Постанова від 02.05.2023 по справі 160/650/20

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2023 року

м. Київ

справа № 160/650/20

адміністративне провадження № К/9901/9906/21, № К/9901/20598/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючий суддя - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

за участі:

секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,

представник позивача Ясир С. А. (в режимі відеоконференції),

представники відповідача Ваховська Г. О. (в режимі відеоконференції),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/650/20

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МТПО ДНЕПР» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «МТПО ДНЕПР» та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Турова О. М.) від 30 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Баранник Н. П., Малиш Н. І., Щербак А. А.) від 21 січня 2021 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МТПО ДНЕПР» (далі - ТОВ «МТПО ДНЕПР») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 02 жовтня 2019 року № 000254502 на загальну суму донарахування з податку на додану вартість 7 715 770,50 грн, із них 5 143 847 грн - за основним платежем та 2 571 923,50 грн - штрафні санкції;

- від 02 жовтня 2019 року № 000253502 на загальну суму донарахування по податку на прибуток підприємств 7 623 054 грн, із них 5 082 036 грн - за основним платежем та 5 410 118 грн - штрафні санкції.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідач за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача дійшов помилкового висновку про порушення останнім приписів чинного податкового законодавства та про заниження ним внаслідок цього податку на додану вартість та податку на прибуток, оскільки позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентами в ході здійснення реальних господарських операцій з надання послуг з механічної обробки деталей та поставки товарів, а також правомірно сформував витрати, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, за цими господарськими операціями. Позивач стверджує, що господарські операції з контрагентами переліченими в акті перевірки підтверджені належним чином складеними первинними документами, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяги спірних операцій.

Крім цього, помилковими, на думку позивача, є висновки відповідача стосовно спливу строку позовної давності на кредиторську заборгованість по договорам з рядом підприємств, взаємовідносини з якими мали місце у 2014 - 2016 роках.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2021 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02 жовтня 2019 року № 000254502 в частині нарахування грошових зобов'язань з податку на додану вартість за основним податковим зобов'язанням у сумі 455 112 грн та за штрафними санкціями у сумі 227 556 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02 жовтня 2019 року № 000253502 в частині нарахування грошових зобов'язань з податку на прибуток за основним податковим зобов'язанням у сумі 479 310 грн та за штрафними санкціями у сумі 248 017 грн.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «МТПО ДНЕПР» судові витрати зі сплати судового збору пропорційно частині задоволених позовних вимог у сумі 1996,90 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 22 березня 2021 року ТОВ «МТПО ДНЕПР» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2021 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог, і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «МТПО ДНЕПР» задовольнити в повному обсязі.

5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 28 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «МТПО ДНЕПР», встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Також, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 03 червня 2021 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2021 року в частині задоволених позовних вимог, і прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову ТОВ «МТПО ДНЕПР» відмовити повністю.

7. Ухвалою Верховного Суду від 29 червня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги ТОВ «МТПО ДНЕПР» та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області об'єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.

9. Станом на час розгляду справи письмових відзивів на касаційні скарги до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «МТПО ДНЕПР» (код ЄДРПОУ38836499) зареєстроване як суб'єкт господарської діяльності Дніпропетровським міським управлінням юстиції 01 серпня 2013 року, перебуває на обліку в Головному управлінні ДФС у Дніпропетровській області як платник податків з 02 серпня 2013 року та відповідно до свідоцтва від 01 жовтня 2013 року № 200141430 є платником податку на додану вартість, а також є платником податку на прибуток.

11. На підставі наказу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 05 березня 2019 року № 1396-п посадовими особами контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «МТПО ДНЕПР» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного законодавства за період 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

12. За результатами проведеної перевірки складено акт № 26895/04-36-14-02/38836499 від 16 травня 2019 року, яким зафіксовано виявлені під час перевірки порушення :

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5 082 036 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 943 353 грн, за 2017 рік на суму 2 690 210 грн та за 2018 рік на суму 1 448 473 грн;

- пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5 614 139 грн, в тому числі: за січень 2016 року - 34 833 грн; лютий 2016 року - 46 293 грн; березень 2016 року - 38 554 грн; квітень 2016 року - 61 485 грн; травень 2016 року - 52 335 грн; червень 2016 року - 29 505 грн; липень 2016 року - 73 365 грн; серпень 2016 року - 133 922 грн, вересень 2016 року - 163 456 грн; жовтень 2016 року - 76 020 грн; грудень 2016 року - 338 400 грн, січень 2017 року - 239 838 грн; лютий 2017 року - 85 877 грн; березень 2017 року - 12 680 грн; квітень 2017 року - 214 966 грн; травень 2017 року - 151 075 грн; червень 2017 року - 435 666 грн; липень 2017 року - 283 827 грн; серпень 2017 року - 220 962 грн; вересень 2017 року - 374 160 грн; жовтень 2017 року - 231 990 грн; листопад 2017 року - 340 783 грн; грудень 2017 року - 453 882 грн; січень 2018 року - 205 658 грн; лютий 2018 року - 125 892 грн; березень 2018 року - 820 946 грн; квітень 2018 року - 11 210 грн; травень 2018 року - 16 611 грн, червень 2018 року - 88 900 грн; липень 2018 року - 102 342 грн; вересень 2018 року - 8 955 грн, листопад 2018 року - 95 800 грн; грудень 2018 року - 43 951 грн.

13. Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що в ході її проведення встановлено порушення ТОВ «МТПО ДНЕПР» вимог чинного законодавства, які призвели до заниження податку на прибуток та податку на додану вартість внаслідок віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентами ТОВ «Бафаїр» (ТОВ «Фабія К»), ТОВ «Ранпром», ТОВ «Хелоніда», ТОВ «Каліпсо Медіа», ПП «Хелпнід» (ПП «Охорона Гуард»), ТОВ «Кавіра», ТОВ «Фруктплюс», ТОВ «Ідаеко», ТОВ «Сонкей», ТОВ «Анвіра Пром», ТОВ «Будпром-Інвест», ТОВ «Ронан», ТОВ «Трейдмікс», ТОВ «Шеймус», ТОВ «Швидко-Опт», ТОВ «Вотмір», ТОВ «Торг-База», ТОВ «Шолдерснаб», ТОВ «Елсон Трейд», ТОВ «Інтернешнл Фуд Трейд» та ТОВ «Бріск-Торг», та формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, за цими господарськими відносинами, в той час, як правочини, укладені з цими суб'єктами господарювання, не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними.

14. Так, перевіркою встановлено невідповідність придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) вищезазначеними постачальниками на адресу позивача, у зв'язку із чим не можливо встановити законне джерело походження товарів (послуг) та їх законне введення в обіг у попередніх ланках постачання. Вказані господарські операції відбувалися штучно та виключно з метою оформлення документообігу та мінімізації сплати податків до бюджету.

15. Крім того, згідно з наявною податковою інформацією у вказаних контрагентів позивача недостатньо трудових та виробничих ресурсів та/або, з урахуванням змісту і специфіки документально оформлених операцій, які передбачають наявність кваліфікованого персоналу, основних засобів, об'єктів оподаткування, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту тощо, а також відсутнє придбання товарів (послуг), необхідних для ведення господарської діяльності, зокрема, газу, електроенергії, оренди землі, складських приміщень, навантажувально - розвантажувальних робіт та інше.

16. Наведені обставини, з урахуванням відсутності вищевказаних контрагентів за податковою адресою та неподання ними податкової звітності, свідчать про відсутність об'єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій щодо придбання та реалізації товарів/послуг.

Крім того, всі вищевказані контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, порушених, зокрема, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, що полягає у створенні та придбанні невстановленими особами ряду юридичних осіб з метою прикриття протиправної діяльності, спрямованої на формування безпідставного податкового кредиту підприємствам.

17. Також проведеною перевіркою встановлено, що станом на 01 січня 2016 року у ТОВ «МТПО ДНЕПР» обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ «Лакі Стар», ТОВ «Амарант Груп», ТОВ «Дерріс», ТОВ «Гордон Сервіс», ТОВ «Едхаус Сістем», ТОВ «Меркурінс», ТОВ «Компанія Дамаск», ТОВ «Орінака», ТОВ «Древ-Пром Систем», ТОВ «Мілтен Сейл», ТОВ «Стайлекс Груп», ТОВ «Баден Компані», ТОВ «Ерідан-Сервіс», ТОВ «Лартан», ТОВ «Оптима Плюс ЛТД», ТОВ «Атлант Сіті Плюс», ТОВ «Стрімвер», ТОВ «Вєктор-Плюс» та ТОВ «Камтренд Плюс» на загальну суму 2 730 676,46 грн. Існуюча кредиторська заборгованість є безнадійною, оскільки станом на час проведення перевірки сплив строк позовної давності, протягом якого можна було звернутися з позовами про її стягнення.

18. Отже, позивачем в порушення приписів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198 ПК України занижено дохід, що враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, за рахунок не включення до його складу вищевказаної безнадійної кредиторської заборгованості на суму 2 730 676,46 грн за 2018 рік, а також в порушення вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198 ПК України не відкориговано податковий кредит по простроченій кредиторській заборгованості, по якій минув термін позовної давності, що призвело до завищення податкового кредиту на суму 455 113 грн.

19. Крім цього, в ході перевірки встановлено невірне перенесення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 63 468 грн за січень 2017 року, у зв'язку із чим ТОВ «МТПО ДНЕПР» занижено суму податку на додану вартість.

20. 02 жовтня 2019 року уповноваженою особою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 000253502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 7 623 054 грн, в тому числі: за основним платежем на 5 082 036 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 2 541 018 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 000254502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 7 715 770,50 грн, в тому числі: за основним платежем на 5 143 847 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 2 571 923,50 грн.

21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що долучені до матеріалів справи первинні документи, складені за результатами операцій ТОВ «МТПО ДНЕПР» з ТОВ «Бафаїр» (ТОВ «Фабія К»), ТОВ «Ранпром» (ТОВ «Амрон-Буд»), ТОВ «Хелоніда» (ТОВ «Логістична група»), ТОВ «Каліпсо Медіа», ПП «Хелпнід» (ПП «Охорона Гуард»), ТОВ «Кавіра» (ТОВ «Євротезіс»), ТОВ «Фруктплюс», ТОВ «Ідаеко» (ТОВ «Екоміда»), ТОВ «Сонкей», ТОВ «Анвіра Пром» (ТОВ «Експертбілд»), ТОВ «Будпром-Інвест», ТОВ «Ронан» (ТОВ «Вітарус-К»), ТОВ «Трейдмікс», ТОВ «Шеймус», ТОВ «Швидко-Опт», ТОВ «Вотмір» (ТОВ «Фалекс»), ТОВ «Торг-База», ТОВ «Шолдерснаб» (ТОВ «Альт-Стандарт»), ТОВ «Елсон Трейд», ТОВ «Інтернешнл Фуд Трейд» та ТОВ «Бріск-Торг»,

не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704, оскільки містять лише загальні відомості щодо виду виконаних робіт, форми оплати, але жоден з них не несе в собі докази виконання та передачі (надання) послуг з урахуванням їх специфіки.

23. Водночас, згідно з наявною податковою інформацією у вказаних контрагентів позивача недостатньо трудових та виробничих ресурсів та/або, з урахуванням змісту і специфіки документально оформлених операцій, які передбачають наявність кваліфікованого персоналу, основних засобів, об'єктів оподаткування, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту тощо, а також відсутнє придбання товарів (послуг), необхідних для ведення господарської діяльності, зокрема, газу, електроенергії, оренди землі, складських приміщень, навантажувально-розвантажувальних робіт та інше.

24. На переконання судів попередніх інстанцій, наведені обставини, з урахуванням відсутності вищевказаних контрагентів за податковою адресою та неподання ними податкової звітності, свідчать про відсутність об'єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій щодо придбання та реалізації товарів/послуг.

25. При цьому судами враховано, що всі вищевказані контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, порушених, зокрема, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, що полягає у створенні та придбанні невстановленими особами ряду юридичних осіб з метою прикриття протиправної діяльності, спрямованої на формування безпідставного податкового кредиту підприємствам.

26. З огляду на вищенаведене, суди дійшли висновку про правомірність та обґрунтованість нарахування відповідачем позивачу грошових зобов'язань з податку на додану вартість відповідно до податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року № 000254502 за основним податковим зобов'язанням у сумі 4 625 267 грн та за штрафними санкціями у сумі 2 312 633,50 грн, а також нарахування позивачу грошових зобов'язань з податку на прибуток приватних підприємств відповідно до податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року № 000253502 за основним податковим зобов'язанням у сумі 4 602 726 грн та за штрафними санкціями у сумі 2 293 001 грн.

27. Водночас суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем невірно перенесено від'ємне значення об'єкту оподаткування, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 63 468 грн за січень 2017 року, тому спірним податковим повідомленням-рішенням № 000254502 відповідачем правомірно визначено позивачу грошові зобов'язання з податку на додану вартість за основним податковим зобов'язанням у сумі 63 468 грн та за штрафними санкціями у сумі 31 734 грн.

28. Відхилили суди і доводи позивача про безпідставність застосування відповідачем штрафних санкцій у розмірі 50% від суми грошового зобов'язання за основним платежем, оскільки вважали їх такими, що спростовані матеріалами справи.

29. Водночас суди попередніх інстанцій визнали безпідставними та спростованими належними доказами висновки контролюючого органу про заниження позивачем доходу, що враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, за рахунок не включення до його складу кредиторської заборгованості на суму 2 730 676,46 грн за 2018 рік, а також щодо завищення позивачем податкового кредиту на суму 455 113 грн через невідкоригування податкового кредиту по цій кредиторській заборгованості.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ

1) Касаційна скарга ТОВ «МТПО ДНЕПР»

30. ТОВ «МТПО ДНЕПР» у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для повного задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та помилковими, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

31. Підставою касаційного оскарження рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2020 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2021 року у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

32. Зокрема скаржник зауважує, що висновки судів попередніх інстанцій про відсутність в актах приймання-передачі робіт відомостей про зміст розглядуваних операцій, їх обсяг, порядок виконання не відповідає дійсності, оскільки всі надані до суду акти містять ці обов'язкові реквізити первинного документа. Також зазначає, що змістом цих самих первинних документів спростовується і твердження судів щодо ідентичності та загального характеру інформації, викладеної в актах приймання-передачі наданих послуг. Не відповідає дійсності посилання судів на відсутність жодного документального підтвердження цих господарських операцій в частині транспортування товару, оскільки такі твердження спростовуються наявними в матеріалах справи товарно-транспортними накладними. Крім того скаржник зазначає про невідповідність обставинам справи висновків суду апеляційної інстанції про відсутність в документах щодо передачі контрагентам-виконавцям деталей в обробку обов'язкових реквізитів документа: дати та місця складення, вказівки на уповноважених представників, що передали та отримали деталі.

33. Скаржник окремо звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції надаючи оцінку правовідносинам позивача з ТОВ «Фруктплюс» щодо надання останнім послуг з ремонту приміщення АЗС за адресою: вул.Робоча, не дослідив та не надав оцінку наданим позивачем доказам, зокрема звіту про виконання робіт з ремонту приміщення АЗС «АВІАС» за адресою: м. Дніпро, вул. Робоча, 23ж.

34. З посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 22 грудня 2020 року у справі № 826/12011/18 скаржник зазначає, що недослідження та не надання належної оцінки доказам по справі судами попередніх інстанцій виключає можливість подання ними повного та правильного висновку щодо обставин справи, які підлягали встановленню.

35. При цьому скаржник зауважує, що посилання судів попередніх інстанцій на податкову інформацію, як на виключну підставу надання характеристики контрагентів позивача, суперечить висновкам Верховного Суду, викладеним в постановах від 12 червня 2018 року (справа № 826/16272/12-а), від 27 березня 2018 року (справа № 816/809/17), від 27 лютого 2018 року (справа № 811/2154/13-а), від 23 травня 2018 року (справа № 804/853/14).

36. Також скаржник вважає помилковим посилання суддів попередніх інстанцій на те, що контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, оскільки згідно практики Верховного Суду (постанови від 15 травня 2018 року по справі № 822/2348/16, від 05 червня 2018 року по справі № 805/649/15-а, від 27 березня 2018 року по справі № 816/809/17) наявність кримінального провадження як таке - не може бути обов'язковим для адміністративного суду за відсутності вироку, ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення від кримінальної відповідальності або постанови про адміністративне правопорушення, що набрали законної сили.

Натомість, ухвалюючи оскаржувані рішення, суди попередніх інстанцій взагалі не дослідили стан вказаних податковим органом кримінальних проваджень та статус і місце контрагентів позивача в проведенні їх досудового розслідування.

37. Водночас скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій оцінюючи доводи позивача стосовно права на включення від'ємного значення до складу податкового кредиту у розмірі 63 468 грн не врахували правові позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 15 червня 2020 року (справа № 440/17/19), від 22 жовтня 2020 року (справа № 300/1717/19).

38. Крім того скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій встановили правомірність нарахування штрафних санкцій в розмірі 50% від суми податку, без наявності у матеріалах справи належних та допустимих доказів повторності порушень. При цьому наданий відповідачем скріншот про надіслання відповіді на скаргу позивача, на переконання останнього, не є належним доказом вручення такої відповіді.

2) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

39. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

40. Підставою касаційного оскарження рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2020 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2021 року в частині задоволення позовних вимог скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду.

41. Скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій невірно застосовано пункт 44.6 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 192.1 статті 192, пункт 198.3 статті 198 ПК України щодо заниження ТОВ «МТПО ДНЕПР» доходу, що враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, за рахунок не включення до його складу кредиторської заборгованості, а також щодо завищення ТОВ «МТПО ДНЕПР» податкового кредиту через його невідкоригування по кредиторській заборгованості.

42. Скаржник наголошує, що ТОВ «МТПО ДНЕПР» до перевірки не надано документів, які б свідчили про продовження строку позовної давності по зобов'язанням з взаєморозрахунків з контрагентами: договорів, контрактів, повідомлень, актів звірок заборгованості, претензій, вимог кредиторів тощо.

43. З посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 22 квітня 2021 року по справі № 520/11812/18, скаржник зауважує, що ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності.

44. Також скаржник зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що списання безнадійної кредиторської заборгованості відповідно до ПК України не створює для платника податків обов'язку коригувати податковий кредит з ПДВ за операціями, за якими минув строк позовної давності суперечить правовим висновкам Верховного Суду, викладеним в постанові від 06 квітня 2021 року (справа № 813/2762/15).

44. 1 В судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні касаційної скарги Товариства та заперечував проти задоволення скарги відповідача.

44. 2 Представник відповідача підтримав скаргу податкового органу та заперечував проти скарги позивача.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

45. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

46. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

47. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

48. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

49. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

50. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

51. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

52. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

53. Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).

54. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

55. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

56. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

57. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

58. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

59. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

60. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

61. Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

62. Згідно усталеної судової практики при розгляді справ цієї категорії судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

63. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

64. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.

65. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

66. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

67. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що ТОВ «МТПО ДНЕПР», як замовником та покупцем, протягом періоду, що перевірявся, було укладено ряд однотипних договорів про надання послуг та договорів на поставку товарів (деталей, запчастин) з наступними контрагентами, як виконавцями та постачальниками:

- з ТОВ «Бафаїр» (ТОВ «Фабія К») договір про надання послуг від 03 липня 2017 року № 3-03072017 на загальну суму 1 878 397,20 грн та договір поставки від 01 серпня 2017 року № 4-010820174 на загальну суму 2 481 169,80 грн;

- з ТОВ «Ранпром» (ТОВ «Амрон-Буд») договір про надання послуг від 15 серпня 2017 року № 15082017-П на загальну суму 853 000 грн та договір поставки від 14 серпня 2017 року № 14082017-2 на загальну суму 3 250 722,60 грн;

- з ТОВ «Хелоніда» (ТОВ «Логістична група») договір про надання послуг від 01 грудня 2016 року №2-01122016 на загальну суму 2 396 202 грн та договір поставки від 01 грудня 2016 року № 10-011216/Т на загальну суму 1 689 288 грн;

- з ТОВ «Каліпсо Медіа» договір про надання послуг від 16 червня 2016 року № ДГ-0000016 на загальну суму 1 009 223,14 грн та договір поставки від 18 квітня 2016 року № 2-1804 на загальну суму 2 030 105,58 грн;

- з ПП «Хелпнід» (ПП «Охорона Гуард») договір про надання послуг від 02 грудня 2016 року № 02122016 на загальну суму 2 240 103,96 грн та договір поставки від 01 грудня 2016 року № 01122016-1 на загальну суму 847 366,98 грн;

- ТОВ «Кавіра» (ТОВ «Євротезіс») договір про надання послуг від 03 липня 2017 року № 2-03072017 на загальну суму 1 154 600 грн та договір поставки від 17 липня 2017 року № 17072017/1 на загальну суму 138 657,60 грн;

- з ТОВ «Фруктплюс» договір про надання послуг від 21 січня 2017 року на загальну суму 842 360 грн та договір поставки від 11 січня 2016 року № 1-11012016 на загальну суму 251 543,80 грн;

- з ТОВ «Ідаеко» (ТОВ «Екоміда») договір поставки від 19 лютого 2018 року № 190201 на загальну суму 954 278,40 грн;

- з ТОВ «Сонкей» договір про надання послуг від 02 грудня 2016 року № 021122016-5У на загальну суму 271 184,80 грн та договір поставки від 01 грудня 2016 року № 08-011216/П на загальну суму 639 542,48 грн;

- з ТОВ «Анвіра Пром» (ТОВ «Експертбілд») договір про надання послуг від 01 грудня 2016 року № 0112/П на загальну суму 319 596 грн та договір поставки від 01 березня 2017 року № 0103/12 на загальну суму 524 825,40 грн;

- з ТОВ «Будпром-Інвест» договір поставки від 01 березня 2018 року № 0103/15 на загальну суму 1 044 716 грн;

- з ТОВ «Ронан» (ТОВ «Вітарус-К») договір про надання послуг від 15 серпня 2017 року № 15082017-П на загальну суму 432 000 грн та договір поставки від 02 жовтня 2017 року № 02102017-2 на загальну суму 360 792 грн;

- з ТОВ «Трейдмікс» договір про надання послуг від 16 березня 2016 року № 160316-5 на загальну суму 339 930,42 грн та договір поставки від 18 березня 2016 року № 18031-2 на загальну суму 337 974 грн;

- з ТОВ «Шеймус» договір про надання послуг від 01 лютого 2016 року № 010207 на загальну суму 11 696,40 грн та договір поставки від 11 січня 2016 року № 1-11012016 на загальну суму 574 041,24 грн;

- з ТОВ «Швидко-Опт» договір про надання послуг від 22 жовтня 2018 року № 221001 на загальну суму 574 800 грн;

- з ТОВ «Вотмір» (ТОВ «Фалекс») договір про надання послуг від 16 січня 2016 року № ДГ-0000003 на загальну суму 195 000 грн та договір поставки від 20 січня 2017 року № 3-20012017 на загальну суму 289 920 грн;

- з ТОВ «Торг-База» договір про надання послуг від 21 листопада 2018 року № 831 на загальну суму 198 576 грн та договір поставки від 26 листопада 2018 року № 833 на загальну суму 29 232 грн;

- з ТОВ «Шолдерснаб» (ТОВ «Альт-Стандарт») договір про надання послуг від 02 жовтня 2017 року № 02102017-1 на загальну суму 24 000 грн та договір поставки від 29 вересня 2017 року № 2092017-1 на загальну суму 161 857,20 грн;

- з ТОВ «Елсон Трейд» усна домовленість без укладення письмового договору про постачання товару (вісь з фланцем та корпус підшипника) на загальну суму 31 389,60 грн;

- з ТОВ «Інтернешнл Фуд Трейд» договір про надання послуг від 05 квітня 2016 року № 244 на загальну суму 25 000 грн;

- з ТОВ «Бріск-Торг» договір про надання послуг від 01 листопада 2016 року № 5-011116/П на загальну суму 1 492 569,60 грн та договір поставки від 01 червня 2017 року № 01062017 на загальну суму 1 777 800,90 грн.

68. Суди попередніх інстанцій дослідивши вказані договори встановили, що предметом договорів про надання послуг є свердловка деталей згідно з нормативною документацією, проведення зовнішнього огляду деталей, проведення очистки від іржі деталей за допомогою наждачного паперу та піскоструйного апарату, здійснення вимірів деталей за допомогою спеціального інструменту для визначення відповідності, нормативне креслення, перерахунок кількості товару, механічне оброблення поверхні деталей за допомогою верстака фрезувального вертикального типу.

69. Відповідно до умов вказаних договорів про надання послуг здавання виконавцем послуг та приймання їх результатів замовником оформлюється актом приймання-передачі наданих послуг.

70. На підтвердження реальності господарських операцій за вищевказаними договорами про надання послуг позивачем надано рахунки-фактури, акти приймання-передачі наданих послуг та банківські виписки щодо часткової оплати за надані послуги.

71. Суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши вказані первинні документи, визнали їх недостатніми для підтвердження реальності виконання договорів, укладених позивачем з переліченими контрагентами, оскільки зазначені документи не містять необхідних для цілей оподаткування відомостей про зміст розглядуваних операцій, їх обсяг, порядок їх виконання.

72. Зокрема дослідивши надані позивачем докази, зокрема, рахунки-фактури та акти приймання-передачі наданих послуг, складені до вищевказаних договорів про надання послуг, суди виснували, що в цих документах вказано лише загальне найменування наданих послуг: «послуги з механічної обробки деталей» без зазначення яка саме обробка (в чому вона полягала) та яких деталей і в якій кількості була проведена.

73. При цьому суд першої інстанції зауважив, що позивачем не надано жодних доказів передачі контрагентам-виконавцям деталей в обробку (актів приймання-передачі деталей в обробку та з обробки), доказів їх транспортування на таку обробку та відносно того, ким воно здійснювалося, що, в свою чергу, унеможливлює підтвердження дійсного надання таких послуг. За відсутності вищевказаних документів взагалі неможливо ідентифікувати, що саме за деталі були передані на таку обробку, а, отже, і унеможливлює перевірку взагалі чи були такі деталі в наявності та чи перебували вони на обліку у позивача.

74. Водночас суд апеляційної інстанції аналізуючи зміст наданих позивачем в ході апеляційного розгляду справи копій актів передачі деталей на механічну обробку зазначив, що однотипність складання таких актів, відсутність в реквізитах дати та місця складання, відсутність вказівки на уповноважених представників, що передали та отримали деталі з обох боків правочину, що свідчить про створення штучного документообігу та відсутність мети у реалізації намірів виконання умов укладених правочинів.

75. Наведені обставини, з урахуванням відсутності вищевказаних контрагентів за податковою адресою та неподання ними податкової звітності, на переконання судів попередніх інстанцій, свідчать про відсутність об'єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій щодо придбання та реалізації товарів/послуг.

76. Аналізуючи реальність господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами щодо постачання товарів суди зазначили, що на підтвердження цих господарських операцій ТОВ «МТПО ДНЕПР» надано рахунки-фактури та видаткові накладні, водночас, жодного документального підтвердження цих господарських операцій в частині транспортування товару, його навантаження, розвантаження, оприбуткування позивачем та використання у власній господарській діяльності надано не було.

77. З огляду на вказане суди дійшли висновку, що такі документи позбавлені юридичної значимості, навіть за наявності правильного їх оформлення за зовнішніми ознаками та формою.

78. Однак, колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими зроблені без повного з'ясування фактичних справи, підтверджених наявними у матеріалах справи доказами.

79. Так, колегія суддів не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій, що акти приймання-передачі наданих послуг, складені до вищевказаних договорів про надання послуг, містять лише загальне найменування наданих послуг без зазначення в чому вона полягала та яких деталей і в якій кількості була проведена.

80. Зокрема перевіривши зміст наявних в матеріалах справи актів приймання-передачі наданих послуг, складених до договорів про надання послуг Суд встановив, що акти, складені за операціями з окремими контрагентами (ТОВ «Ранпром» (ТОВ «Амрон-Буд»), ТОВ «Фруктплюс», частково з ПП «Хелпнід» (ПП «Охорона Гуард» та ТОВ «Бріск-Торг»), дійсно містять ряд недоліків щодо повноти їх заповнення (відсутня деталізована інформація про послуги, що надавалися, обсяг наданих послуг, не зазначення прізвищ осіб, які підписали відповідні акти).

За операціями з ТОВ «Сонкей», ТОВ «Кавіра» (ТОВ «Євротезіс») та ТОВ «Ідаеко» (ТОВ «Екоміда») акти приймання-передачі наданих послуг взагалі в матеріалах справи відсутні.

81. Водночас, як свідчить зміст актів приймання-передачі наданих послуг, складених до договорів про надання послуг за операціями з іншими контрагентами ТОВ «Бафаїр» (ТОВ «Фабія К»), ТОВ «Швидко-Опт», ТОВ «Анвіра Пром» (ТОВ «Експертбілд»), ТОВ «Вотмір» (ТОВ «Фалекс»), ТОВ «Каліпсо Медіа», ТОВ «Трейдмікс», ТОВ «Шеймус», ТОВ «Торг-База», ТОВ «Хелоніда» (ТОВ «Логістична група»), ТОВ «Ронан» (ТОВ «Вітарус-К»), ТОВ «Інтернешнл Фуд Трейд», ТОВ «Шолдерснаб» (ТОВ «Альт-Стандарт») вказані акти містять інформацію щодо послуги, яка надавалася (з деталізацією виконаних робіт), її обсяг (кількість деталей які оброблялися), місце, дату складення та ПІБ осіб, які їх складали.

82. Крім того, як свідчать матеріали справи на підтвердження транспортування товару за вищевказаними договорами позивачем були надані товарно-транспортні накладні (т. 2 а.с. 68, 75, 107-108, 166-168, т. 3 а.с. 22, 36).

83. Однак, вказані докази судами попередніх інстанцій залишені поза увагою, або оцінені лише поверхнево.

84. Зокрема перевіряючи господарські операції ТОВ «МТПО ДНЕПР» з ТОВ «Бафаїр» (ТОВ «Фабія К»), ТОВ «Ранпром» (ТОВ «Амрон-Буд»), ТОВ «Хелоніда» (ТОВ «Логістична група»), ТОВ «Каліпсо Медіа», ПП «Хелпнід» (ПП «Охорона Гуард»), ТОВ «Кавіра» (ТОВ «Євротезіс»), ТОВ «Фруктплюс», ТОВ «Ідаеко» (ТОВ «Екоміда»), ТОВ «Сонкей», ТОВ «Анвіра Пром» (ТОВ «Експертбілд»), ТОВ «Будпром-Інвест», ТОВ «Ронан» (ТОВ «Вітарус-К»), ТОВ «Трейдмікс», ТОВ «Шеймус», ТОВ «Швидко-Опт», ТОВ «Вотмір» (ТОВ «Фалекс»), ТОВ «Торг-База», ТОВ «Шолдерснаб» (ТОВ «Альт-Стандарт»), ТОВ «Елсон Трейд», ТОВ «Інтернешнл Фуд Трейд» та ТОВ «Бріск-Торг» суди обмежилися лише узагальненим висновком про їх нереальність.

85. Натомість операції позивача з переліченими вище контрагентами, в розрізі кожного контрагента окремо (з зазначенням первинних документів, наданих на їх підтвердження) судами попередніх інстанцій не оцінювалися та не перевірялися, що в цілому вказує на передчасність висновків судів попередніх інстанцій про безтоварність операцій щодо кожного контрагента.

86. Те ж саме стосується й висновків судів попередніх інстанцій стосовно оцінки реальності господарських операцій позивача щодо постачання товарів.

87. Водночас суд апеляційної інстанції погоджуючись з висновком суду першої інстанції про недоведеність господарських операцій позивача з ТОВ Фруктплюс щодо надання останнім послуг з ремонту приміщення АЗС за адресою: вул. Робоча залишив поза увагою наданий ТОВ «МТПО ДНЕПР» в ході апеляційного розгляду справи Звіт про виконані роботи «Ремонт приміщення АЗС «АВІАС» за адресою: м. Дніпро, вул. робоча, 23ж» та відповідної оцінку вказаному доказу не надав. Так само не встановлено обставин та причин не надання наведеного документа, як то під час перевірки, після її проведення та до суду першої інстанції, не надано належної оцінки щодо вимог п. 44.6 ст. 44 ПК України.

88. Колегія суддів звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 виснувала, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

89. Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

90. Ураховуючи викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

91. Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на специфіку товарів, що поставлялись, вимагає ретельної перевірки обставин виконання спірних поставок з наданням оцінки всім наведеним у акті перевірки твердженням відповідача, яким він обґрунтовував неправомірне формування податкового кредиту та доводам позивача, якими він спростовує ці висновки. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами.

92. З огляду на вказані недоліки щодо повноти та всебічності з'ясування обставин справи, допущені судами попередніх інстанцій, колегія суддів вважає передчасними висновки в цілому про правомірність донарахування контролюючим органом позивачу грошових зобов'язань з податку на додану вартість відповідно до податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року № 000254502, а також зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств відповідно до податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року № 000253502.

93. Щодо висновків контролюючого органу про невірне перенесення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, колегія суддів зазначає наступне.

94. Як було встановлено судами попередніх інстанцій 18 січня 2017 року ТОВ «МТПО ДНЕПР» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2016 року, в якій відображено такі показники: податкові зобов'язання з ПДВ у рядку 9 - 732 439 грн; податковий кредит у рядку 17 - 732 005 грн; позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту у рядку 18 - 434 грн; від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у рядку 19 - відсутнє (т.5 а.с.226).

95. 24 січня 2017 року позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за грудень 2016 року, у якому зменшено суму податкових зобов'язань з ПДВ на 63 902 грн (графа 6 рядку 9), тому, враховуючи, що сума податкових зобов'язань з ПДВ первинно була 732 439 грн (графа 4 рядку 9), уточнена сума стала 668 537 грн (графа 5 рядку 9), а сума податкового кредиту залишилась незмінною - 732 005 грн. Таким чином, сума від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту за грудень 2016 року позивачем визначена у розмірі 63 468 грн (графи 5 та 6 рядку 19) та вказана у цьому уточнюючому розрахунку в рядку 19 Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду; позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту у рядку 18 зазначене 434 грн (т.5 а.с.227-228).

96. При складанні податкової декларації з ПДВ за січень 2017 року, поданої до контролюючого органу 24 січня 2017 року, позивач включив суму від'ємного значення 63 468 грн до складу податкового кредиту (рядок 16 податкової декларації за січень 2017 року) (т.5 а.с.229-230).

97. В подальшому, 20 лютого 2017 року ТОВ «МТПО ДНЕПР» подано ще один уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за грудень 2016 року (№ 9024346672 від 20 лютого 2017 року), згідно з яким позивачем відображено наступні показники: податкові зобов'язання у рядку 9 - 732 439 грн; податковий кредит у рядку 17 - 732 222 грн; позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту у рядку 18 - 217 грн (т.6 а.с.12-13).

98. При цьому, відповідно до наданого другого уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за грудень 2016 року (від 20 лютого 2017 року № 9024346672) у підприємства відсутні показники у рядку 19 Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту (т.6 а.с.12-13).

99. Відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПУ України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

100. Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 та зареєстровано у Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі Порядок № 21).

