04.2020 по 14.09.2020 покупцю - компанії «ALPINE STARS. SPOL.S.R.O.» (Чеська Республіка).
Щодо взаємовідносин ТОВ «Дорстрой» з ТОВ «Стандарт трейдінг» судом першої інстанції встановлено, що 02.03.2020 між Позивачем (Покупець) та ТОВ «Стандарт Трейдінг» (Продавець) укладений договір купівлі-продажу №02/03-20/75 (т. 4 а.с. 162-163), відповідно до п. 1.1 якого на умовах цього договору Продавець зобов'язується передати Покупцеві у власність будівельні матеріали та паливно-мастильні матеріали, а Покупець зобов'язується прийняти та своєчасно оплатити товар.
Як зазначив суд першої інстанції, Позивач стверджує, що на виконання умов вказаного договору ТОВ «Дорстрой» згідно видаткових накладних (т. 4 а.с. 165-175) отримані від ТОВ «Стандарт Трейдінг» бітум нафтовий дорожній, термоеластопласт бутадієн-стирольний та інші будівельні матеріали (блок фундаментний, дріт, плита тощо).
На користь ТОВ «Стандарт Трейдінг» зроблена оплата придбаних товарів, що підтверджується платіжними дорученнями (т. 4 а.с. 186-187), а факт транспортування - товарно-транспортними накладними (т. 4 а.с. 176-185).
Судом першої інстанції також встановлено, що між ТОВ «Дорстрой» та ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» був укладений договір поставки №17/09-20/300 від 17.09.2020 (т. 3 а.с. 110-111). На виконання умов договору контрагентом Позивача поставлено останньому щебінь, пісок, відсів, портландцемент, що підтверджується видатковими накладними (т. 3 а.с. 112-161).
Відповідно до умов договору поставки транспортування здійснювалося постачальником. Як зазначено судом першої інстанції, за твердженням Позивача, отриманий від ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» товар ТОВ «Дорстрой» оплатило у повному обсязі (т. 3 а.с. 162-171). Отримані щебінь, пісок, відсів, портландцемент ТОВ «Дорстрой», як зазначено судом першої інстанції, використало у господарській діяльності, а саме для виробництва бетонних та асфальтобетонних сумішей.
Матеріали справи свідчать, що між ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладено договір поставки №28/09-20/290 від 28.09.2020 на поставку бітуму дорожнього (т. 4 а.с. 220-223).
ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» виписано на адресу ТОВ «Дорстрой» видаткові накладні на загальну суму 10 205 225,73 грн, у тому числі ПДВ 1 700 870,95 грн (т. 4 а.с. 226-242).
Згідно паспорту продукції « 01/10-20 «Бітум БНД 70/100» ДСТУ4044-2001, виданого ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», заводом-виробником є ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» (т. 4 а.с. 243-244).
ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» виписано на адресу ТОВ «Дорстрой» та зареєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 10205225,73грн., в т.ч. сума ПДВ 1700870,95 грн. Крім того, за підтвердження реальності господарських операцій Позивачем було надано копії специфікації (т. 4 а.с. 224), рахунку (т. 4 а.с. 225), товарно-транспортних накладних (т. 4 а.с. 245-250, т. 5 а.с. 1-11), платіжних доручень (т. 5 а.с. 12-16).
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції з урахуванням положень ст. ст. 257, 264, 514, 629, 1048 Цивільного кодексу України, ст. 46 Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», ст. ст. 4, 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» прийшов до висновку про відсутність у ТОВ «Дорстрой» обов'язку з включення у складі доходів у 4 кварталі 2017 року суми кредиторської заборгованості у розмірі 49 743 878 грн, оскільки мали місце переривання позовної давності та заміна кредитора у зобов'язанні, а також наявності у підприємства правових підстав для включення до складу витрат у 3 та 4 кварталах 2018 року, а також у 2 кварталі 2019 року відсотків за кредитом, оскільки відкликання банківської ліцензії не припиняє зобов'язання, а нарахування процентів не є фінансовою послугою.
У свою чергу, наведені вище обставини, а також відомості акту перевірки, стали підставою для висновку суду першої інстанції про те, що реальність здійснення господарських операцій із ТОВ «Топ Фермер», ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», ТОВ «Буд інвест компані», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Форест стандарт», ТОВ «Стандарт Трейдінг» - не підтверджується, оскільки підприємством не було надано ряду документів до перевірки, що підтверджується відповідним актом контролюючого органу, його контрагенти не мали об'єктивної можливості виконати господарські зобов'язання через відсутність виробничих і трудових ресурсів, а також факту отримання/придбання товарів/послуг від інших суб'єктів господарювання внаслідок обриву ланцюгів постачання.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Щодо відображення у складі доходів за 4 квартал 2017 року суми кредиторської заборгованості з ПАТ «КБ «Південкомбанк».
Відповідно до п. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безнадійною є, зокрема, заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Згідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Приписи пп. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 ПК України визначають, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування платника (крім великих платників податків) минулих податкових (звітних) років.
Пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно абз. 1 п. 7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
При цьому, за правилами п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання» зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
За правилами ст. 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Згідно ч. 1 ст. 257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
У свою чергу приписами ч. 2 ст. 264 ЦК України передбачено, що позовна давність переривається у разі пред'явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.
Матеріали справи свідчать, що за умовами договору про надання відкличної відновлюваної кредитної лінії від 05.11.2013 №104К-02Ю встановлено, що кінцевим строком повернення кредиту є 04.11.2014. Із позовом про стягнення заборгованості з ТОВ «Дорстрой» і ТОВ «Джевис» за згаданим кредитним договором ПАТ «КБ «Південкомбанк» звернувся до Господарського суду Донецької області 28.05.2015, який ухвалою від 04.06.2015 порушив провадження у справі №905/212/15.
Отже, у травні 2015 року строк позовної давності перервався, та, з урахуванням позиції Верховного Суду у справі №663/2070/15-ц (постанова від 23.05.2018), розпочався наступного дня після пред'явлення позову.
Разом з тим, судова колегія суддів зауважує, що на час проведення перевірки рішення Господарського суду Донецької області у справі №905/212/15 прийнято не було, статус заборгованості ТОВ «Дорстрой» за кредитним договором від 05.11.2013 №104К-02Ю, як й її розмір (у тому числі в сумі 49 743 878,00 грн) були спірними.
Відтак, враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з твердженням Київського окружного адміністративного суду про те, що до закінчення розгляду справи №905/212/15 висновок контролюючого органу про сплив позовної давності щодо вимог про стягнення заборгованості за договором від 05.11.2013 №104К-02Ю є передчасним, а віднесення заборгованості до безнадійної і нарахування податкових зобов'язань на неї - безпідставним.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 17.01.2023 у справі №826/9960/16.
З приводу аргументів апеляційної скарги Відповідача про те, що Київський окружний адміністративний суд безпідставно послався на рішення Господарського суду Донецької області у справі №905/212/15 в якості преюдиції, судова колегія зазначає, що судом першої інстанції лише констатовано прийняття станом на час вирішення цього спору рішення у справі №905/212/15. Будь-яких висновків з приводу обставин, встановлених у межах спору про стягнення заборгованості за кредитним договором, Київським окружним адміністративним судом не формулювалося.
У свою чергу судова колегія вважає правильним посилання ГУ ДПС у Київській області в апеляційній скарзі на те, що зміна кредитора у зобов'язанні не змінює порядку обчислення та перебігу позовної давності (ст. 262 ЦК України), а тому відступлення прав вимоги за договором від 05.11.2013 №104К-02Ю від ПАТ «КБ «Південкомбанк» до ТОВ «ФК «Фінуніверсал» жодним чином не впливає на визначення статусу заборгованості як безнадійної, як і не є самостійним підтвердженням визнання ТОВ «Дорстрой» такого боргу у розумінні ч. 2 ст. 264 ЦК України. Водночас, протилежні висновки суду першої інстанції жодним чином не впливають на правильність його твердження про те, що у ТОВ «Дорстрой» були відсутні підстави для включення у складі доходів в 4 кварталі 2017 року суми кредиторської заборгованості у розмірі 49 743 878,00 грн.
Відтак позиція Київського окружного адміністративного суду про протиправність нарахування Позивачу у податковому повідомленні-рішенні №00135370715 від 30.06.2021 податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 9 992 924 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 999 291 грн є обґрунтованою та підтверджується наявними у матеріалах справи документами.
Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає звернути увагу на безпідставності висновків контролюючого органу про порушення ТОВ «Дорстрой» вимог п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, оскільки цей акт втратив чинність 19.03.2013 у зв'язку з набранням чинності наказу Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», а перевірка проводилася за жовтень 2017 року - грудень 2020 року.
Щодо включення ТОВ «Дорстрой» витрат по нарахованих процентах за кредитним договором з ПАТ «КБ «Південкомбанк».
Відповідно до постанови Правління Національного банку України від №598 від 24.09.2014 «Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію Публічного акціонерного товариства «Комерційний банк «Південкомбанк» виконавчою дирекцією Фонду гарантування вкладів фізичних осіб прийнято рішення від 26.09.2014 №101 «Про початок процедури ліквідації ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» та призначення уповноваженої особи Фонду на ліквідацію банку». У газеті «Голос України» опубліковано оголошення від 01.10.2014 №188(5938) про відкликання банківської ліцензії, ліквідацію Публічного акціонерного товариства «Комерційний банк «Південкомбанк». Відтак з 24.09.2014 ПАТ «КБ «Південкомбанк» не є банківською установою.
Як встановлено у ході перевірки, за відомостями офіційного сайту Фонду гарантування вкладів фізичних осіб 19.09.2019 Фондом будо подано документи державному реєстратору юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань для державної реєстрації припинення ПАТ «КБ «Південкомбанк» як юридичної особи .
Викладене, на переконання ГУ ДПС у Київській області, свідчить, що з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації банк фактично втрачає статус банку та фінансової установи в цілому, його банківська діяльність припиняється, у зв'язку з чим банк втрачає і право на надання банківських та будь-яких інших фінансових послуг, зокрема, щодо кредитування фізичних/юридичних осіб та нарахування відсотків по кредитам. Таким чином, відсотки за користування кредитом підлягають нарахуванню лише до 24.09.2014 - до початку процедури ліквідації ПАТ «КБ «Південкомбанк», оскільки з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації цей банк фактично втратив статус банку та фінансової установи в цілому.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про помилковість відповідного твердження Відповідача, судова колегія з урахування аргументів апеляційної скарги ГУ ДПС у Київській області вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до ч. 1 ст. 1048 ЦК України позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
За умовами договору про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії від 05.11.2013 №104К-02Ю нарахування та сплата процентів встановлено наступним чином:
- нарахування процентів за користування Кредитом здійснюється у валюті кредиту щомісячно, за період з першого по останнє число поточного місяця, а також у день повернення заборгованості за кредитом в повній сумі, якщо таке повернення сталося після кінцевого строку дії кредитної лінії (п. 2.6 договору);
- сплата процентів здійснюється у валюті кредиту щомісячно, по 05 число місяця (включно), наступного за звітним, а також в день повернення кредиту в повній сумі, якщо таке повернення сталося після кінцевого строку дії кредитної лінії (п. 2.8 договору).
При цьому судова колегія звертає увагу, що відповідно до ст. 629 ЦК України договір є обов'язковим для виконання сторонами.
Як було встановлено вище, на час проведення перевірки сума кредиту та процентів за договором від 05.11.2013 №104К-02Ю ТОВ «Дорстрой» повернута ПАТ «КБ «Південкомбанк» не була, тривав судовий розгляд справи щодо стягнення заборгованості.
У контексті наведеного суд апеляційної інстанції зазначає, що Закон України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» визначає правові, фінансові та організаційні засади функціонування системи гарантування вкладів фізичних осіб, повноваження Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (далі - Фонд), порядок виплати Фондом відшкодування за вкладами, а також регулюються відносини між Фондом, банками, Національним банком України, визначаються повноваження та функції Фонду щодо виведення неплатоспроможних банків з ринку і ліквідації банків (ч. 1 ст. 1).
Згідно п. 2 ч. 2 ст. 46 указаного Закону з дня призначення уповноваженої особи Фонду (з12.08.2015 - з дня початку процедури ліквідації банку) банківська діяльність банку завершується закінченням технологічного циклу конкретних операцій у разі, якщо це сприятиме збереженню або збільшенню ліквідаційної маси.
Тобто, у випадку відкликання банківської ліцензії банківська діяльність банку завершується закінченням технологічного циклу конкретних операцій. Однак завершення відповідного циклу здійснюється у випадку, якщо це сприятиме збереженню або збільшенню ліквідаційної маси банку. Крім того, це не вказує на припинення існуючих та чинних зобов'язань контрагентів перед банком, зокрема, обов'язку зі сплати процентів за користування кредитними коштами.
Крім того, аналіз змісту чинних на час виникнення спірних правовідносин приписів п. 4 ч. 2 ст. 46 Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» зумовлює висновок про те, що припинення нарахування відсотків, неустойки (штрафу, пені) та застосування інших санкцій за всіма видами заборгованості банку стосується саме заборгованості банку перед третіми особами і не стосується заборгованості третіх осіб перед банком.
Аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 31.10.2018 у справі № 910/23455/17, від 14.11.2018 у справі № 903/6/18, від 27.11.2018 у справі № 913/67/17, від 28.10.2019 у справі №911/2558/18.
Посилання ГУ ДПС у Київській області в апеляційній скарзі на протилежні висновки, висловлені Шостим апеляційним адміністративним судом у постанові від 21.01.2021 у справі №320/3749/20, а також Вищим господарським судом України - у постановах від 03.10.2017 у справі №916/33/17, від 16.12.2013 у справі № 5023/5556/12, від 06.02.2013 у справі №5023/2491/11, судова колегія відхиляє з огляду на приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, за якими при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У свою чергу, повертаючись до спірного питання, суд апеляційної інстанції зауважує, що матеріали справи не містять доказів, що між Кредитором (Новим кредитором) та Боржником було досягнуто домовленості щодо припинення нарахування відсотків за користування кредитом у зв'язку з введенням процедури ліквідації банку.
Відтак, не зважаючи на прийняття постанови правління Національного банку України «Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію Публічного акціонерного товариства «Комерційний банк «Південкомбанк» від 26.09.2014 №598 Боржник, тобто ТОВ «Дорстрой», не звільняється від обов'язку із сплати процентів за користування кредитними коштами.
Відповідно до п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно п. 27 П(С)БО 16 «Витрати» до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати».
У свою чергу за визначенням, що міститься у п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.
Отже, як правильно встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Дорстрой» правомірно включено до складу витрат відсотки за кредитом на загальну суму 19 262 624 грн (5 772 283 грн - за 3 квартал 2018 року; 9 604 156 грн - за 4 квартал 2018 року; 3 886 185 грн - за 2 квартал 2019 року).
При цьому як вбачається із змісту позовної заяви ПАТ «КБ «Південкомбанк» до ТОВ «Дорстрой» та ТОВ «Джевис» про стягнення заборгованості за кредитом, а також рішення Господарського суду Донецької області від 12.10.2022 у справі №905/212/15, предметом позову було, зокрема, стягнення з Позивача простроченої заборгованості із сплати процентів за користування кредитом у сумі 16 418 945,23 грн яка утворилася станом на 26.05.2015 за договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії від 05.11.2013 №104К-02Ю.
Водночас, ТОВ «Дорстрой» включено до складу витрат відсотки за кредит на загальну суму 19 262 624 грн за інший період.
Суд апеляційної інстанції також вважає за необхідне зауважити, що відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансовими вважаються, зокрема, послуги з надання коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту.
Згідно ч. 1 ст. 5 указаного Закону фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами - підприємцями.
Викладене дає підстави погодитися з висновками суду першої інстанції про помилковість твердження Відповідача про те, що нарахування процентів є фінансовою послугою, оскільки до такої, як було підкреслено вище, законодавцем віднесено надання коштів у позику, а не нарахування процентів.
За таких обставин суд апеляційної інстанції вважає правильною позицією суду першої інстанції про те, що нарахування у податковому повідомлення-рішення №00135370715 від 30.06.2021 податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 3 762 952 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 376 295 грн є протиправним.
Щодо господарських операцій з ТОВ «Топ Фермер», ТОВ «Буд Інвест Компані», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Стандарт Трейдінг», ТОВ «Форест Стандарт», ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», ТОВ «ШБ «Альтком».
Згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно ч. 1 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Тобто, при вирішенні питання про правомірність формування податкових зобов'язань суд повинен встановити, насамперед, реальність господарської операції, про що мають свідчити належним чином оформлені первинні документи. При цьому чинне законодавство передбачає перелік необхідних первинних документів з огляду на предмет господарських відносин.
При цьому, посилаючись на положення п. 85.2 ст. 85 та п. п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки документи щодо взаємовідносин ТОВ «Дорстрой» з ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», а також ряд документів щодо господарських відносин Позивача з ТОВ «Буд інвест компані», ТОВ «Золотий-соняшник», ТОВ «Стандарт Трейдінг», ТОВ «Барт», ТОВ «Кропивницький завод Нафтопереробки» ТОВ «Кантарелл Україна», ТОВ «Альткомавотранс», ТОВ «ХВНК», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Дортехнікінвест», ТОВ «Грінтранс-авто», ТОВ «Постфер», ОСОБА_1 , ТОВ «Рабус», ТОВ «Спец-тезінвест», ТОВ «Селекта Агро», ТОВ «Форест стандарт», ТОВ «СКВО» не надавалися під час проведення перевірки, то надання їх згодом, під час розгляду справи у суді, не змінює статусу цих документів, як таких, що були відсутні на час формування даних податкової звітності та не створює правових наслідків для цілей підтвердження правомірності формування спірних сум податкових вигод у відповідний податковий період.
Проте колегія суддів звертає увагу на те, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не є обмеженими поданням виключно тих доказів, які надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Такий висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, в постановах від 20.11.2018 у справі № 806/434/16, від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20, від 19.10.2022 у справі № 160/8762/21, від 05.04.2023 у справі № 460/3026/20.
Крім того, як свідчить зміст акту ГУ ДПС у Київській області від 07.05.2021 №523/10-36-07-15/31660851 «Щодо ненадання документів в ході документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Дорстрой», код за ЄДРПОУ 31660851 порушень на запит ГУ ДПС у Київській області від 12.05.2021» (т. 6 а.с. 216-217) станом на 07.05.2021 ТОВ «Дорстрой» не надано пояснення та завірені копії документів на зазначені запити, а документи (оригінали) щодо взаємовідносин ТОВ «Дорстрой» з ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» в ході перевірки надані не було.
При цьому, у судовому засіданні 21.06.2023 представник ГУ ДПС у Київській області пояснив, що до перевірки були надані оригінали документів щодо господарських відносин з усіма контрагентами ТОВ «Дорстрой», окрім ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія». Викладене, на переконання судової колегії, додатково вказує на помилковість позиції суду першої інстанції про неможливість врахування наданих Позивачем до суду документів в якості належних і допустимих доказів.
З урахуванням наведеного, зважаючи, що наявні у матеріалах справи документи подавалися ТОВ «Дорстрой» на стадії судового процесу, яка передбачала надання нових доказів, колегія суддів, надаючи їм оцінку як окремо кожному так й у своїй сукупності, вважає за необхідне зазначити таке.
Із змісту акту перевірки вбачається, що основними аргументами, з якими ГУ ДПС у Київській області відносило господарські операції ТОВ «Дорстрой» з його контрагентами до безтоварних, були - обриви ланцюгів постачання (всі контрагенти крім ТОВ «Інтерторггруп»), відсутність трудових та виробничих потужностей (всі контрагенти крім ТОВ «Форест Стандарт» і ТОВ «Стандарт Трейдінг»), а також ненадання документів під час перевірки )ТОВ «ТД «Горновидобувна Компанія»).
Разом з тим, як свідчать відомості акту перевірки, з мотивами якого погодився суд першої інстанції, висновки про відсутність достатніх як трудових так і матеріальних ресурсів контролюючим органом здійснено на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, проте така інформація носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку.
Крім того, можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов'язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.
До такого висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постанові від 05.04.2023 у справі № 640/16998/19.
У свою чергу, на переконання судової колегії, порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Усталеною є практика Верховного Суду про те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Указана позиція відображена у постанові Верховного Суду від 04.04.2023 у справі № 640/9485/19.
Щодо твердження суду першої інстанції про те, що на підтвердження господарських операцій з ТОВ «Буд Інвест Компані» і Позивачем надані товарно-транспортні накладні, в яких зазначено, що вантажні перевезення здійснювалися у період з жовтня 2018 року автомобілями з номерними знаками: НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , які згідно відомостей АІС «Автомобіль» є:
- з номерним знаком НОМЕР_1 - з 24.09.2014 мотоциклом марки: VIPER ZS125-J;
- з номерним знаком НОМЕР_2 - з 21.10.2014 мотоциклом марки: SPARK SP110C-1A;
- з номерним знаком НОМЕР_3 - з 25.06.2015 мотоциклом марки: VIPER ZS150-A;
- з номерним знаком НОМЕР_4 - з 02.09.2014 мотоциклом марки: VIPER V200R;
- з номерним знаком НОМЕР_5 - з 11.10.2018 мотоциклом марки: V200;
- з номерним знаком НОМЕР_6 - з 02.06.2015 мотоциклом марки: V200M;
- з номерним знаком НОМЕР_7 - з 01.04.2014 автомобілем ЗАЗ-DAEWOO Т 13110 (т. 6 а.с. 189-194), судова колегія вважає за необхідне зазначити, що ТОВ «Дорстрой» до матеріалів справи було надано копії свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів - вантажних сідлових тягачів Iveco (т. 6 а.с. 244-246), у зв'язку з чим відсутні беззаперечні підстави стверджувати, що вантажні перевезення здійснювалися непридатними для цього транспортними засобами.
До того ж суд апеляційної зауважує, що за наслідками пошуку інформації у відкритих джерелах, зокрема, у базі даних чинних страхових полісів Моторного (транспортного) страхового бюро України, було з'ясовано, що, наприклад, транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_3 має два діючих станом на 04.07.2023 полісів внутрішнього страхування, один з яких виписаний на вантажний автомобіль IVECO Stralis, а другий - на мотоцикл VIPER ZS150-A. Відтак, як було підкреслено раніше, відсутні безумовні підстави стверджувати про те, що перевезення здійснювалося іншими, ніж вантажні автомобілі, транспортними засобами.
Крім іншого, аналіз змісту укладеного між ТОВ «Дорстрой» і ТОВ «Буд Інвест Компані» договору свідчить, що сторонами не визначалася товарно-транспортна накладна як обов'язковий первинний документ. У свою чергу перевірка реальності здійснення господарських операцій ТОВ «Дорстрой» і ТОВ «Альткомтрансмеханізація» (підприємство, визначене автомобільним перевізником у товарно-транспортних накладних) в частині виконання зобов'язань за договором перевезення ГУ ДПС у Київській області не здійснювалася.
Судова колегія зауважує, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що транспортні документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи.
Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.
Такі висновки узгоджуються з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постановах від 20.08.2020 у справі № 804/5374/17, від 15.05.2020 у справі № 808/9101/15, від 26.01.2023 у справі №580/2490/19.
З приводу посилання Відповідача у додаткових поясненнях на те, що по взаємовідносинах з ТОВ «Рабус» Позивачем надано товарно-транспортні накладні, де перевізником зазначено транспортний засіб «КАМАЗ», у той час як згідно АІС «Автомобіль» транспортний засіб з державним номером « НОМЕР_8 » з 21.05.2016 є мотоцикл марки HYOSUNG GT 650R, судова колегія зауважує, що відомості акту перевірки не містять інформації про господарські відносини ТОВ «Дорстрой» з ТОВ «Рабус».
Твердження суду першої інстанції про те, що всупереч укладеного між ТОВ «Буд Інвест Компані» та ТОВ «Дорстрой» договору на поставку товару Позивачем до суду не було надано копій рахунків-фактури, сертифікатів та видаткових накладних, судова колегія вважає помилковим, оскільки копії видаткових накладних були надані ТОВ «Дорстрой» (т. 3 а.с. 180-195), а відсутність окремих документів за умови документального підтвердження іншими факт руху товару та зміни у структурі активів платника податків не дає безумовних підстав стверджувати про безтоварність господарських операцій.
Також колегія суддів не погоджується з аргументами суду першої інстанції про те, що ТОВ «Дорстрой» не було надано документів на підтвердження господарських відносин з ТОВ «Інтерторггруп», оскільки вони спростовуються наявними у матеріалах справи документами (т. 5 а.с. 33-250, т. 6 а.с. 1-87).
З аналогічних підстав суд апеляційної інстанції вважає помилковим твердження суду першої інстанції про те, що Позивачем не було надано товарно-транспортну накладну на підтвердження господарських операцій з ТОВ «Форест Стандарт» (т. 6 а.с. 112). До того ж, умовами договору від 14.12.2018 №14/12-18/2 не було передбачено обов'язку ТОВ «Форест Стандарт» надати ТОВ «Дорстрой» копію товарно-транспортної накладної.
Щодо підписання договору поставки між ТОВ «Форест Стандарт» та ТОВ «Дорстрой», специфікації №1 від 14.12.2018 та видаткової накладної №17/12-2 від 17.12.2018 з боку ТОВ «Форест Стандарт» директором ОСОБА_4, у той час у цей період директором підприємства був ОСОБА_2 (т. 6 а.с. 195-202), судова колегія зазначає, що доказів визнання в установленому законом порядку договору недійсним або неукладеним Відповідачем не надано, а відтак за відсутності інших підстав вважати, що зобов'язання за ним не були виконані, відсутні підстави стверджувати про безтоварність господарських операцій.
З аналогічних підстав суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції про безпідставне підписання ОСОБА_3 договору поставки №ТФ-11/2019-Д від 02.12.2019 та видаткових накладних від 05.12.2019 та від 06.12.2019, а також проставлення печатки із назвою товариства, яка зареєстрована лише 07.12.2019.
При цьому, як зазначено в оскаржуваному судовому рішенні, суд не заперечував факту експорту ТОВ «Дорстрой» товарно-матеріальних цінностей, однак вказував на існування сумнівів щодо їх постачання Позивачу саме ТОВ «Топ Фермер» з підстав обриву ланцюгу постачання та відсутності товарно-матеріальних цінностей, на необґрунтованості чого було наголошено вище.
Як вже було зазначено вище, згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що платник податків (покупець товару) не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у підприємства відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
У розрізі наведеного суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що Верховний Суд в постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15 та, зокрема, від 14.12.2021 у справі № 280/3376/19 виклав висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Як вбачається з матеріалів справи, Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності Позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії підприємства та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, матеріалами справи підтверджується рух активів (робіт і товару) по ланцюгу від постачальників до покупця, встановлено зв'язок між фактом придбання товару та робіт і господарською діяльністю Позивача.
Наведені висновки повністю узгоджуються з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, у рішенні від 22.01.2009 у справі «Булвес проти Болгарії», яке наголошує на принципі персональної відповідальності платника та неможливості втручання у право власності особи, яка, попри можливе порушення своїм контрагентом податкового законодавства, є належним отримувачем поставлених товарів чи послуг.
Подібну позицію займав і Верховний Суд України, який у постанові від 11.12.2007 у справі № 21-1376во06, де зазначив, що «у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
З урахуванням наведеного судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до вже згаданих норм пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст. 201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
З наведеного вбачається, що не дають право на формування податкового обліку операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
Як вбачається з матеріалів справи та не спростовано Відповідачем, на момент виписування податкових накладних Позивачу ТОВ «Топ Фермер», ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», ТОВ «Буд Інвест Компані», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Форест Стандарт», ТОВ «Стандарт Трейдінг» були зареєстровані у встановленому законом порядку як суб'єкти підприємницької діяльності, а також платниками податку на додану вартість, а факт реальності господарських операцій з ними, як було встановлено раніше, підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому правових підстав для прийняття оскаржуваних податкового повідомлення-рішення від 30.06.2021 №00135370715 в частині нарахування податкового зобов'язання в сумі 33 402 088 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 505 155 грн та податкового повідомлення-рішення від 30.06.2021 №00135350715 у повному обсязі у Відповідача не було, що було помилково не враховано судом першої інстанції.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині, що стосується безтоварності господарських операцій з огляду на підтвердження наявними у матеріалах справи документами їх реальність та фактичне виконання договірних зобов'язань, що не було враховано судом першої інстанції, судова колегія приходить до висновку про помилковість твердження Київського окружного адміністративного суду про часткову обґрунтованість позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати у частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти у ній нове про задоволення позову у повному обсязі.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неповно з'ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу Відповідача - залишити без задоволення, апеляційну скаргу Позивача - задовольнити, а рішення суду - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДПС у Київській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Дорстрой» витрат, пов'язаних із сплатою судового збору, в сумі 59 915 грн, з яких 22 700 грн за подання позовної заяви, оскільки судом першої інстанції не вирішувалося питання про розподіл судових витрат, та 37 215 грн за подання апеляційної скарги.
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Прийняти у цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135350715.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 33 402 088,00 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 505 155,00 грн.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Київській області (03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, 5а, код ЄДРПОУ ВП 44096797) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» (03040, м. Київ, вул. Васильківська, 14, код ЄДРПОУ 31660851) витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, в сумі 59 915 (п'ятдесят дев'ять тисяч дев'ятсот п'ятнадцять) гривень 00 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя А.Г. Степанюк
Судді Н.П. Бужак
М.І. Кобаль
Повний текст постанови складено та підписано 05 липня 2023 року.