16 травня 2023 року
м. Київ
справа №813/6831/14
касаційні провадження № К/9901/38214/18, К/9901/38209/18, К/9901/38216/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області, Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2017 (головуючий суддя - Шинкар Т.І., судді - Пліш М.А., Ільчишин Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» до Державної податкової інспекції в Шевченківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції в Личаківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області, Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області, Самбірської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області, Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Тернопільській області), Державної податкової інспекції в Залізничному районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області, Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Шевченківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (далі - ДПІ в Шевченківському районі), Державної податкової інспекції в Личаківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (далі - ДПІ в Личаківському районі), Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Городоцька ОДПІ), Самбірської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Самбірська ОДПІ), Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області (далі - Тернопільська ОДПІ), Державної податкової інспекції в Залізничному районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (далі - ДПІ в Залізничному районі), Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області (далі - Кам'янець-Подільська ОДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.08.2014 №0001472200, від 29.08.2014 №0003972204, №0003982204, від 28.08.2014 №0002952201/12746, №0002962201/12745, від 27.08.2014 №0000482201, №0000792201, №0000802201, від 02.09.2014 №0004732201, №0003472201, №0003482201.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що поки договори оренди земельних ділянок не оформленні, Товариство, з метою здійснення оплати за землю за придбані у ТОВ «Центр Проект», ТОВ «Родина Тарашевських» та ТОВ «Майстер К» об'єктах, відшкодовував їм орендну плату, як передбачено у таких договорах купівлі-продажу та договорах про відшкодування витрат по сплаті за землю, а зазначені суб'єкти господарювання за рахунок зазначених сум сплачували орендну плату до бюджету на підставі договорів оренди земельних ділянок, укладених між ними та відповідними міськими радами. Вважає, що відповідачами не правильно нараховано суми земельного податку за 2012-2013 роки, не враховано ухвалу Львівської міської ради від 27.12.2012 № 2029, відповідно до якого платник податку у 2013 році зобов'язаний сплатити до бюджету 60 % від суми орендної плати, яка зараховується до міського бюджету м. Львова. Зазначає, що відповідачем не враховано, що рішенням Тернопільської міської ради від 16.08.2011 № 6/13/54 на 2012 - 2013 роки встановлено коефіцієнт 0,5 до розміру земельного податку, який застосовується при розрахунках плати за землю, тобто земельний податок на 2012-2013 роки відповідно до цього коефіцієнту зменшується удвічі.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 13.01.2015 відмовив у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що при відшкодуванні плати за землю не враховано положення пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якими передбачено, що в разі переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, з урахуванням прибудинкової території, сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Із врахуванням статті 120 Земельного кодексу України чинним законодавством встановлено, що до особи, яка набула право власності на будівлю, споруду, переходить право власності, право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, без зміни їх цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника чи землекористувача. Розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з переходом права власності на будівлю чи споруду, є істотними умовами договору, який передбачає набуття права власності на ці об'єкти. Відповідно позивач на час виникнення спірних правовідносин був зобов'язаний нараховувати та сплачувати земельний податок на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 25.03.2015 скасував постанову суду першої інстанції та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22.08.2014 №0001472200, від 29.08.2014 №0003972204, №0003982204, від 28.08.2014 №0002952201/12746, №0002962201/12745, від 27.08.2014 №0000482201, №0000792201, №0000802201, від 02.09.2014 №0004732201, №0003472201, №0003482201.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 28.02.2017 скасував постанову суду апеляційної інстанції, справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
За результатами нового розгляду справи Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 10.07.2017 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову, якою позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 29.08.2014 №0003982204, від 28.08.2014 №0002962201/12745, від 27.08.2014 №0000792201, від 02.09.2014 №0003482201. В решті позову відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що приймаючи вказані податкові повідомлення-рішення контролюючим органом неправильно розраховано суми грошових зобов'язань та штрафних санкцій, відтак вказані податкові повідомлення-рішення у визначеній частині підлягають скасуванню.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Залізнична ОДПІ подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України, статей 11, 86, 159 КАС України, просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує про неврахування судами, що право власності на будівлі, в тому числі і право користування земельними ділянками, на яких розташовані дані будівлі, перейшли до позивача, внаслідок чого у нього виникає підстава для нарахування та сплати земельного податку на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Личаківська ОДПІ також подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України, статей 11, 86, 159 КАС України, просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує про неврахування судами, що право власності на будівлі, в тому числі і право користування земельними ділянками, на яких розташовані дані будівлі, перейшли до позивача, внаслідок чого у нього виникає підстава для нарахування та сплати земельного податку на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Тернопільська ОДПІ подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує про неврахування судами, що позивач з дати державної реєстрації права власності на придбане нерухоме майно згідно вимог ПК України зобов'язаний був нараховувати та сплачувати на загальних підставах податок на земельні ділянки, на яких розташовані будівлі, споруди (їх частини).
В касаційних скаргах не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, контролюючі органи фактично викладають обставини, якими вони керувалися під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Вищий адміністративний суд України ухвалами від 20.09.2017, від 20.09.2017 та від 02.10.2017 відкрив касаційні провадження за касаційними скаргами та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.05.2023 прийняв касаційні скарги до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 16.05.2023.
Тернопільська ОДПІ подала клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України та відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 28.03.2018 №296, 18.12.2018 №1200, від 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893 і наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 12.11.2020 №643, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Тернопільську ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області (ЄДРПОУ 39502025) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Тернопільській області (ЄДРПОУ ВП 44143637).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи відповідачів та дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог чинного податкового законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 29.07.2014 №341/28-06/39-10/35621418 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 286.4 статті 286, пункту 288.1 статті 288 ПК України, що призвело до несвоєчасного подання податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012-2013 роки по новоукладених договорах оренди землі Б-29, Б-32, Б-34;
підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2 абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України, що призвело до не нарахування та не перерахування до відповідних бюджетів плати за землю в сумі 342532,28 грн, в тому числі за друге півріччя 2012 року в сумі 68696,73 грн, за 2013 рік в сумі 273835,55 грн, не подання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) до ДПІ у Залізничному районі м. Львова (Б-5, Б-20) за 2012-2013 роки; ДПІ у Личаківському районі м. Львова (Б-7) за 2012-2013 роки; ДПІ у Шевченківському р-ні м. Львова (Б-9, Б-21) за 2012-2013 роки; Городоцької ОДПІ (Б-16) за 2013 рік; Самбірської ОДПІ (Б-25) за 2013 рік; ДПІ у Камянець-Подільську за 2013 рік.
На підставі висновків акту перевірки Самбірською ОДПІ ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.08.2014 №0001472200, яким відповідно до абзаців 3, 4 пункту 123.1 статті 123 ПК України, за порушення пункту 286.4 статті 286 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб, всього на суму 25755,57 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 15810,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 9945,19 грн.
Тернопільською ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.08.2014 №0003972204, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120 ПК України, за порушення пункту 286.4 статті 286, пункту 288.1 статті 288 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2040,00 грн.
Тернопільською ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.08.2014 №0003982204, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 123.1 статті 123 ПК України за порушення підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб, всього на суму 30661,52 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 20441,01 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 10220,51 грн.
ДПІ у Залізничному районі ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.08.2014 №0002952201/12746, яким відповідно до підпункту 54.3.1 пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120 ПК України за порушення пункту 286.2 статті 286 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2040,00 грн.
ДПІ у Залізничному районі ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.08.2014 №0002962201/12745, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 123.1 статті 123 ПК України за порушення підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб на суму 141222,65 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 94148,43 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 47074,22 грн.
Городоцькою ОДПІ ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.08.2014 №0000482201, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120 ПК України за порушення підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб на суму 7764,32 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 3816,21 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3948,11 грн.
ДПІ у Личаківському районі ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.08.2014 №0000792201, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України за порушення підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2 абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб в сумі 14784,57 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 9856,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4928,19 грн.
ДПІ у Личаківському районі ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.08.2014 №0000802201, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України за порушення пункту 120.1 статті 120 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2040,00 грн.
ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.09.2014№0003472201, яким відповідно до пункту 120.1 статті 120, пункту 123.1 статті 123 ПК України за порушення підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2040,00 грн.
ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення 02.09.2014 №0003482201, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 123.1 статті 123 ПК України за порушення підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287.6 статті 287 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб на суму 134512,92 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 89675,28 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 44837,64 грн.
Камянець-Подільською ОДПІ ГУ Міндоходів у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.09.2014 № 0004732201, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120, пункту 123.1 статті 123 ПК України за порушення підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, п. 274.1 ст. 274, п. 286.2 абзацу 2 п. 286.5 ст. 286, п. 287.1 та п. 287.6 ст. 287 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб на суму 50799,88 грн, в тому числі за основним платежем 32506,57 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 18293,29 грн.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що плата за землю - це обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Земельний податок - це обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (підпункт 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Об'єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні (підпункт 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України).
Таким чином, обов'язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.
Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав (стаття 125 ЗК України).
Право власності та користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (стаття 126 ЗК України).
За правилами пункту 286.1 статі 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
При цьому, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (пункт 287.1 статті 287 ПК України).
Положеннями статті 120 ЗК України визначено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об'єкти. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об'єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (пункт 287.6 статті 287 ПК України).
Таким чином, незалежно від оформлення правовстановлюючих документів на земельні ділянки, юридична особа, яка є власником будівлі, споруди (їх частини), з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно сплачує земельний податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини).
Відтак, з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно у Товариства, як його власника, виник обов'язок зі сплати земельного податку за земельні ділянки, на яких розташовані відповідні об'єкти нерухомості.
За таких обставин, незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельними ділянками під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, обов'язок зі сплати земельного податку виник у позивача з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права неодноразово висловлювалась Верховним Судом України у постановах від 07.07.2015 у справі №826/12388/13-а, від 02.12.2015 у справі №826/3130/15 та Верховним Судом у постановах від 19.06.2018 у справі №826/8009/16, від 16.06.2020 у справі №826/11166/16.
У справі, яка розглядається, суди обох інстанцій встановили, що позивач (покупець) придбав у ТОВ «Центр Проект» (продавець) за договорами купівлі-продажу нежитлових приміщень від 30.10.2012 №Б-05 нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Широка, 70 а, від 27.12.2012 №Б-07 нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Винники, вул. Івасюка В., 2, від 31.08.2012 №Б-09 нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Чигиринська, 11 а, від 28.02.2012 №Б-16 нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Новояворівськ, вул. С. Бандери, 12 а, від 30.10.2012 №Б-20 нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. С. Петлюри, 37, від 27.12.2012 №Б-21 нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Хвильового, 27, від 28.02.2012 №Б-25 нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Самбір, вул. Шевченка 25/7.
Вказаними договорами, окрім умов продажу та передачі об'єктів у власність позивача, також визначено, що продавець (ТОВ «Центр Проект») має право проводити сплату орендної плати відповідно до договору оренди землі, укладеного між ним та відповідними місцевими радами, який вказано у пункті 2 договору, за земельну ділянку, яка надана для обслуговування об'єкту продажу (розмір та кадастровий номер земельної ділянки вказано у пункті 2 договору) до моменту отримання покупцем (ТОВ «ТМ «Барвінок») належним чином оформленого договору оренди землі (чи іншого документу на земельну ділянку) та виникнення у покупця обов'язку зі сплати плати за землю. У такому випадку покупець на підставі виставлених продавцем рахунків відшкодовує продавцю сплачені суми грошових коштів. Покупець зобов'язаний компенсувати витрати (сплачені кошти), пов'язані з сплатою орендної плати за землю, які будуть здійснені починаючи з дати продажу об'єкту продажу та до моменту укладення договору (переходу обов'язку зі сплати плати за землю до покупця).
08.05.2015 між ТОВ «Родина Тарашевських» та позивачем укладено договір, за умовами якого Товариство відшкодовує ТОВ «Родина Тарашевських» витрати, які здійснює останній на оплату за земельні ділянки за наступними адресами: м. Тернопіль, вул. Живова, 9 б (Барвінок -29); м. Тернопіль, вул. Живова, 9 (Барвінок -30); м. Тернопіль, вул. Бродівська, 6 (Барвінок -32); м. Тернопіль, вул. Леся Курбаса, 2а (Барвінок -34). Відшкодуванню підлягають витрати, які здійснені ТОВ «Родина Тарашевських» на оплату за земельні ділянки протягом усього строку фактичного користування позивачем. Перебіг цього строку розпочинається 01.02.2012 та закінчується у день виникнення зобов'язання (у день, з якого позивач сплачуватиме орендну плату) у позивача щодо оплати за користування вищеописаними земельними ділянками, на підставі належним чином оформленого правочину щодо землекористування (договору оренди землі).
Відповідно до договорів від 30.09.2010 (з додатками) та від 01.07.2013 позивач відшкодовує ТОВ «Майстер К» витрати, які повинно здійснити ТОВ «Майстер К» на оплату за земельну ділянку, що знаходиться за адресою: м. Кам'янець-Подільський, вул. Першотравнева, 9. Відшкодуванню підлягають витрати (плата за землю), які повинно здійснити ТОВ «Майстер К» на оплату за земельну ділянку, виключно протягом строку фактичного землекористування. Перебіг строку фактичного землекористування розпочинається з дня підписання договорів (30.09.2010 та 01.07.2013) та закінчується у день виникнення обов'язку у позивача зі сплати плати за землю у місцевий бюджет м. Кам'янець-Подільський за користування земельною ділянкою на підставі належним чином оформленого правочину щодо землекористування (договору оренди землі).
Перевіркою встановлено, що за період який перевірявся позивач відшкодовував 328984,02 грн плати за землю ТОВ «Родині Тарашевських», ТОВ «Центр Проект» та ТОВ «Майстер К» до закінчення у контрагентів договорів оренди землі, з моменту отримання права власності на нерухоме майно (придбаного у вищенаведених контрагентів).
Станом на 31.12.2013 позивач не уклав договорів оренди з міськими радами по земельних ділянках: м. Львів, вул. Широка, 70 а; м. Винники, вул. Івасюка В., 2; м. Львів, вул. Чигиринська, 11 а; м. Новояворівськ, вул. С. Бандери, 12 а; м. Львів, вул. С. Петлюри, 37; м. Львів, вул. Хвильового, 27; м. Самбір, вул. Шевченка, 25/7. У зв'язку із цим, позивач з метою надходження коштів до місцевих бюджетів за оренду земельних ділянок, допоки тривала процедура оформлення договорів оренди, здійснював відшкодування оплати ТОВ «Центр Проект», яке, у свою чергу, переказувало ці кошти до відповідних бюджетів місцевих рад.
Дані обставини також підтверджуються наявними в матеріалах справи податковими деклараціями ТОВ «Центр Проект» з плати за землю за 2012 -2013 роки, згідно яких вказаним підприємством задекларована орендна плата за земельні ділянки, що розташовані за адресами: м. Новояворівськ, вул. С. Бандери, 12 а, площею 0,26 га; м. Самбір, вул. Шевченка, 25/7, площею 0,3354 га; м. Винники, вул. Івасюка, 2а, площею 0,2469 га.; м. Львів, вул. Хвильового,27, площею 0,1697 га; м. Львів, вул. Лінкольна, 49, площею: 0, 2128 га; м. Львів, вул. Шевченка, 350-д, площами: 0, 2435 га та 0,0960 га; м. Львів, вул. Широка, 70 а, площею 0,0763 га; м. Львів, вул. Петлюри, 37, площею: 0,1998 га; м. Львів, вул. Чигиринська, 11 площею 0,0960 га. Задекларовані суми орендної плати за земельні ділянки ТОВ «Центр Проект» компенсувало до місцевого бюджету.
Щодо оплати орендної плати за землю на об'єктах м. Тернопіль, вул. Живова 9б та м.Тернопіль, вул. Бродівська, 6, судовими інстанціями установлено, що в акті перевірки контролюючий орган виявив несплату позивачем плати за землю у період з 01.07.2012 до 16.08.2012.
З 17.08.2012 Товариство отримало рішення про передачу вищезазначених об'єктів у користування та почало здійснювати сплату орендної плати. Договорами оренди землі, укладеними між Товариством та Тернопільською міською радою 07.11.2012, передбачено, що позивач зобов'язаний відшкодовувати допущені втрати, які виникли з моменту прийняття рішення міської ради про надання земельної ділянки до моменту реєстрації цих договорів, у розмірі орендної плати, що було виконано позивачем.
Водночас, за період з 01.07.2012 до 16.08.2012 Товариство сплатило кошти до місцевого бюджету, здійснюючи компенсацію витрат, що пов'язані зі сплатою орендної плати за землю попередньому землекористувачу ТОВ «Родина Тарашевських», яке і перераховувало ці кошти до місцевого бюджету м. Тернопіль, що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень.
Аналогічна ситуація виникла і щодо земельної ділянки, що знаходиться за адресою: м.Тернопіль, вул. Леся Курбаса, 2а. Так, згідно з акта перевірки, контролюючий орган виявив несплату позивачем плати за землю у період з 01.07.2012 до 06.06.2013.
07.06.2013 позивач отримав рішення про передачу вищезазначеного об'єкта у користування та почав здійснювати сплату орендної плати. При цьому, договором про оренду землі від 23.08.2013 укладеним між Товариством та Тернопільською міською радою, передбачено, що ТОВ «ТМ «Барвінок» зобов'язане відшкодовувати допущені втрати, які виникли з моменту прийняття рішення міської ради про надання земельної ділянки до моменту реєстрації цих договорів, у розмірі орендної плати, що було виконано позивачем. Тоді як за період з 01.07.2012 до 06.06.2013 позивач сплатив кошти до місцевого бюджету, здійснюючи компенсацію витрат, що пов'язані зі сплатою орендної плати за землю попередньому землекористувачу ТОВ «Родина Тарашевських», яке і перераховувало кошти до місцевого бюджету м. Тернопіль, що також підтверджується долученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень.
Перевіркою встановлено, що у період з 01.07.2012 до 31.12.2013 Товариством не сплачено орендну плату за земельну ділянку, розташовану за адресою: м. Тернопіль, вул. Живова 9, щодо якої станом на 31.12.2013 Тернопільська міська рада не оформила договору оренди землі із позивачем. Товариство з метою сплати коштів до місцевого бюджету міста Тернопіль, доки тривала процедура оформлення договору оренди, здійснювало компенсацію витрат, що пов'язані зі сплатою орендної плати за землю попередньому земле користувачу ТОВ «Родина Тарашевських», яке і перераховувало кошти до місцевого бюджету м. Тернопіль, що також підтверджується долученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень.
Згідно із показниками, задекларованими у рядку 13 податкової декларації з плати за землю за 2012 рік, ТОВ «Родина Тарашевських» сплачено 244596,13 грн., в яку включено орендну плату за земельні ділянки, якими користується і позивач.
Щодо об'єкту, розташованого на земельній ділянці за адресою: м. Кам'янець-Подільський, вул. Першотравнева, 9, згідно акта перевірки контролюючий орган виявив несплату позивачем плати за землю у період з 01.07.2012 до 31.12.2013. Станом на останній день перевірки - 31.12.2013, Кам'янець-Подільська міська рада не оформила договору оренди землі із позивачем. У зв'язку із цим, позивач з метою сплати коштів до місцевого бюджету м. Кам'янець-Подільський, допоки тривала процедура оформлення договору оренди, здійснював компенсацію витрат, що пов'язані зі сплатою орендної плати за землю попередньому землекористувачу ТОВ «Майстер К», яке і перераховувало кошти до місцевого бюджету м. Кам'янець-Подільський, що також підтверджується долученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень, копією податкової декларації із сплати за землю №1730 від 27.01.2012 за 2012 рік, надісланої до Кам'янець-Подільської ОДПІ. Аналогічні обставини склалися за податковою декларацією за 2013 рік.
Позивач не спростовує факту користування нерухомим майном, в тому числі і земельними ділянками, а лише доводить відсутність обов'язку сплати земельного податку у зв'язку з неукладенням договорів оренди.
За період з 01.07.2012 по 31.12.2013 Товариством всупереч вимогам вказаних норм не подано податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) до: ДПІ у Залізничному р-ні м. Львова за 2012-2013 роки; ДПІ у Личаківському р-ні м. Львова за 2012-2013 роки; ДПІ у Шевченківському р-ні м. Львова за 2012-2013 роки; Городоцької ОДПІ за 2013 роки; Самбірської ОДПІ за 2013 рік; ДПІ у Кам'янець-Подільську за 2013 рік.
За період, що перевірявся, Товариство мало новоукладені договори оренди землі, а саме: Б-29 м. Тернопіль вул. Живова, 9б, договір від 07.11.2012 (уточнена декларація 21.08.2013); Б-32 м. Тернопіль вул. Бродівська, 6, договір від 07.11.2012 (уточнена декларація 21.08.2013); Б-34 м. Тернопіль вул. Курбаса, 2а, договір від 23.08.2013 (уточнена декларація 20.02.2014). При цьому, перевіркою встановлено несвоєчасне подання позивачем до Тернопільської ОДПІ податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012 та 2013 роки по новоукладених договорах оренди землі Б-29, Б-32, Б-34, чим порушено вимоги пункту 286.4 ст.286, п.288.1. ст.288 ПК України.
Відповідно до пункту 274.1 статті 274 ПК України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 284.1 ст.284 ПК України Верховна Рада Автономної Республіки Крим, обласні, міські, селищні та сільські ради можуть встановлювати пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території: часткове звільнення на певний строк, зменшення суми земельного податку лише за рахунок коштів, що зараховуються до відповідних місцевих бюджетів.
Органи місцевого самоврядування до 1 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки дані стосовно наданих пільг зі сплати земельного податку юридичним та/або фізичним особам.
Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 69 Бюджетного кодексу України до доходів загального фонду місцевих бюджетів, що не враховуються при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів, належить плата за землю, що зараховується до бюджетів місцевого самоврядування.
Системний аналіз наведених норм дає підстави вважати, що розпоряджатися дохідною частиною бюджету, встановлювати, зменшувати чи збільшувати пільгу по сплаті земельного податку належить до прав органу місцевого самоврядування, що представляє інтереси територіальної громади.
Частиною 1 статті 73 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.1997 №280/97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що акти ради, сільського, селищного, міського голови, голови районної в місті ради, виконавчого комітету сільської, селищної, міської, районної у місті (у разі її створення) ради, прийняті в межах наданих їм повноважень, є обов'язковими для виконання всіма розташованими на відповідній території органами виконавчої влади, об'єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на відповідній території.
Так, у 2013 році у м. Львові збільшена нормативно-грошова оцінка земель порівняно із 2012 роком. Проте, розрахунок земельного податку за період 2012 року на земельні ділянки, що знаходяться на території м. Львова, здійснено податковими органами за нормативно-грошовою оцінкою 2013 року, що відповідачами належними та допустимими доказами не спростовано.
Ухвалою Львівської міської ради від 27.12.2012 №2029 на платників податку покладено обов'язок сплатити до бюджету 60% від суми орендної плати, яка зараховується до міського бюджету м. Львова - у 2013 році.
Водночас, здійснюючи розрахунок земельного податку на земельні ділянки, що розташовані на території м. Львова, контролюючий орган розрахував 100% земельного податку замість 60%, що, також вплинуло на неправильність розрахунків сум грошових зобов'язань та штрафних санкцій у оспорюваних податкових повідомленнях-рішеннях.
Контролюючими органами при розрахунку сум грошових зобов'язань та штрафних санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями не враховано рішення Тернопільської міської ради від 16.08.2011 №6/13/54 (зі змінами та доповненнями), яким передбачено, що на 2012-2013 роки встановлюється коефіцієнт 0,5 до розміру земельного податку, який застосовується при розрахунках плати за землю, тобто земельний податок на 2012-2013 роки відповідно до цього коефіцієнту зменшується удвічі.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про неправильний розрахунок податковими органами суми грошових зобов'язань та штрафних санкцій, що є підставою для часткового задоволення позовних вимог у визначеній судом апеляційної інстанції частині.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судом апеляційної інстанції частині.
Відповідачі у доводах касаційних скарг не спростовують висновків суду апеляційної інстанції. Також, контролюючі органи у касаційних скаргах не обґрунтували і не зазначили, у чому полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що судом апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду не встановлено.
Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Замінити Тернопільську об'єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС у Тернопільській області (ЄДРПОУ 39502025) її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Тернопільській області (ЄДРПОУ ВП 44143637).
Касаційні скарги Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області, Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГШУ ДФС у Львівській області, Головного управлінням ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк