09 червня 2023 року
м. Київ
справа № 1740/2460/18
касаційні провадження № К/9901/21426/20, № К/9901/20959/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» та Головного управління ДПС у Рівненській області
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду 22 липня 2019 року (головуючий суддя - Недашківська К.М.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Судова-Хомюк Н.М.; судді: Ільчишин Н.В., Шинкар Т.І.)
у справі № 1740/2460/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче»
до Головного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування вимоги і рішення про застосування штрафних санкцій,
У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» (далі - ТОВ «Морган Феніче», позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування вимоги від 26 липня 2018 року № Ю-35 про сплату боргу (недоїмки) і рішення від 26 липня 2018 року № 0000581306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 22 липня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував вимогу від 26 липня 2018 року № Ю-35 в частині визначення суми недоїмки в розмірі 1547131,32 грн та рішення від 26 липня 2018 року № 0000581306 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 773565,66 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 липня 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ТОВ «Морган Феніче» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог і прийняти в цій частині нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати вимогу від 26 липня 2018 року № Ю-35 в частині визначення суми недоїмки в розмірі 857325,62 грн та рішення від 26 липня 2018 року № 0000581306 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 608816,21 грн, а в іншій частині постановлені у справі судові рішення залишити без змін.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2464-VI) та статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Верховний Суд ухвалою від 07 вересня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Крім того, ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на безпідставності застосування позивачем понижуючого коефіцієнта ставки єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд ухвалою від 02 листопада 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
23 листопада 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Морган Феніче» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 10 липня 2018 року № 1668/17-00-14-01/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частин п'ятої, шостої статті 8, частини другої статті 9, пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на загальну суму 2401823,41 грн, у тому числі на суми заробітної плати, на які нараховується єдиний внесок за ставкою 38,1%, - 2349329,15 грн, на суми винагород, нарахованих фізичним особам за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами за ставкою 34,7%, - 10524,17 грн, на суми допомоги у зв'язку з вагітністю і пологами та суми допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю за ставкою 33,2%, - 41970,09 грн.
Зокрема, встановлено, що у січні, березні - грудні 2015 року ТОВ «Морган Феніче» застосовувався понижуючий коефіцієнт по місяцях, відповідно: 0,796; 0,747; 0,615; 0,515; 0,757; 0,59; 0,671; 0,633; 0,606; 0,642; 0,686.
Позивачем здійснювалося донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати (в тому числі до лікарняних, відпускних та допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами) в травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2015 року, але у жовтні 2015 року, листопаді 2015 року, грудні 2015 року ТОВ «Морган Феніче» здійснювало донарахування «додаткової бази нарахування єдиного внеску», яка сформувалася як сума різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою за звітний період.
При цьому контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Морган Феніче» за рахунок неправомірного застосування понижуючого коефіцієнта занижено єдиний внесок за жовтень 2015 року, листопад 2015 року, грудень 2015 року на загальну суму 1546762,91 грн, у тому числі за ставкою 38,1% - на суму 1510786,50 грн, за ставкою 34,7% - на суму 5607,86 грн, за ставкою 33,2% - на суму 30368,55 грн.
Крім того, під час контрольного заходу виявлено заниження платником єдиного внеску на додаткову базу нарахування єдиного внеску до сум допомоги у зв'язку із вагітністю та пологами в загальному розмірі 2633,53 грн, у тому числі за ставкою 33,2% - на суму 368,41 грн, за ставкою 22% - на суму 2265,12 грн.
Також, ГУ ДПС у Рівненській області дійшло висновку про несвоєчасну сплату позивачем єдиного внеску за лютий 2018 року в розмірі 217666,85 грн, а саме при терміні сплати до 20 березня 2018 року фактично сплачено 21 березня 2018 року в сумі 1160,00 грн, 22 березня 2018 року в сумі 1935,00 грн, 23 березня 2018 року в сумі 214571,85 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято вимогу від 26 липня 2018 року № Ю-35 про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 2404456,94 грн та рішення від 26 липня 2018 року № 0000581306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 1382381,21 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та органи, які виплачують грошове забезпечення, допомогу по тимчасовій непрацездатності, допомогу у зв'язку з вагітністю та пологами, допомогу, надбавку або компенсацію відповідно до законодавства.
Платник єдиного внеску зобов'язаний, зокрема: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування (пункти 1, 4 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI).
Згідно з частинами другою, восьмою статті 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
13 березня 2015 року набрав чинності Закон України від 02 березня 2015 року № 219-VIII «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці», яким доповнено розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI пунктом 9-5 та, відповідно, передбачено можливість застосування понижуючого коефіцієнта при обчисленні розміру єдиного внеску.
Так, пунктом 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI встановлено, що по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п'ятою та абзацом другим частини шостої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, застосовується з понижуючим коефіцієнтом, якщо платником виконуються одночасно такі умови:
а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці (БН(зо) збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу (СмБН(зо)2014);
б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (СП(зо)м) складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (СмП(зо)2014);
в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (СмК(зо)2014). Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.
Зазначеною нормою також визначено формулу розрахунку понижуючого коефіцієнта, його розмір та обов'язок платника зазначити про його застосування у звіті.
Таким чином, якщо платником єдиного внеску одночасно дотримано всі перелічені умови (окрім платників, до яких не застосовується третя умова), такий платник має право застосовувати понижуючий коефіцієнт до ставок єдиного внеску.
Будь-яких інших умов для застосування понижуючого коефіцієнта законодавством не передбачено.
Судовими інстанціями з'ясовано, що платником дотримано умови для застосування понижуючого коефіцієнта, передбачені пунктом 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, у жовтні, листопаді, грудні 2015 року.
Зокрема, перша умова: база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці (БН(зо) збільшилася на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік у розрахунку на одну застраховану особу (СмБН(зо)2014).
База нарахування на одну застраховану особу за жовтень 2015 року становила 5818,84 грн, за листопад 2015 року - 5293,65 грн, за грудень 2015 року - 5043,56 грн. Середньомісячна база нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу становила 3664,43 грн.
Таким чином, відсоток росту бази нарахування у звітному місяці порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску за 2014 рік становив: за жовтень 2015 року - 58,79%, за листопад 2015 року - 44,46%, за грудень 2015 року - 37,64%, тобто більше 20 відсотків.
Друга умова: після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (СП(зо)м) складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (СмП (зо)2014).
Середньомісячний платіж на одну застраховану особу ТОВ «Морган Феніче» за 2014 рік становив 1391,27 грн. Середній платіж на одну застраховану особу в жовтні 2015 року становив 1396,70 грн, у листопаді 2015 року - 1396,68 грн, у грудні 2015 року - 1397,00 грн, тобто не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік.
Третя умова: кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховано виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (СмК(зо)2014).
Середньомісячна кількість застрахованих осіб у 2014 році ТОВ «Морган Феніче» склала 607, у жовтні 2015 року - (688) 113,34% середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік, у листопаді 2015 року - (712) 117,29%, у грудні 2015 року - (725) 119,44%.
Тобто, кількість застрахованих осіб у звітних місяцях, яким нараховано виплати, не перевищувала 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік.
За таких обставин висновок судових інстанцій про протиправність вимоги від 26 липня 2018 року № Ю-35 в частині визначення суми недоїмки в розмірі 1547131,32 грн та рішення від 26 липня 2018 року № 0000581306 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 773565,66 грн є цілком об'єктивним.
Щодо іншої частини позовних вимог, то судами попередніх інстанцій з'ясовано, що ТОВ «Морган Феніче» в січні 2015 року, березні 2015 року, квітні 2015 року, травні 2015 року, червні 2015 року, липні 2015 року, серпні 2015 року, вересні 2015 року застосувало понижуючий коефіцієнт по місяцях, відповідно: 0,796; 0,747; 0,615; 0,515; 0,757; 0,59; 0,671; 0,633.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 28 грудня 2014 року № 77-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов'язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» (далі - Закон № 77-VIII) установлено, що з 01 січня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами ставки єдиного внеску, встановлені частиною п'ятою статті 8 та статтею 10 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому та третьому пункту 1 частини першої статті 4 та статті 10, застосовуються з коефіцієнтом 0,4 (крім виключень, передбачених цією частиною), у випадку, якщо платником виконуються одночасно такі умови:
1) загальна база нарахування єдиного внеску за місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід) та/або винагорода за цивільно-правовими договорами, в 2,5 рази або більше перевищує загальну середньомісячну базу нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік; або якщо загальна база нарахування єдиного внеску не перевищує в 2,5 рази, або більше загальну середньомісячну базу нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік, то платник замість коефіцієнту 0,4 застосовує коефіцієнт, що розраховується шляхом ділення загальної середньомісячної бази нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік на загальну базу нарахування єдиного внеску за місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід) та/або винагорода, за цивільно-правовими договорами (але в будь-якому випадку коефіцієнт не може бути менше 0,4);
У спірній ситуації загальна база нарахування єдиного соціального внеску за січень 2015 року, за який нараховується зарплата (дохід) та/або винагорода за цивільно-правовими договорами, становила 2974756,29 грн; загальна середньомісячна база нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік - 2266315,78 грн.; 2974756,29/2266315,78=1,31 рази, тобто умову для застосування коефіцієнта 0,4 позивачем не виконано.
2) середня заробітна плата по підприємству збільшилася мінімум на 30 відсотків у порівнянні з середньою заробітною платою за 2014 рік;
Відсоток росту заробітної плати на підприємстві платника в порівнянні із середньою зарплатою за 2014 рік складав (4237,54/3643,60)*100%-100%=16,3%, відтак умову не виконано.
3) середній платіж на одну застраховану особу після застосування коефіцієнта складе не менше ніж 700 гривень;
Середній платіж на одну застраховану особу після застосування ТОВ «Морган Феніче» коефіцієнта у січні 2015 року становив 1614,50 грн, тобто умову виконано.
4) середня заробітна плата по підприємству складе не менше трьох мінімальних заробітних плат.
Середня заробітна плата на підприємстві платника за січень 2015 року становила 4237,54 грн (1218*3= 3654,00 грн), відтак умову виконано.
Таким чином, ТОВ «Морган Феніче» безпідставно застосовано понижуючий коефіцієнт, встановлений пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 77-VIII.
З огляду на викладене, контролюючим органом правомірно прийнято вимогу від 26 липня 2018 року № Ю-35 в частині визначення суми недоїмки в розмірі 857325,62 грн та рішення від 26 липня 2018 року № 0000581306 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 608816,21 грн
Посилання позивача на порушення принципу пропорційності при застосуванні штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску цілком об'єктивно відхилено судами першої та апеляційної інстанцій.
Так, принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.
«Справедлива рівновага» не означає обов'язкового досягнення соціальної справедливості в кожній конкретній справі, а передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, що передбачається для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідний баланс не буде дотриманий, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар» (individual and excessive burden).
У Рішенні від 25 січня 2012 року № 3-рп/2012 (справа № 1-11/2012) Конституційний Суд України зазначив, що одним із елементів верховенства права є принцип пропорційності, який у сфері соціального захисту означає, зокрема, що заходи, передбачені в нормативно-правових актах, повинні спрямовуватися на досягнення легітимної мети та мають бути співмірними з нею.
Згідно з пунктом 3 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Судами встановлено, що штрафні санкції відповідачем за донараховані суми єдиного внеску в розмірі 10 відсотків визначено на рівні 8308432,64 грн. Однак, вказана законодавча норма обмежує розмір штрафних санкцій 50 відсотками від суми донарахованого єдиного внеску. Таким чином, на підставі рішення від 26 липня 2018 року № 0000581306 до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1382381,21 грн, тобто з урахуванням принципу пропорційності.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» та Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду 22 липня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. А. Васильєва
Р. Ф. Ханова