31 травня 2023 року
м. Київ
справа № 320/5108/20
адміністративне провадження № К/990/2753/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/5108/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ергопак» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Лапій С. М.) від 30 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Карпушова О.В., Губська Л. В., Кобаль М. І.) від 09 грудня 2021 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ергопак» (далі - ТОВ «Ергопак») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05 березня 2020 року № 0000870402 та № 0000880402.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено на підставі Акту перевірки, висновки якого є необґрунтованими та безпідставними. Зокрема позивач зауважує, що реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2021, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05 березня 2020 року № 0000870402 та № 0000880402.
Стягнуто на користь ТОВ «Ергопак» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області судовий збір у розмірі 21 800 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 січня 2022 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2021, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Ергопак» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 03 лютого 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 06 березня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «Ергопак» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2021 залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу на підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Ергопак» з питань правомірності декларування суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку за листопад 2019 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення, що декларувалась у липні-серпні, жовтні 2019 року та поточного від'ємного значення з ПДВ, за результатами якої складено акт від 11 лютого 2020 року № 125/10-36-04-02/31364122.
10. Перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого підприємством:
завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду у розмірі 706 613, в т.ч.: за липень 2019 року - 249 197 грн; серпень 2019 року - 284 784 грн; жовтень 2019 року - 172 632 грн;
завищено суму бюджетного відшкодування у розмірі - 485 225 грн, в т.ч.: за серпень 2019 року - 6 607 грн; жовтень 2019 року - 154 337 грн; листопад 2019 року - 324 281 грн.
11. Виявлені перевіркою порушення ґрунтуються на тому, що у ТОВ «АВЕШ ГРУП», з яким позивачем укладено договір на транспортно-експедиторське обслуговування від 17 травня 2013 року № 17/05, встановлено відсутність трудових ресурсів, транспортних засобів та ліцензій на транспортні засоби. По деяких державних номерних знаках автомобілів, вказаних в податкових накладних, якими здійснено перевезення вантажу, відсутня інформація щодо державної реєстрації, відсутні транспортні ліцензії та встановлено неможливість здійснення перевезень господарчих товарів. У ході проведення перевірки наданих документів та баз даних відповідачем встановлено, що ТОВ «АВЕШ ГРУП», який надає послуги з транспортно-експедиційних послуг, у перевіряємому періоді придбано автотранспортні послуги по перевезенню вантажу у суб'єктів господарювання, по яким прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості. Окрім того у ТОВ «АВЕШ ГРУП» наявна кредиторська заборгованість станом на 30 листопада 2019 року у розмірі 863 550 грн.
12. Крім того, за висновками перевіряючих, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ», з яким позивачем укладено договір поставки від 11 січня 2017 року № 1101/17-1, має кредиторську заборгованість станом на 30 листопада 2019 року у розмірі 862 088 грн згідно наданої до перевірки оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за липень, серпень, жовтень, листопад 2019 року. ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» реалізований поліетилен, який у перевіряємому періоді придбано у суб'єктів господарювання ризикової категорії. У перевізника товарів для товариства відсутні автотранспортні засоби.
13. Викладене стало підставою для висновку, що у ТОВ «АВЕШ ГРУП» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» наявні ознаки відсутності факту реального здійснення господарської діяльності.
14. Не погоджуючись з актом перевірки, позивач подав до Головного управління ДПС у Київській області заперечення на акт від 20 лютого 2020 року № 61.
15. Листом від 03 березня 2020 року № 7480/10/10-36-04-02-10 Головним управлінням ДПС у Київській області висновки акту залишено без змін, а заперечення ТОВ «Ергопак» - без задоволення.
16. На підставі висновків Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області складено податкові повідомлення-рішення від 05 березня 2020 року:
- № 0000870402, яким визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 485 225 грн, штрафні (фінансові санкції) у розмірі 121 306,25 грн;
- № 0000880402, яким визначено суму завищеного від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 706 613 грн.
17. За результатами оскарження названих податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням ДПС України їх залишено без змін.
18. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що матеріалами справи підтверджено факт використання позивачем транспортно-експедиційних послуг ТОВ «АВЕШ ГРУП» у власній господарській діяльності та товарів, поставлених від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» у власному виробництві.
20. Твердження контролюючого органу про відсутність факту реальності господарських операцій позивача з контрагентами (ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «АВЕШ ГРУП») спростовані наявними доказами в матеріалах справи. Факт виконання господарських зобов'язань сторін підтверджується первинними документами бухгалтерської та податкової звітності, які є належними та достатніми доказами того, що господарські операції фактично відбулися, а операції між позивачем та його контрагентами враховані відповідно до їх дійсного економічного змісту, обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та відповідають меті здійснення господарської діяльності. Укладені позивачем з контрагентами правочини відповідають вимогам чинного законодавства України, мають своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочинів, а проведення господарських операцій є економічно виправданим.
21. При цьому, за висновками судів попередніх інстанцій, посилання відповідача на відсутність у контрагента позивача (ТОВ «АВЕШ ГРУП») зареєстрованих транспортних засобів, не може бути беззаперечним доказом неможливості здійснення господарської операцій з перевезення, адже транспорт, може бути орендований у інших осіб, а у позивача відсутній обов'язок та право перевіряти кількість робітників, наявність транспорту у своїх контрагентів.
22. Також судами не взято до уваги посилання відповідача щодо відсутності інформації щодо державної реєстрації по деяким державним номерам автомобілів, вказаних в податкових накладних, якими здійснено перевезення вантажу, оскільки позивачем було надано суду копії свідоцтв про державну реєстрацію вказаних транспортних засобів, посилання на які йдеться в податкових накладних та товаро-транспортних накладних. Посилання відповідача на відсутність транспортних ліцензій щодо вказаних транспортних операцій судами також не взято до уваги, оскільки вказані операції із перевезення вантажу не підпадають під ліцензування відповідно до чинного законодавства.
23. Крім того судами відхилено посилання відповідача як на обґрунтування своїх висновків на відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності у ТОВ «АВЕШ ГРУП» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ», оскільки такі висновки неможливо зробити без належної перевірки діяльності суб'єктів господарювання.
24. Окремо апеляційний суд зауважив, що наведені податковим органом обставини щодо відсутності сертифікатів якості, передбачених пунктами 5.1, 5.4 договору, а також щодо порушення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» порядку оплати, передбаченого цим же договором, є підставою для господарської відповідальності, проте спеціальним законом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, є Податковий кодекс України. У той же час, відповідач в акті перевірки такі аргументи в основу рішення не покладав. В ході розгляду справи в суді першої інстанції про необхідність таких доказів не вказував та у позивача їх не запитував.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
26. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
27. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права, а саме пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 44.1 статті 44 ПК України та статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 20 грудня 2021 року по справі № 200/6804/19-а, від 23 грудня 2019 року по справі № 826/480/18.
28. Також скаржник стверджує про не дослідження зібраних у справі доказів та встановлення судами обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, а саме проігноровано відсутність документів та не досліджено їх грубу дефектність.
29. На обґрунтування зазначеного скаржник зазначає, що в матеріалах справи відсутні сертифікати якості, довіреності на отримання товару за договором, укладеним з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» та розрахунки за поставлений товар проведено не в повному обсязі.
30. Крім того скаржник зауважує, що додані до матеріалів справи фотокопії свідоцтв про державну реєстрацію транспортних засобів не є належними доказами, оскільки в жодному з них не зазначається, що ТОВ «АВЕШ ГРУП» є власником або користувачем транспортних засобів.
31. Окремо звертає увагу й на те, що в матеріалах справи містяться товарно-транспортні накладні, які заповнені з грубим порушенням, зокрема не містять підписів будь-яких учасників, відсутні підписи водіїв. При цьому аналіз наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних свідчить, що 06 серпня 2019 року водій ОСОБА_1 на автомобілі МАЗ 54323 сідловий тягач НОМЕР_1 з причіпом FREUHAF ET 34 бортовий тентовий НОМЕР_2 здійснив 2 ходки ТТН № Р18939 та № Р18940 за одним і тим же маршрутом (м. Канів, вул. Енергетична, 191 до пункту розвантаження: Дніпропетровська область, Дніпровський район, територія Слобожанської селищної ради, комплекс будівель та споруд № 8) і на одному і тому ж автомобілі.
32. Також скаржник зазначає про відсутність у ТОВ «АВЕШ ГРУП» транспортних засобів та наявну кредиторську заборгованість.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
34. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
35. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
36. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
37. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
38. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
39. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
40. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
41. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
42. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
43. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
44. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
45. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
46. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
47. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
48. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
49. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
50. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
51. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
52. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).
53. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
54. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
55. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов'язкових реквізитів).
56. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
57. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між ТОВ «Ергопак» (замовник) та ТОВ «АВЕШ ГРУП» (експедитор) укладено договір на транспортно-експедиторське обслуговування від 17 травня 2013 року № 17/05.
58. Предмет вказаного Договору є організація та здійснення перевезення вантажу до пункту призначення в Україні, країнах СНД та інших країнах і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу. Замовник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу строки та на умовах, передбачених Договором.
59. На підтвердження виконання умов договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: договір на транспортно-експедиторське обслуговування від 17 травня 2013 року № 17/05, акти про надання послуг, замовлення на перевезення, товарно-транспортні накладні по яким здійснювалося перевезення, податкові декларації з ПДВ з додатками, оборотно-сальдову відомість та виписки з банку, які підтверджують взаєморозрахунки з ТОВ «АВЕШ ГРУП» за надані послуги, а також складені та своєчасно зареєстровані у ЄРПН податкові накладні.
60. Крім того судами встановлено, що між ТОВ «Ергопак» (покупець) та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» (продавець) укладено Договір поставки від 17 травня 2013 року № 17/05, згідно з яким продавець зобов'язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах передбачених даним договором Товар (поліетилен) в кількості, асортименті та по цінах, вказаних у Специфікаціях, видаткових накладних та рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною даного Договору.
61. На підтвердження виконання умов договору між ТОВ «Ергопак» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ» позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: договір поставки від 11 січня 2017 року № 1101/17-1, копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, податкових декларацій з ПДВ з додатками, акт звіряння взаємних розрахунків та виписку з банку, яка підтверджує взаєморозрахунки з ТОВ «Торговий дім «Полімер Трейдінг» за отриманий товар, а також складені та своєчасно зареєстровані позивачем у ЄРПН податкові накладні.
62. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Ергопак», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
63. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
64. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що: в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин; до перевірки позивачем не надано сертифікати якості придбаної продукції; не підтверджено факт транспортування товарів (переважна більшість ТТН не містить підписів всіх учасників, в тому числі водіїв); відсутні довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей; перевіркою не підтверджено реальність проведення операцій в зв'язку з відсутністю у контрагентів необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності необхідної кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників, відсутності транспортних засобів, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності; розрахунки за поставлений товар/послуги проведено не в повному обсязі.
65. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
66. Як свідчать матеріали справи в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими вище контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентами та не досліджено обставин фактичного виконання вказаних угод.
67. При цьому колегія суддів звертає увагу, що посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їх особистий підпис є обов'язковим реквізитом первинного документа, оскільки зазначення саме цієї інформації дає змогу ідентифікувати учасників господарських операцій.
68. Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об'єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14.
69. Враховуючи, що у частині наданих позивачем ТТН відсутні підписи всіх учасників відносин, такий недолік має системний характер, що у сукупності з іншими обставинами у справі об'єктивно ставить під сумнів правдивість інформації у ТТН щодо зафіксованої в них господарської операції.
70. Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ документів, на перевезення придбаного товару, чи недоліки їх заповнення не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити проти факту поставки товару/надання послуг перевезення як підстави для збільшення суми податкового кредиту.
71. Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
72. За змістом цієї норми обов'язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
73. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
74. Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.
75. Відповідно до абзаців двадцять п'ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
76. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов'язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
77. Пунктом 1.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
78. Товарно-транспортну накладну суб'єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
79. Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
80. Разом з тим, наявність первинних документів є обов'язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов'язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов'язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням.
81. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
82. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
83. Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару (надання послуг з перевезення), враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
84. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об'єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
85. В сукупності з цими обставинами судам слід врахувати і той факт, що позивачем не надано паспортів якості, сертифікатів відповідності чи інших документів щодо перевірки якості товару, тоді як наявність таких документів передбачена договорами поставки.
86. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов'язання.
87. З'ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
88. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
89. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
90. Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05 вересня 2018 року (адміністративне провадження № К/9901/2599/18) наявність у платника податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
91. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
92. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.
93. З огляду на наведене висновки судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є передчасними.
94. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
95. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
96. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
97. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційній скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
98. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року у справі № 320/5108/20 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов