30 травня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/3597/22 пров. № А/857/2425/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Ніколіна В.В., Качмара В.Я.,
за участю секретаря судового засідання Рибачука А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2022 року (головуючий суддя Подлісна І.М, м. Тернопіль, повний текст складено 30.12.2022) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Микулинецький Бровар» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Микулинецький Бровар» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області: №00021480901 від 13.09.2022; №00021500901 від 13.09.2022; №00021510901 від 13.09.2022; №00021520901 від 13.09.2022.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2022 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області: №00021480901 від 13.09.2022; №00021500901 від 13.09.2022; №00021510901 від 13.09.2022; №00021520901 від 13.09.2022.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку і просить його скасувати та винести постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що на підставі наказу від 15.08.2022 №1657-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень від 15.08.2022 №2029/09-01, N02030/09-01, №2031/09-01. №2032/09-01 виданих Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ, із змінами та доповненнями, Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», (зі змінами), (далі-Закон №481), інших нормативно-правових актів, що регулюють виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, листа ДПС України від 12.08.2022 №8920/7/99-00-09-02-01-07 проведено перевірку.
Результати фактичної перевірки оформлені актом від 25.08.2022 №2254/19-00-09- 01/00382912, згідно з яким, контролюючим органом встановлено наступні порушення.
Так, в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на ТОВ «Микулинецький Бровар» зберігалися алкогольні напої (пиво «Микулин 900» 21 кег об'ємом 30 літрів) у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, що підтверджується поясненнями від 15.08.2022р. виконавчого директора ТОВ «Микулинецький Бровар» Трояна В.С. Відповідно до довідки ТОВ «Микулинецький Бровар» ціна на пиво в кегах марки «Микулин 900» становить 21 грн. 00 коп. за 1 літр.
Частиною другою статті 17 Закону № 481 визначено, що до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.
Згідно з абзацом двадцять першим частини першої статті 1 Закону № 481 місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Абзацом двадцять другим частини першої статті 1 Закону № 481 передбачено, що Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться податковими органами і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників.
Частиною другою статті 17 Закону № 481 визначено, що до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.
При проведенні фактичної перевірки ТОВ «Микулинецький Бровар» встановлено, що у суб'єкта господарювання відсутні цілодобові системи відеоспостереження на етапах виробництва спирту етилового (зернового дистиляту), таких як бродильне відділення та виробнича лабораторія, що підтверджується поясненнями від 17.08.2022 виконавчого директора ТОВ «Микулинецький Бровар» Трояна В.С.
Відповідно до частини другої статті 2 Закону № 481 ліцензія на виробництво спирту видається підприємствам, що мають встановлені та безперервно функціонуючі цілодобові системи відеоспостереження за виробництвом та відпуском продукції. Відключення, припинення функціонування або невстановлення на всіх етапах виробництва та відпуску цілодобових систем відеоспостереження є підставою для відмови у видачі ліцензії або анулювання ліцензії.
Отже, ТОВ «Микулинецький Бровар» порушено частину другу статті 2 Закону № 481, якою передбачено анулювання ліцензії на право виробництва спирту етилового (зернового дистиляту) за допущенні вищезазначені порушення вимог Закону № 481.
Також згідно з частиною тринадцятою статті 2 Закону № 481 виключення місць зберігання з Єдиного реєстру здійснюється податковим органом, який вносив його до Єдиного реєстру, на підставі, зокрема, анулювання ліцензії, виданої такому суб'єкту господарювання (у тому числі іноземному суб'єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) відповідно до цього Закону, шляхом прийняття відповідного письмового розпорядження не раніше ніж через 10 робочих днів з моменту виникнення передбачених цим Законом підстав.
Так, фактичною перевіркою встановлено, що 15.08.2022 на ТОВ «Микулинецький Бровар» вийшов з ладу витратомір - лічильник за №8С040С 16000 - через який здійснюється передача спирту (зернового дистиляту) та витриманого віскі на виробництво алкогольних напоїв. Вищевказаний витратомір-лічильник та обчислювач спирту «УНІВЕРСАЛ» нарахував 1108,8 дал безводного спирту без фактичного руху спирту, про що комісією ТОВ «Микулинецький Бровар» складено акт та відібрано пояснення від заступника директора-начальника лабораторії Шикирявої Є.В.
Також, слід апелянт зазначає, що ТОВ «Микулинецький Бровар», незважаючи на вихід з ладу лічильника №8СО40С 16000, продовжував здійснювати виробництво спирту етилового (зернового дистиляту) до 18.08.2022, чим порушило вимоги підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Кодексу.
ТОВ «Микулинецький Бровар» 18.08.2022 зупинило виробництво спирту етилового (зернового дистиляту) через неможливість передачі його в місця збереження, чим порушено вимоги Інструкції з приймання, зберігання, відпуску, транспортування та обліку спирту етилового від 13.04.2009 № 264 зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.07.2009 № 591/16607, а саме пункт 1 Розділу 2 «Відпуск (передачу ) спирту з виробництва в спиртосховище проводять щоденно. Після вихідних та святкових днів відпуск спирту з виробництва в спиртосховище можна здійснювати один раз за дві-три доби за наявності в спиртоприймальному відділенні резервуарів достатнього об'єму», пункт 3 Розділу 2 «Весь спирт, вироблений на момент фіксування показників лічильника, повинен бути заміряний та переданий з виробництва в спиртосховище в той самий день».
Крім того, фактичною перевіркою встановлено, що 19.08.2022 вийшов з ладу витратомір - лічильник №71019216000 - через який здійснюється передача спирту (зернового дистиляту) у місця збереження. В результаті чого, вищевказаний витратомір-лічильник та обчислювач спирту «УНІВЕРСАЛ» нарахував 6,89 дал б.с., про що комісією ТОВ «Микулинецький Бровар» складено акт від 19.08.2022.
В свою чергу, при проведенні фактичної перевірки виникла необхідність у відборі проб спирту етилового (зернового дистиляту) та головної фракції спирту етилового для проведення випробувань, направлених на встановлення якісних показників, про що складено акт відбору проб від 17.08.2022р. Проби пронумеровано та опломбовано.
Згідно з абзацом десятим підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Кодексу витратоміри лічильники спирту етилового, масові витратоміри повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності технологічної схеми встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів, надісланої центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та позитивного результату повірки або оцінки відповідності витратомірів-лічильників спирту етилового, масових витратомірів для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними відповідно витратомірами- лічильниками спирту етилового, масовими витратомірами.
Одночасно, в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що відповідно до технологічного регламенту на виробництво дистиляту зернового ТР У 00382912-008-2019 в ТОВ «Микулинецький Бровар» не передбачений облік головної фракції спирту етилового витратомірами - лічильниками. Таким чином, ТОВ «Микулинецький Бровар» порушили вимоги Кодексу, а саме абзац другий підпункту 230.1.1 пункту 230 .1 статті 230 Кодексу, яким передбачено, що акцизні склади, на території яких виробляється спирт етиловий, у тому числі біоетанол, повинні бути обладнані: на кожному місці отримання та відпуску спирту етилового неденатурованого, розташованому на акцизному складі, витратомірами-лічильниками спирту етилового, що призначені для безперервного вимірювання, запам'ятовування, фіксування та відображення в електронній формі даних про обсяг отримання або відпуску спирту етилового в декалітрах 100-відсоткового спирту, приведеного до температури 20° С (далі - витратомір-лічильник спирту етилового), зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового.
Пунктом 128-1. 1 статті 128-1 Кодексу передбачено, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах «д» - «ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.
При проведенні фактичної перевірки встановлено, що ТОВ «Микулинецький Бровар» з 01.10.2021 по 17.08.2022, в процесі виробництва зернового дистиляту здійснювався відбір фракції, головної спирту етилового (далі - ФГЕС:), яка зберігалася суб'єктом господарювання у місцях зберігання не внесених до Єдиного Державного реєстру, чим порушено вимоги абзаців двадцять першого та двадцять другого частини першої статті 1 Закону №481 і абзацу другого пункту 3.2 розділу 3 Порядку № 251. Відповідно до довідки ТОВ «Микулинецький Бровар» від 22.08.2022 вартість 1 дал ФГЕС становить 1 640 грн. 00 коп. Станом на 15.08.2022 залишок ФГЕС становив 1,5 дал б/с.
Відповідно до пункту 1 ДСТУ 7402:2013 (зі змінами № 1) «Фракції головної спирту етилового. Технічні умови» ФГЕС - це спирт етиловий, збагачений супутніми домішками у процесі епюрації бражного дистиляту або спирту етилового сирцю і є сумішшю спирту етилового, води та супутніх домішок, які сконцентровані у цьому технологічному процесі.
Частиною другою статті 17 Закону № 481 визначено, що до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання спирту у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру. 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.
Так, ТОВ «Микулинецький Бровар» подано до контролюючого органу звіти про обсяги виробництва та реалізації спирту з недостовірними відомостями (період жовтень 2021 - липень 2022 років), оскільки не відображено в них відомості щодо виробництва та реалізації ФГЕС.
Згідно з частиною четвертою статті 16 Закону № 481 суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на виробництво та/або оптову торгівлю спиртом, алкогольними напоями і тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та здійснюють таку діяльність та/або експорт, імпорт зазначеної продукції, подають до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати такі ліцензії, щомісяця до 10 числа наступного місяця звіт про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за формою, встановленою цим органом.
Частиною другою статті 17 Закону № 481 визначено, що до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі подання звіту з недостовірними відомостями про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, -у розмірі 17000 гривень.
У ході проведення фактичної перевірки встановлено, що ТОВ «Микулинецький Бровар» з 01.10.2021 по 17.08.2022 здійснював використання ФГЕС в кількості 313,82 дал, для власних виробничих потреб без сплати акцизного податку, чим порушено підпункт 213 .1.2. пункту 213.1 статті 213 Кодексу.
Згідно з підпунктом 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 Кодексу об'єктами оподаткування є операції, зокрема, з передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу.
Згідно п.215.1 ст.215 ПКУ до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД);автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Відповідно до Закону №481 зерновий дистилят - спирт харчовий питний етиловий дистильований, отриманий шляхом дистиляції, міцністю до 70 відсотків об'ємних одиниць, що використовується для виробництва алкогольних напоїв та спиртовмісних харчових напоїв і виробляється із зернової сировини/зернових культур.
Відповідно до пп.14.1.237 п.14.1 ст.14 ПКУ спирт етиловий - всі види ректифікованого та дистильованого спирту етилового, біоетанол, інші види спирту етилового, зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД.
Отже, відповідно до податкового законодавства, зерновий дистилят є спиртом етиловим, що означає акцизною продукцією.
Підстави вважати зерновий дистилят відходами, згідно законодавства позивач не навів. Також, відповідно до Протоколу випробувань від 08.09.2022р. ДП «Тернопільський науково- виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» відібрані зразки зернового дистиляту відповідають вимогам НД на продукцію.
Відповідно до технологічного регламенту на виробництво дистиляту зернового ТР У 00382912-008-2019 в ТОВ «Микулинецький Бровар» з першому абзаці зазначено, що ці технічні умови поширюються на дистилят зерновий - спирт харчовий етиловий дистильований, отриманий шляхом дистиляції, з об'ємною часткою етилового спирту до 70% об., виготовлений із зернової сировини і призначений для виробництва напоїв алкогольних.
В постанові Верховного Суду від 12.02.2021р. у справі №804/4719/18 зазначається, що із системного аналізу вищевказаних норм, та при врахуванні того, що оскільки при виробництві відповідного алкоголю (віскі) використовується зерновий дистилят, згідно положень Закону №481 та Податкового кодексу України, є спиртом етиловим, а тому сплата податків з підакцизного товару має відбуватися за правилами ПКУ.
У поданому відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Микулинецький Бровар» є виробництво зернового дистиляту, а також виробництво, оптова та роздрібна торгівля алкогольними напоями.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15 серпня 2022 року №1657-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Микулинецький Бровар» з 15 серпня 2022 року по 24 серпня 2022 року представниками державної податкової служби було проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «МИКУЛИНЕЦЬКИЙ БРОВАР» з питань дотримання вимог чинного законодавства, яке діє у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв за період з 01.10.2021 року по 24.08.2022 року.
За результатами проведеної перевірки 25 серпня 2022 року товариством отримано АКТ (Довідку) «Про результати фактичної перевірки ТОВ «Микулинецький Бровар» №2254/19-00-09- 01/00382912. У змісті вищезазначеного акту контролюючим органом вказано на порушення товариством вимог абзаців 21 та 22 частини 1 статті 1, частини 2 статті 2, частини 3 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР та підпункту 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 і підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
Суть виявлених в ході проведення перевірки порушень, полягає у помилковому трактуванні товариством поняття ФГЕС (фракції головної спирту етилового) не як акцизної продукції, а відходів виробництва, що призвело до порушень податкового законодавства, які виявились у: використанні товариством ФГЕС в кількості 313,82 дал для власних виробничих потреб без сплати акцизного податку; поданні товариством звітів про обсяги виробництва та реалізації спирту за період з жовтня 2021 року по липень 2022 року з недостовірними відомостями, без відображення даних щодо виробництва та реалізації ФГЕС; зберіганні товариством ФГЕС в обсязі 1,5 дал б/с у місцях зберігання, не внесених до Єдиного Державного реєстру; відсутністю на виробництві зернового дистиляту витратомірів-лічильників для обліку ФГЕС.
На підставі акту перевірки від 13 вересня 2022 року Головним управлінням Державної податкової служби у Тернопільській області (далі- ГУ ДПС у Тернопільській області) було винесено ряд податкових повідомлень-рішень, зокрема: податкове повідомлення-рішення №00021480901, на підставі якого застосовано штрафні санкції в розмірі 40 000 (сорок тисяч) гривень за порушення вимог п.п. 230.1.1 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та /або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі; податкове повідомлення-рішення №00021500901, на підставі якого застосовано штрафні санкції в розмірі 17 000 (сімнадцять тисяч) гривень за порушення вимог абз. 21, 22 ч.І ст. 1 Закону №481/95-ВР, а саме за зберігання спирту (зернового дистиляту) у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру; податкове повідомлення-рішення №00021510901, на підставі якого застосовано штрафні санкції в розмірі 170 000 (сто сімдесят тисяч) гривень за порушення вимог ч. 3 ст. 16 Закону №481/95-ВР, а саме за неподання чи несвоєчасне подання звіту або подання звіту з недостовірними відомостями про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та, експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати відповідні ліцензії; податкове повідомлення-рішення №00021520901, на підставі якого застосовано штрафні санкції в розмірі 450 378 (чотириста п'ятдесят тисяч триста сімдесят вісім) гривень 36 копійок за порушення вимог п.п. 213.1.2. п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, а саме за несплату акцизного податку з операцій, які є об'єктами оподаткування, зокрема з передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу.
Крім цього, до вищевказаних податкових повідомлень-рішень відповідачем було долучено, розрахунок штрафних (фінансових) санкцій, які товариство отримало поштовим відправленням, 23 вересня 2022 року.
Розглядаючи спір, судом першої інстанції вірно враховано, що відповідно до абзацу 51 статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР зерновий дистилят - спирт харчовий питний етиловий дистильований, отриманий шляхом дистиляції, міцністю до 70 відсотків об'ємних одиниць, що використовується для виробництва алкогольних напоїв та спиртовмісних харчових напоїв і виробляється із зернової сировини/зернових культур.
Згідно з пунктом 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.
Згідно з УКТЗЕД коду 2207 відповідає спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об % або більше, а коду 2208 спирт етиловий, неденатурований з концентрацією спирту менш як 80 об %.
Як вірно зауважено судом першої інстанції, що у чинному законодавстві України відсутнє поняття головної фракції зернового дистиляту. Відповідно, на даний час законодавчому рівні не врегульовані відносини, пов'язані з процесом виробництва, використання та зберігання як зернового дистиляту в цілому, так і головної фракції зернового дистиляту зокрема. Єдине нормативне визначення аналогічного терміну передбачено абзацом 13 статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» де зазначено, що головна фракція спирту коньячного - перша відокремлена частина дистиляту при перегонці коньячного виноматеріалу чи спирту-сирцю.
Незважаючи на відмінність понять зерновий дистилят та спирт етиловий та їхні технічні характеристики, у пункті 3.4. акту перевірки відповідач, ототожнюючи головну фракцію етилового спирту та головну фракцію зернового дистиляту, покликається на пункт 1 ДСТУ 7402:2013 «Фракції головної спирту етилового. Технічні умови.» та зазначає, що ФГЕС-це спирт етиловий, збагачений супутніми домішками у процесі епюрації бражного дистилляту або спирту етилового сирцю і є сумішшю спирту етилового, води та супутніх домішок, які сконцентровані у цьому технологічному процесі.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що при використанні вищевказаного трактування ФГЕС відповідачем не було враховано, що наказом Національного органу стандартизації ДП «Український науково-дослідний і навчальний центр проблем стандартизації, сертифікації та якості» від 26 лютого 2016 року №58, який набрав чинності з 01 березня 2016 року, прийнято зміну №1 до ДСТУ 7402:2013, якою визначено, ще/ фракція головна - відхід виробництва спирту етилового (винокуріння), отриманий в процесі брагоректифікації. Фракцію головну використовують як сировину для виробництва за спеціальними технологіями біоетанолу, компонентів моторних палив, спирту етилового технічного, розчинників, товарів побутової хімії та інших технічних спиртовмісних рідин.
Підрозділ 4.1 викладено в новій редакції, відповідно до якого фракція головна має відповідати вимогам цього стандарту. Отримують фракцію головну як відхід виробництва спирту етилового згідно з чинним технологічним регламентом, затвердженим в установленому порядку, з дотриманням чинних санітарних норм і правил.
Також, таблицю А.1 викладено в новій редакції, відповідно до якої код продукції згідно з ДК 016:2010 -11.05.20-00.00ДКПП «Дробина пивоваріння та винокуріння» відповідає коду 2303 30 00 00 згідно УКТЗЕД (барда та інші відходи і залишки від пивоваріння та винокуріння).
Відповідно до терміностатті 4.37 ДСТУ 3296-95 «Виробництво етилового спирту з харчової сировини. Терміни та визначення» винокуріння - багатостадійне виробництво спирту етилового з крохмалевмісної та/або цукровмісної сировини; 4.38 спиртові дистиляти - дистиляти, які використовують для виробництва алкогольних напоїв, отримані шляхом одно- чи багаторазової перегонки бражки з крохмалевмісної та/або цукровмісної сировини.
Крім того, згідно листа Державної наукової установи «Український науково-дослідний інститут спирту і біотехнології продовольчих продуктів» від 14 листопада 2016 року №06-01/365 «Стосовно фракції головної етилового спирту» фракція головна етилового спирту не є спиртовим дистилятом; оскільки згідно ДСТУ 3296-95 «Виробництво етилового спирту з харчової сировини. Терміни та визначення» спиртові дистиляти це «дистиляти, які використовують для виробництва алкогольних напоїв, отримані шляхом одно- чи багаторазової перегонки бражки з крохмалевмісної та/або цукровмісної сировини». ФГЕС не може бути використана для виробництва алкогольних напоїв, через значний вміст токсичних речовин, що видаляються в процесі очистки спирту етилового та концентруються в епюраційній колоні брагоректифікаційної (ректифікаційної) установки.
Аналогічно, враховуючи зміни №1 до ДСТУ 74022013 щодо трактування фракції головної як відходу виробництва, пунктом 7.12 розділу 7 Виробничого технологічного регламенту на виробництво дистиляту зернового ТР У 00382912-008-2019, розробленого ТОВ «Микулинецький Бровар» та долученого в додатках до цього позову, визначено, що «в процесі дистиляції розбавленого спирту-сирцю з об'ємною часткою етилового спирту 50% об. проводять фракціонування на головну, середню та хвостову фракції. Середню фракцію - дистилят зерновий з об'ємною часткою етилового спирту не більше 70% об., збирають окремо, а головну фракцію та хвостову фракцію збирають в збірники як невиправний брак». ФГ зернового дистиляту містить у своєму складі альдегіди, естери, метиловий спирт тощо непридатні для подальшого споживання.
Незважаючи на тотожність фракцій головних спирту етилового та зернового дистиляту як відходу виробництва, непридатного для подальшого виготовлення алкогольних напоїв, за технічними характеристиками та законодавчими вимогами (ДСТУ, НД) головна фракція зернового дистиляту відмінна від фракції головної етилового спирту. Так, в процесі вказаної перевірки відповідачем було взято зразки головної фракції зернового дистиляту з крохмалевмісної сировини на їх відповідність вимогам нормативного документу (НД) ДСТУ 7402:2013 - Фракція головна етилового спирту. Однак згідно з висновками Протоколу випробувань № 0573(1) від 08.09.2022, проведеного ДП «Тернопільський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації», досліджуваний зразок не відповідає вимогам НД на продукцію, тобто головна фракція зернового дистиляту не відповідає вимогам, встановленим законодавством для фракції головної етилового спирту. Аналогічне дослідження проводилось 03 грудня 2021 року ДНУ «Український науково-дослідний інститутспирту і біотехнології продовольчих продуктів», що відображено у протоколі випробувань №10894, копія якого долучається в додатках до цього позову, в якому досліджувач дійшов такого ж висновку про невідповідність відходу виробництва дистиляту зернового вимогам ДСТУ 7402:2013 «Фракція головна етилового спирту. Технічні умови».
З врахуванням наведеного, суд вірно вважав, що помилковим є ототожнення відповідачем понять ФГЕС та фракції головної зернового дистиляту, а також віднесення відповідачем головної фракції зернового дистиляту до товарної позиції 2207, 2208 УКТЗЕД як підакцизного товару та нарахування ставки податку як за спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво, відповідно до підп. 215.3.1.П. 215.3 cm. 215 Податкового кодексу України. Позиції 2207, 2208 УКТЗЕД входять у групу 22 «Алкогольні та безалкогольні напої та оцет», що включена у розділ TV назва якого «Готові харчові продукти; алкогольні та безалкогольні напої і оцет; тютюн та його замінники». Оскільки фракція головна зернового дистиляту не є готовим харчовим продуктом, отже не може бути включена до цього розділу.
У даній спірній ситуації, судом першої інстанції правильно враховано, що статтею 213 Податкового кодексу України передбачено вичерпний перелік об'єктів оподаткування. Підпунктом 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України визначено, що об'єктами оподаткування зокрема є операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу, Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об'єктах електроенергетики.
Відповідно до підпункту 14.1.4. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Пунктом 216.1. статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
Аналіз вищевказаних норм чинного законодавства не визначає правових підстав віднесення зернового дистиляту, у тому числі головної фракції зернового дистиляту до головної фракції етилового спирту, а відсутність в законодавстві чіткого врегулювання даної термінології не може бути підставою для її власного трактування податковим органом та накладення відповідних штрафних санкцій. Оскільки головна фракція зернового дистиляту не відповідає вимогам ДСТУ 7402:2013 ФГЕС, а є відходом виробництва в процесі зернової дистиляції, на нього не поширюються вимоги законодавства щодо сплати акцизного податку, вимоги щодо подання товариством звітів про обсяги виробництва та реалізації ФГЕС, вимоги про зберігання ФГЕС у місцях зберігання, внесених до Єдиного Державного реєстру та необхідності на виробництві зернового дистиляту витратомірів-лічильників для обліку ФГЕС.
Згідно з п. 56.21. статті 56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що зазначені Головним управлінням ДПС у Тернопільській області в акті перевірки від 25.08.2022 року №2254/19-00-09-01/00382912 порушення вимог абзаців 21 та 22 частини 1 статті 1, частини 2 статті 2, частини 3 статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від. 19.12.1995 року №481/95-ВР та підпункту 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 і підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, за що передбачена відповідальність платника податків пунктом 128 1.1 статті 128. 1, п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, абз. 16 та 23 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» не мали місця на момент проведення, перевірки та жодної вини товариства немає.
З урахуванням викладеного вище суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позов підлягає задоволенню.
Суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2022 року по справі №500/3597/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя М.А. Пліш
Судді В.В. Ніколіна
В.Я. Качмар
повний текст складено 06.06.2023