справа №1.380.2019.004064
провадження № 380.02.1.380.2019.004064
14 червня 2023 року
Зал судових засідань №7,
Львівський окружний адміністративний суд,
у складі:
головуючої-судді Братичак У.В.,
секретар судового засідання Богданова А.В.,
за участю сторін:
представника позивача Яцук Г.М.,
представника відповідача Кельбас Р.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні, у м.Львові, в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Львівській області, у якій, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив:
- визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, яка оформлена актом від 10 липня 2019 року №1015/137/ 3110622659;
- визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2019 року №Ф -0009641307, рішення про застосування штрафних санкцій від 12 липня 2019 року №0009631307 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 серпня 2019 року №Ф-123448-58;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року № 0009691307, № 0009651307, № 0009661307, № 0009671307, № 0009681307, податкову вимогу від 30 липня 2019 року №121157-58.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що Головним управлінням ДФС у Львівській області складено акт від 10.07.2019 № 1015/137/311062265 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, та дотримання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018».
Вважає, що копія наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку і місце її проведення надіслані на адресу позивача 27.06.2019 поштовим відправленням №7901200623234. Однак, згідно з відомостями з офіційного веб-сайту Укрпошти, поштове відправлення №7901200623234 фактично отримане адресатом 02.07.2019, тобто після початку проведення перевірки (після 01.07.2019). Обґрунтовуючи свої вимоги зазначив, що відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового Кодексу України, у зв'язку з неможливістю проведення перевірки без отримання доказів вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, відсутні правові підстави для проведення перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Обґрунтовуючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 липня 2019 року №0009691307, №009651307, №0009661307, №0009671307, №0009681307 стверджує, що контролюючим органом неправомірно з 26.12.2016 застосовано до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців за період з 26.12.2016, оскільки як фізична особа-підприємець зареєстрований з 25.07.2017 та перебуває на спрощеній системі оподаткування. Враховуючи те, що позивач перебуває на спрощеній системі як платник єдиного податку з 25.07.2017, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 від провадження господарської діяльності, зокрема продажі нерухомого майна, здійснювалося у відповідності до вимог податкового законодавства, встановлених для осіб, які обрали спрощену систему оподаткування на якій він перебуває. Вважає, що позивачем у повному обсязі та належним чином задекларовано та сплачено усі податки та платежі, що відповідає встановленим законом умовам спрощеної системи оподаткування. За таких обставин висновки відповідача щодо нарахувань, що наведені відповідачем у акті перевірки та визначені у оскаржуваних повідомленнях-рішеннях не ґрунтуються на законі, є безпідставними, а тому такі підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Обґрунтовуючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2019 року №Ф-0009641307, рішення про застосування штрафних санкцій від 12 липня 2019 року №0009631307 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13 серпня 2019 року №Ф-123448-58 зазначає, що вимоги виставлені щодо сплати тих же сум, що вказані у податкових повідомленнях-рішеннях Головного управління ДФС у Львівській області від 12.07.2019 №0009691307, №0009651307, №0009661307, №0009671307, №0009681307. У зв'язку з оскарженням податкових повідомлень-рішень, податкова вимога від 30.07.2019 №121157-58 є відкликана. Однак, відповідно до пп. 60.1.4 п. 60.1 та п. 60.5 ПК України, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2020 року позов задоволено.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2020 року у справі №1.380.2019.004064 скасовано. Відмовлено в задоволенні позову про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . У іншій частині справу №1.380.2019.004064 направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Надаючи оцінку обставинам у справі та скасовуючи судові рішення у цій справі Верховний Суд виходив з неповного з'ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин справи.
Зокрема, зазначив, що у даному спорі важливим є розмежування порядку формування бази оподаткування доходів до 25.07.2017, як фізичної особи, та з 25.07.2017 як фізичної особи-підприємця.
Колегія суддів погодилася з висновками судів попередніх інстанцій в частині правильності оподаткування позивачем доходів до 25.07.2017, як фізичною особою. Контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов'язань, помилково виходив із того, що систематичний характер продажу позивачем об'єктів нерухомості є підприємницькою діяльністю, а тому неправомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців.
Разом з тим, суд касаційної інстанції вказав, що судами попередніх інстанцій взагалі не розглядалось питання правильності оподаткування позивача з 25.07.2017 як фізичною особою-підприємцем.
Верховний Суд вказав, що під час нового розгляду справи судам слід для правильного вирішення даного спору важливо перевірити доводи сторін щодо правильного формування доходів та бази оподаткування єдиним податком та іншими податками з 25.07.2017 на підставі Декларацій платника податків, Книги доходів та витрат, договорів купівлі-продажу нерухомого майна, тощо. Одночасно, судам необхідно ретельно перевірити доводи позивача щодо фактичного отримання коштів після 25.07.2017 по угодам, які укладено в першій половині 2017 році. Зокрема, в матеріалах справи наявні договори купівлі-продажу, посвідчені нотаріально, в яких відображено, що кошти за об'єкти нерухомості сплачені продавцю в повному обсязі до укладення цих договорів.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 20.02.2023 справу прийнято до провадження та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Учасникам справи запропоновано надати суду письмові пояснення щодо предмету позову з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 25 січня 2023 року.
22.03.2023 від Головного управління ДПС у Львівській області на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому вказує, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем за результатами перевірки, що оформлено актом від 10.07.2019 № 1015/137/311062265. Зазначає, що в процесі проведення перевірки виявлено, що на підставі інформації отриманої з бази даних державного реєстру фізичних осіб ДФС у Львівській області, Інформації Департаменту Державної архітектурно-будівельної інспекції у Львівській області, податкових розрахунків сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), встановлено факт отримання фізичною-особою підприємцем ОСОБА_1 доходу від систематичного продажу об'єктів нерухомого майна (квартири та нежитлові приміщення) фізичним особам, що слугувало підставою для висновку про їх підприємницький, а не особистий характер та необхідність оподаткування таких доходів відповідно до норм Податкового кодексу України.
Зокрема, зазначає, що згідно даних перевірки платник податку - фізична особа ОСОБА_1 є забудовником багатоквартирного житлового будинку за адресою: АДРЕСА_1 . Набуті у власність об'єкти житлової та нежитлової нерухомості ОСОБА_1 продавав фізичним особам шляхом нотаріального посвідчення договорів. Відповідно, починаючи з 26.12.2016, тобто з моменту першого продажу нерухомості платник податків - фізична особа ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність. Визначаючи позивачеві податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, податковий орган виходив з того, що діяльність позивача, а саме систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю. Згідно із висновками акту перевірки (сторінка 14 акту) ФОП ОСОБА_1 за період з 25.07.17 по 31.12.18 включив дохід в розмірі 6850209,00 грн від продажу власного збудованого нерухомого майна до податкової декларації платника єдиного податку. Тобто, оподаткував отримані доходи від продажу власного нерухомого майна за наслідками укладених договорів в яких він виступав як фізична особа за правилами спрощеної системи оподаткування як доходи, отримані ним від здійснення господарської діяльності. Відповідач вважає, що оскільки сума доходу, отриманого ОСОБА_1 від реалізації послуг за останні 12 календарних місяців (01.07.2016-30.06.2017), становить 2 050 690,00 грн., то відповідно платнику податків слід було до 10.07.2017 подати у Буську ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області заяву на реєстрацію платником податків на додану вартість за формою 1-ПДВ, однак таку заяву у зазначений термін платник податків не подав, чим порушив п. 183.4 ст. 183 Кодексу.
Крім того, вказує, що ФОП ОСОБА_1 порушив умови переходу на спрощену систему оподаткування у момент державної реєстрації фізичної особи-підприємця з 25.07.2017, оскільки станом на вказану дату підлягав обов'язковій реєстрації платником ПДВ. Відповідно з 25.07.2017 ФОП ОСОБА_1 мав подати виключно заяву на застосування спрощеної системи оподаткування - єдиного податку виключно на ІІІ групу зі ставкою єдиного податку 3 відсотки доходу та сплатою ПДВ. У свою чергу, недотримання позивачем умов переходу на спрощену систему оподаткування обумовило застосування наслідків, передбачених пп. 298.2.3 ст. 298 Податкового кодексу України, в частині обов'язкового застосування режиму загальної системи оподаткування зі сплатою ПДВ, ПДФО та ЄСВ. Платником податків не подано податкову декларацію по податку на додану вартість за серпень - грудень 2017 року та січень - грудень 2018 року, чим порушено пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 202.1 ст. 202, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України. Проведеною перевіркою за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу на 6 991 351,28 грн. Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, встановлено заниження єдиного внеску за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на 276081,08 грн. Перевіркою питань щодо повноти нарахування, утримання до бюджету військового збору від провадження підприємницької діяльності за період з 25.07.2017 по 31.12.2018 встановлено порушення пп.1.2, пп. 1.3, пп. 1.5, пп. 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу Податкового кодексу України та донараховано військового збору в сумі 93475,97 грн. Відповідач, вважає, оскаржені рішення винесені правомірно і підстав для їх скасування немає.
18.04.2023 та 22.05.2023 представник позивача подала до суду додаткові пояснення. Зазначає, зокрема, що позивач з моменту реєстрації ФОП (з 25.07.2017) та по даний час перебуває на спрощеній системі оподаткування, що підтверджується деклараціями, поданими позивачем до контролюючого органу за 2017-2022 роки. Відповідно до п.299.10 ст.299 Податкового кодексу України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу. Згідно з пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 Податкового кодексу України, анулювання свідоцтва платника єдиного податку за рішенням податкового органу можливе за умови наявності у платника єдиного податку податкового перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи за рішенням контролюючого органу (п.299.10 ст. 299 Податкового кодексу України). Зауважує, що рішення про виключення з реєстру платника єдиного податку відповідачем не приймалося, позивач на даний час також перебуває на спрощеній системі оподаткування (третя група), оскільки у момент державної реєстрації (25.07.2017) ним не порушено умови переходу чи перебування на спрощеній системі, а тому визначення оподаткування позивачу як платнику, який перебуває на загальній системі є необґрунтованими та протиправними.
28.04.2023 від відповідача на адресу суду надійшов розрахунок до податкових повідомлень-рішень, виходячи з чистого доходу, отриманого ФОП ОСОБА_1 за договорами купівлі-продажу до 25.07.2017 (до реєстрації фізичною особою-підприємцем) та після 25.07.2017 (після реєстрації фізичною особою-підприємцем).
Протокольною ухвалою суду від 22.05.2023 закрито підготовче провадження у справі та призначено її до судового розгляду по суті.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала повністю. Просила позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечила, просила відмовити у його задоволенні.
Заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
ОСОБА_1 25.07.2017 зареєстрований Бродівською РДА Львівської області як фізична особа-підприємець, види діяльності за кодами КВЕД 68.10 купівля та продаж власного нерухомого майна, 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель (основна).
З 25.07.2017 по 31.12.2018 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебував на спрощеній системі оподаткування.
З 20.05.2019 по 24.05.2019 на підставі наказу ГУ ДФС у Львівській області від 07.05.2019 №2803 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, та дотримання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 31.05.2019 №788/137/ НОМЕР_1 , щодо якого ОСОБА_1 12.06.2018 подав заперечення.
26 червня 2019 року на підставі доповідної записки управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Львівській області від 25.06.2019 №465/13.7-15 ГУ ДФС у Львівській області винесено наказ №3919 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , з 1 липня 2019 року, тривалістю 3 робочі дні. Цим наказом передбачено провести перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Копія наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку і місце її проведення надіслані на адресу позивача 27 червня 2019 року. Згідно з відомостями з офіційного веб-сайту Укрпошти, поштове відправлення №7901200623234 фактично отримане адресатом 02 липня 2019 року, тобто на наступний день після початку проведення перевірки (1 липня 2019 року).
ГУ ДФС у Львівській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Згідно з актом перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659, відповідач встановив порушення позивачем:
- п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177, пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України в результаті занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1250948,23 грн, в тому числі за 2016 рік на 19487,00 грн, за 2017 рік на 572050,44 грн, за 2018 рік на 6594110,79 грн;
- пп. 188.1 ст. 188, п. 183.4 ст. 183, пп. 185.1 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано податок на додану вартість на загальну суму 990956,8 грн;
- п. 181.1 ст. 181, п. 183.4, п. 183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України не подано до контролюючого органу податкові декларації по податку на додану вартість за серпень-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року, що тягне за собою накладення штрафу;
- пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 202.1 ст. 202, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України не подано до контролюючого органу податкові декларацій по податку на доходи фізичних осіб за 2017-2018 рр. та несвоєчасне подання декларації за 2016 рік;
- п. 1 ч. 4 ст. 1, п. 2, п. 3, п. 8, п. 9 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» донараховано єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 276081,08 грн (3016 рік - 32978 грн, за 2017 рік - 105501,01 грн, за 2018 рік - 137602,08 грн);
- пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5, пп. 1-6 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України донараховано військовий збір в сумі 93475,97 грн, а саме за 2017 рік - 38525,07 грн, за 2018 рік - 549502, 90 грн;
- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. «а» п. 176,1 ст. 176, п. 177.10 ст .177, пп. 296.1.2 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України, неналежне ведення обліку доходів, та в частині неведення обліку доходів і витрат за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
Під час перевірки податковий орган встановив, що платник податків - фізична особа ОСОБА_1 здійснював протягом 2016-2018 років систематичне будівництво та продаж об'єктів нерухомого майна (квартири та нежитлові приміщення) фізичним особам.
Платник податків - фізична особа ОСОБА_1 є забудовником багатоквартирного житлового будинку та згідно з декларацією про готовність до експлуатації об'єкта ЛВ 143163070853 від 2 листопада 2016 року здано в експлуатацію багатоповерховий житловий будинок.
Набуті у власність об'єкти житлової та нежитлової нерухомості позивач продавав фізичним особам шляхом нотаріального посвідчення договорів.
За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідачем прийнято:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2019 року №Ф-0009641307 у розмірі 276081,08 грн;
- рішення від 12 липня 2019 року №0009631307 про застосування штрафних санкцій у розмірі 44759,80 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 серпня 2019 року №Ф-123448-58 у розмірі 320795,06 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009691307, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1563685,29 грн (з них за податковим зобов'язанням 1 250 948,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 312 737,06 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009651307, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на суму 116844,96 грн (з них за податковим зобов'язанням 93475,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 23368,99 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009661307, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1238696 грн (з них за податковим зобов'язанням 990956,8 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 247739,2 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009671307, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 2890,00 грн (з них за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2890,00 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009681307, яким застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування;
- податкову вимогу від 30 липня 2019 року №121157-58 на суму 3129792,72 грн.
Вважаючи прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та податкові вимоги протиправними, такими, що підлягають скасуванню, ФОП ОСОБА_1 звернувся з цим позовом до суду.
При вирішенні спору по суті суд виходив з такого.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Згідно з вимогами ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України), у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною 2 статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Згідно з частиною 1 статті 128 ГК України громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до частин 1 та 2статті 55 ГК України громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб'єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
При цьому, суд зазначає, що така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.
Відповідно до частини 1 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
Так, в постанові Верховного Суду від 25 січня 2023 року у даній справі зазначено, що у даному спорі важливим є розмежування порядку формування бази оподаткування доходів позивача до 25.07.2017, як фізичної особи, та з 25.07.2017 як фізичної особи-підприємця.
Водночас, Верховний Суд вказав, що контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов'язань до 25.07.2017, помилково виходив із того, що систематичний характер продажу позивачем об'єктів нерухомості є підприємницькою діяльністю, а тому неправомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців. Зазначив, що фізичні особи можуть вважатись суб'єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.
Виходячи з наведеного, колегія суддів Касаційного адміністративного Суду зазначила про правильність висновків судів попередніх інстанцій у цій справі в частині оподаткування доходів позивача до 25.07.2017, як фізичною особою.
Аналогічна правова позиція сформульована Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18.
Тобто, у даних правовідносинах відсутні підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу до 25.07.2017 як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності і застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК.
Окрім цього, як зазначено в акті перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659 за період з 26.12.2016 по 15.06.2017 позивачем було реалізовано шість об'єктів нерухомого майна, зокрема:
квартира за адресою АДРЕСА_2 , дата продажу 26.12.2016 на суму 149000 грн. (договір купівлі-продажу від 26.12.2016 посвідчений приватним нотаріусом Бродівського районного нотаріального округу Кривіцькою М.А.);
квартира за адресою АДРЕСА_3 , дата продажу 11.01.2017 на суму 160000 грн (договір купівлі-продажу від 28.02.2017 посвідчений приватним нотаріусом Бродівського районного нотаріального округу Кривіцькою М.А., зареєстровано в реєстрі за №24);
квартира за адресою АДРЕСА_4 , дата продажу 24.02.2017 на суму 149900 грн. (договір купівлі-продажу від 24.02.2017 посвідчений приватним нотаріусом Бродівського районного нотаріального округу Кривіцькою М.А., зареєстровано в реєстрі за №458);
квартира за адресою АДРЕСА_5 , дата продажу 28.02.2017 на суму 149920 грн. (договір купівлі-продажу від 28.02.2017 посвідчений приватним нотаріусом Бродівського районного нотаріального округу Кривіцькою М.А., зареєстровано в реєстрі за №499);
квартира за адресою АДРЕСА_6 , дата продажу 28.03.2017 на суму 149900 грн. (договір купівлі-продажу від 28.02.2017 посвідчений приватним нотаріусом Бродівського районного нотаріального округу Кривіцькою М.А., зареєстровано в реєстрі за №836);
квартира за адресою АДРЕСА_7 , дата продажу 15.06.2017 на суму 129100 грн. (договір купівлі-продажу від 15.06.2017 посвідчений приватним нотаріусом Бродівського районного нотаріального округу Кривіцькою М.А., зареєстровано в реєстрі за №1613).
Відповідно до п. 3 договорів купівлі-продажу, сторони підтверджують факт повного розрахунку, у зв'язку з чим Продавець не має до Покупця жодних претензій фінансового характеру. У п. 12 договорів купівлі-продажу зазначено, що Сторонам роз'яснено ст.ст. 162, 163, 172, 179 Податкового кодексу України (щодо сплати військового збору) та п.9 ст.1 Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування». Покупцем сплачено 1% у Пенсійний фонд за придбання нерухомості, Продавцем сплачено податок з доходу фізичних осіб.
Відповідно до поданого відповідачем 28.04.2023 до суду розрахунку до податкових повідомлень-рішень на виконання вказівок Верховного Суду по даній справі, чистий дохід ОСОБА_1 до моменту реєстрації суб'єктом підприємницької діяльності (до 25.07.2017) становить 2050620,00 грн., що також стверджується актом перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659.
Як встановлено в акті перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659 дохід від продажу нерухомого майна за 2016 рік задекларовано в сумі 149900 грн. нараховано до сплати ПДФО за 2016 рік від продажу нерухомого майна 7495,0 грн., дохід від продажу нерухомого майна за 2017 рік 3182282 грн., нараховано до сплати ПДФО за 2017 рік від продажу нерухомого майна 148966,05 грн. Отже, ОСОБА_1 до 25.07.2019 сплачено ПДФО від реалізації нерухомого майна як фізичною особою в розмірі 156461,05 грн. (сума за 2016 рік 7495,0 грн. та за 2017 рік до 25.07.2017 від продажу нерухомого майна 148966,05 грн.), військовий збір від продажу нерухомого майна за 2016 рік в сумі 2248,5 грн., військовий збір від продажу нерухомого майна за 2017 рік в сумі 9145,8 грн.
Суд звертає увагу, що усі договори купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна укладалися позивачем саме як фізичною особою, у зв'язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, в тому числі за 2016 -2017 рік на 19487,00 грн., за 2017 рік на 572050,44 грн., є помилковим.
Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об'єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий. Отже, порушення вимог ст. 177 ПК України в діях позивача відсутнє.
Відповідно до п. 172.1 ст. 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Положеннями п. 172.2 ст. 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5%.
Відповідно до п. 172.3 ст. 172 ПК України дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.
Згідно з пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами п. 18.1 ст. 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до п. 172.4 ст.172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Відповідно до підпункту «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Таким чином, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов'язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов'язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
У розглядуваних правовідносинах податковим агентом позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об'єктів житлової нерухомості, що не заперечується сторонами.
Вказана обставина про сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об'єктів нерухомого майна вказується в самому акті перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659 та підтверджується договорами купівлі-продажу.
Суд вважає, що і обов'язок подавати податкову декларацію, як наслідок - вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач не був у цьому періоді.
Отже, відповідно до пункту 172.2 статті 172 ПК у позивача виник обов'язок сплатити податок з отриманого доходу за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу (у розмірі 5%), підстав для застосування до спірних правовідносин правил оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, встановлених статтею 177 ПК, немає, в тому числі немає обов'язку подавати податкову декларацію.
Актом перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659 встановлено (п.1.17.1 акту), що позивач з 25.07.2017 зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на спрощеній системі оподаткування, що також підтверджується деклараціями поданими позивачем до контролюючого органу за 2017-2022 роки, які містяться в матеріалах справи.
Відтак, з 25.07.2017 оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 від провадження господарської діяльності, зокрема продажі нерухомого майна, здійснювалось у відповідності до вимог податкового законодавства, встановлених для осіб, які обрали спрощену систему оподаткування.
Щодо періоду з 25.07.2017, то матеріали справи містять копію книги обліку доходів (для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість). Зазначена книга ведеться з 26.07.2017 та в ній наявні записи за 2017-2019 роки.
Як зазначено в акті перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659 (сторінка 9-10 акту) за період з 29.12.2017 по 16.10.2018 позивачем було реалізовано двадцять один об'єкт нерухомого майна, договори купівлі-продажу посвідчені приватним нотаріусом Бродівського районного нотаріального округу Кривіцькою М.А зокрема :
1. Вбудоване торгове приміщеня за адресою АДРЕСА_8 , дата продажу 29.12.2017 на суму 209750 грн.;
2. Вбудоване торгове приміщеня за адресою АДРЕСА_9 , дата продажу 29.12.2017 на суму 253663 грн.;
3. Вбудоване торгове приміщеня за адресою АДРЕСА_6 , дата продажу 29.12.2017 на суму 307594 грн.;
4. Квартира за адресою АДРЕСА_10 , дата продажу 29.12.2017 на суму 307594 грн.;
5. Квартира за адресою АДРЕСА_1 , дата продажу 29.12.2017 на суму 202961 грн.;
6. Квартира за адресою АДРЕСА_11 , дата продажу 10.01.2018 на суму 252579 грн.;
7. Вбудоване торгове приміщеня за адресою АДРЕСА_3 , дата продажу 17.01.2018 на суму 171735 грн.;
8. Квартира за адресою АДРЕСА_12 , дата продажу 22.01.2018 на суму 189000 грн.;
9. Квартира за адресою АДРЕСА_13 , дата продажу 25.02.2018 на суму 209866 грн.;
10. Квартира за адресою АДРЕСА_8 , дата продажу 03.02.2018 на суму 171735 грн.
11. Квартира за адресою АДРЕСА_14 , дата продажу 05.02.2018 на суму 162970 грн.
12. Квартира за адресою АДРЕСА_15 , дата продажу 06.02.2018 на суму 197887 грн.;
13.Квартира за адресою АДРЕСА_16 , дата продажу 07.03.2018 на суму 208254 грн.;
14. Квартира за адресою АДРЕСА_17 , дата продажу 03.04.2018 на суму 162970 грн.;
15. Квартира за адресою АДРЕСА_9 : дата продажу 06.04.2018 на суму 197887 грн.
16. Квартира за адресою АДРЕСА_18 : дата 23.04.2018 на суму 104127 грн.
17. Квартира за адресою АДРЕСА_19 : дата 07.06.2018 на суму 104127 грн.
18. Вбудоване приміщення за адресою АДРЕСА_2 : дата продажу 08.06.2018 на суму 253663 грн.
19. Вбудоване приміщення за адресою АДРЕСА_7 : дата продажу 04.10.2018 на суму 464809 грн.
20. Вбудоване приміщення за адресою АДРЕСА_5 : дата продажу 11.10.2018 на суму 357574 грн.
21. Вбудоване приміщення за адресою АДРЕСА_4 : дата продажу 16.10.2018 на суму 456039 грн.
Відповідно до поданого відповідачем 28.04.2023 до суду розрахунку до податкових повідомлень-рішень на виконання вказівок Верховного Суду по даній справі, чистий дохід ОСОБА_1 з моменту реєстрації суб'єктом підприємницької діяльності становить 4940731,28 грн., що також стверджується актом перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659.
Як встановлено в акті перевірки від 10.07.2019 №1015/13-7/3110622659, позивачем сплачено єдиний податок за 2017 рік (період з 25.07.2017, тобто з моменту реєстрації ФОП) в сумі 159114 грн., за 2018 рік (період з 01.01.2018 по 31.12.2018) в сумі 183396,45 грн., єдиний внесок фізичної особи, яка перебуває на єдиному податку за 2017 рік (з 25.07.2017) в сумі 4224 грн., єдиний внесок фізичної особи, яка перебуває на єдиному податку за 2018 рік в сумі 9828,72 грн.
Відносно висновків відповідача щодо необхідності позивачу зареєструватися платником податку на додану вартість, суд зазначає таке.
Згідно з положеннями підпункту 181.1 статті 181 ПК України, на які покликається відповідач у акті перевірки, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
При цьому, як вбачається зі змісту п. 181.1. ст.181.1 ПК України, його положення не застосовуються до особи, яка є платником єдиного податку третьої групи.
Згідно з ст. 14.1.139 ПК України, особа для цілей розділу V (ПДВ) цього Кодексу - будь-яка із зазначених нижче осіб: а) юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями; б) фізична особа - підприємець яка або є платником податків і зборів, встановлених цим Кодексом, крім єдиного податку або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку, і добровільно переходить у встановленому цим Кодексом порядку на сплату єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість; в) юридична особа, фізична особа, фізична особа - підприємець, яка ввозить товари на митну територію України; г) постійне представництво; ґ) інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого покладено ведення податкового обліку з податку на додану вартість за угодою про розподіл продукції.
ОСОБА_1 25.07.2017 взятий на облік платником податків третьої групи спрощеної системи оподаткування та за рішенням контролюючого органу з реєстру платників єдиного податку третьої групи у період, за який проводилася перевірка не виключався.
За п. 3 ст. 291 ПК України (чинної на час спірних правовідносин) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
Згідно з пунктом 292.16 статті 292 ПК України право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році мають платники єдиного податку за умови неперевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого для відповідної групи платників єдиного податку.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Порядок реєстрації та анулювання реєстрації платників єдиного податку визначений ст.299 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до п.299.10 ст.299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: 1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв'язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву; 2) припинення юридичної особи (крім перетворення) або припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем відповідно до закону - в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення; 3) у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу; 4) якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.
Так, згідно з абзац 3 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 Податкового кодексу України платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки:
1) у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення;
2) у разі перевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, платниками єдиного податку першої і другої груп, які використали право на застосування інших ставок, встановлених для третьої групи, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення;
3) у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення;
4) у разі застосування платником єдиного податку іншого способу розрахунків, ніж зазначені у пункті 291.6 статті 291 цього Кодексу, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків;
5) у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми;
6) у разі перевищення чисельності фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником єдиного податку, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено таке перевищення;
7) у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності;
8) у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів - в останній день другого із двох послідовних кварталів;
9) у разі здійснення платниками першої або другої групи діяльності, яка не передбачена у підпунктах 1 або 2 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу відповідно, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність.
Пунктом 299.11 ст.299 ПК України визначено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб'єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Абзацом 2 п.295.8 ст.295 ПК України встановлено, що у разі анулювання реєстрації платника єдиного податку за рішенням контролюючого органу податкові зобов'язання із сплати єдиного податку нараховуються такому платнику до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому проведено анулювання реєстрації.
Отже, анулювання реєстрації платника єдиного податку за рішенням податкового органу на підставі п.299.10 ст.299 та пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України можливе за умови наявності у платника єдиного податку податкового перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи за рішенням контролюючого органу (п.299.10 ст. 299 Податкового кодексу України).
Враховуючи вище викладене, жодних невідповідностей позивача вимогам, встановлених Главою Податкового кодексу України: «Спрощена система оподаткування, обліку та звітності» відповідачем у акті перевірки не встановлено.
За таких обставин висновки податкового органу про те, що позивач у момент державної реєстрації - 25.07.2019 порушив умови переходу чи перебування на спрощеній системі оподаткування є необґрунтованими та протиправними.
Разом з тим, відповідно до підпункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності це особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Так, згідно з п.2 ч.1 ст. 297.1 ст. 291 ПК України, платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності по податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою, а також від сплати податку на додану вартість.
Враховуючи викладене, нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, згідно з оскаржуваними повідомленнями-рішеннями від 12.07.2019 №0009691307, від 12.07.2019 №0009661307, від 12.07.2019 №0009671307, від 12.07.2019 №0009631307, від 12.07.2019 №0009681307 за приписами ст.ст.191.2, п.2 ч.1 ст. 297.1 ст. 291 Податкового є протиправним, а тому такі рішення підлягають скасуванню.
З аналогічних підстав не підлягає застосуванню і положення п. 180.10 ст.183.10 ПК України, на які відповідач покликається в акті перевірки.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.07.2019 № 0009691307, суд зазначає таке.
Нормами п.п. «а» п.176.1 ст.176 ПК України визначено, що платники податку зобов'язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Згідно з п.179.1 ст.179 ПК України платник податку зобов'язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. У той же час положеннями п.179.2 ст.179 ПК України передбачено, що відповідно до цього розділу обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.
Суд встановив, що у 2016 році ОСОБА_1 відповідно до вимог п. 172.2 ст.172 ПК України здійснено сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5%.
При цьому, суд вважає, що обов'язок подавати податкову декларацію, як наслідок - вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач до 25.07.2017 не був.
Що ж до періоду з 25.07.2017, то матеріали справи містять копію книги обліку доходів (для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість). Зазначена книга ведеться з 26.07.2017 та в ній наявні записи за 2017-2019 роки. Також позивач подав податкові декларації платника єдиного податку за 2017 рік та 2018 рік. Вказане є свідченням безпідставності відповідного рішення суб'єкта владних повноважень.
Щодо порушення позивачем Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у зв'язку із заниження суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в загальній сумі 276081,08 грн за період з 01.01.2016-31.12.2018, суд враховує таке.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464).
Приписами п. 4 ч.1 ст.4 Закону № 2464 визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону 8 Закону № 2464, яка дорівнює п'ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Як встановлено в акті перевірки, ФОП ОСОБА_1 занижено суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в загальній сумі 276081,08 грн., в тому числі за 2016 р. в сумі 32978,0 грн, за 2017 р. в сумі 105501,0 грн., за 2018 р. в сумі 137602,08 грн.
Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що ФОП ОСОБА_1 занижено оподатковуваний дохід за період з 01.01.2016-31.12.2018 на загальну суму 6991351,28 грн.
На підставі такого висновку відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 № Ф-123448, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.07.2019 №Ф-0009641307 та рішення від 12.07.2019 №0009631307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Отже, підставою для прийняття вказаної вимоги про сплату боргу та рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 грн за здійснену ним діяльність як фізичної особи-підприємця, обставини якого відображені судом вище.
Враховуючи недоведеність відповідачем правомірності збільшення суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, суд дійшов висновку про неправомірність донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування вказаної вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.07.2019 № 009651307, яке прийнято відповідачем у зв'язку з висновком про заниження військового збору, суд зазначає наступне.
З 01.01.2015 набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до Податкового кодексу України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.
Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 ПК України, а саме:
- фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
При цьому, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Отже, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
В акті перевірки відповідачем зазначено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 занижено нараховану суму доходу з якої утримується військовий збір на суму 6991351,28 грн.
Так, зокрема, податковим органом зауважено про заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 93475,97 грн.
Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 в сумі 6991351,28 грн.
Враховуючи спростування судом правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача, зокрема, за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.07.2019 № 009651307.
Крім того, суд зауважує, що відповідно до наказу Головного управління ДФС в Львівській області від 26.06.2019 №3919 призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 як фізичної особи платника податків, проте перевірку здійснено стосовно нього як фізичної особи-підприємця та у ході проведення перевірки досліджено документи щодо його підприємницької діяльності.
Між тим прийняті за наслідками такої перевірки рішення винесено щодо ОСОБА_1 як фізичної особи платника податків.
Зазначене не узгоджується з приписами чинного законодавства, в тому числі п. 14.1.139 ч. 1 ст. 14 ПК України, з урахуванням змісту якої платником ПДВ не може бути фізична особа.
Щодо податкової вимоги від 30.07.2019 № 121157-58, суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 59.1 статті 59 Податкового кодексу України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 14.1.153 статті 14 Податкового кодексу України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Пункт 56.1 статті 56 Податкового кодексу України визначив, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Таким чином, у випадку оскарження в судовому порядку податкового повідомлення-рішення, визначене у такому акті індивідуальної дії податкове зобов'язання, вважається неузгодженим до розгляду справи судом по суті та прийняття відповідного рішення, а тому, зазначене податкове зобов'язання не є податковим боргом.
За змістом пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Відповідно до пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Тобто, процедура стягнення, яка передбачає надсилання на адресу платника податку податкової вимоги, розпочинається податковим органом у разі несплати визначеної в податковому повідомленні-рішенні узгодженої суми податкових зобов'язань.
Як встановлено судом, позивач оскаржив до суду податкові повідомлення-рішення від 12.07.2019 № 0009691307, № 0009651307, № 0009661307, № 0009671307, № 0009681307, які лягли в основу спірної вимоги.
При цьому, в матеріалах справи є лист від 25.09.2019 Буського управління ГУ ДПС у Львівській області про те, що податкова вимога від 30.07.2019 № 121157-58 відкликана 29.08.2019 у зв'язку з погашенням боргу.
Відповідно до пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення; контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов'язання або податкову вимогу; контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі; рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі; рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Як зазначено вище, суд дійшов висновку про необґрунтованість та безпідставність податкових повідомлень-рішень від 12.07.2019 №0009691307, №0009651307, №0009661307, №0009671307, №0009681307, на підставі якого утворився податковий борг, - відповідно податкова вимога від 30.07.2019 №121157-58 на загальну суму 3129792,72 грн також є протиправною і підлягає скасуванню.
Підсумовуючи все вище викладене, перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб'єкта владних повноважень на підтвердження правомірності свого рішення та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині: визнання протиправною та скасування вимоги Головного управління ДФС у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 12.07.2019 №Ф-0009641307; визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій від 12.07.2019 №0009631307; визнання протиправною та скасування вимоги Головного управління ДФС у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 № Ф-123448-58; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Львівській області від 12.07.2019 №0009691307, №0009651307, №0009661307, №0009671307, №0009681307; визнання протиправною та скасування податкової вимоги Головного управління ДФС у Львівській від 30.07.2019 №121157-58, визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.08.2019 №0012331414.
Частинами 1, 2 ст. 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов висновку про необхідність задоволення позову.
Щодо судового збору, то такий, відповідно до ст. 139 КАС України підлягає відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Керуючись ст.ст.6-10, 14, 72-77, 90, 132, 159, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
позов задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 12.07.2019 №Ф -0009641307.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій від 12.07.2019 № 0009631307.
Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 № Ф-123448-58.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 12.07.2019 №0009691307, №0009651307, №0009661307, №0009671307, №0009681307.
Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДФС у Львівській від 30.07.2019 № 121157-58.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: вул.Стрийська, 35, м.Львів, 79003; код ЄДРПОУ ВП: 43968090) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_20 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір у сумі 27101 (двадцять сім тисяч сто одну) грн. 80 коп.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повний текст рішення складено та підписано 26.06.2023.
Суддя Братичак Уляна Володимирівна