101. Згідно з пунктом 1 розділу ІV Порядок заповнення уточнюючого розрахунку Порядку № 21 уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.

102. Відповідно до пункту 2 розділу ІV Порядок заповнення уточнюючого розрахунку Порядку № 21 у графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється.

103. Згідно з пунктом 3 розділу ІV Порядок заповнення уточнюючого розрахунку Порядку № 21 у графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення.

104. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що за містом приписів Порядку № 21 остаточною звітністю з ПДВ є останній уточнюючий розрахунок, що надавався до органів ДПС.

105. Відтак, оскільки в останньому поданому позивачем уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за грудень 2016 року (№ 9024346672 від 20 лютого 2017 року), який вважається остаточною звітністю з ПДВ за цей період, у підприємства відсутні показники у рядку 19 Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що є обґрунтованими висновки контролюючого органу, що позивачем невірно перенесено від'ємне значення об'єкту оподаткування, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 63 468 грн за січень 2017 року.

106. Посилання скаржника в касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 15 червня 2020 року (справа № 440/17/19), від 22 жовтня 2020 року (справа № 300/1717/19), колегією суддів до уваги не приймаються, оскільки обставини у цих справах є відмінними зі спірними. Суд зазначає, що позиція Суду не стосується порядку застосування певних норм права, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.

107. Щодо доводів позивача про безпідставність застосування відповідачем штрафних санкцій у розмірі 50% від суми грошового зобов'язання за основним платежем, колегія суддів зазначає наступне.

108. Пунктом 123.1 статті 123 ПК України визначено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4,54.3.5,54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

109. Відтак, зміст вказаної норми свідчить про те, що розмір штрафу 50 відсотків від суми податку застосовується лише за умови повторності порушень.

110. При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що станом на дату винесення спірних податкових повідомлень-рішень (02 жовтня 2019 року) згідно з даними ІКП за ТОВ «МТПО ДНЕПР» обліковується податковий борг з податку на прибуток та з податку на додану вартість, який виник у зв'язку із не сплатою позивачем у встановлені законом строки грошових зобов'язань, визначених податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу від 03 січня 2019 року № 0000241421 (з податку на прибуток) та № 0000251421 (з податку на додану вартість), винесеними на підставі акта від 06 грудня 2018 року № 70603/04-36-14-21/38836499, складеного за результатами перевірки ТОВ «МТПО ДНЕПР» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Торговий дім Форум Брандіг» за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року.

111. Вказані податкові повідомлення-рішення від 03 січня 2019 року № 0000241421 (з податку на прибуток) та № 0000251421 (з податку на додану вартість) оскаржено позивачем в адміністративному порядку, шляхом подання до ДФС України скарги від 08 лютого 2019 року № 01-08022019, отриманої останньою 11 лютого 2019 року.

112. За змістом пунктів 56.8, 56.9 статті 56 ПК України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

Керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

113. Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами розгляду скарги ТОВ «МТПО ДНЕПР» рішенням ДФС України від 10 квітня 2019 року № 16721 вказані податкові повідомлення-рішення залишено в силі (строк розгляду скарги продовжувався рішенням ДФС до 11 квітня 2019 року (включно)).

114. Водночас заперечуючи проти адміністративного позову позивач наполягав на тому, що відповідь на вказану скаргу він не отримував, а тому в силу приписів статті 56 ПК України скарга вважається задоволеною, а вказані податкові повідомлення-рішення скасованими.

115. Наведене у свою чергу, на переконання позивача, виключає можливість застосування до нього штрафу у розмірі 50 відсотків від суми податку, оскільки повторність порушень відсутня.

116. Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

117. Згідно з абзацом 6 пункту 42.4 статті 42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

118. Як свідчать матеріали справи на підтвердження направлення ТОВ «МТПО ДНЕПР» рішення за наслідками розгляду скарги від 08 лютого 2019 року № 01-08022019 контролюючим органом було долучено до матеріалів справи копію рішення про результати розгляду скарги (без номеру і дати) та скріншот з аналітичної системи ДФС (згідно якого зазначено, що за скаргою ТОВ «МТПО ДНЕПР» прийнято рішення від 10 квітня 2019 року № 16721, яке в той же день направлено платнику податків, та отримано ним 10 травня 2019 року.

119. Суди попередніх інстанцій зауважили, що рішення за наслідками розгляду скарги платника направлене на адресу позивача 10 квітня 2019 року. Водночас доказів на підставі яких суди дійшли такого висновку не вказали.

120. Повідомлення про вручення поштового відправлення та копія конверту, в якому направлено рішення в матеріалах справи відсутні.

121. Наданий відповідачем скріншот з аналітичної системи ДФС не може вважатися беззаперечним доказом направлення вказаного рішення, оскільки він не містить відомостей стосовно способу вручення такої відповіді (особисто представнику позивача, чи засобами поштового або електронного зв'язку). До того ж вказані докази не дають можливість перевірити правильність адреси, за якою вказана відповідь направлялася, дату здачі поштового відправлення на відділення поштового зв'язку.

122. В той же час, при встановлені таких фактичних обставин які підлягають додаткової перевірки, судам слід врахувати те, що в межах цієї справи не є спірними (не є предметом позову та судового оскарження) податкові повідомлення-рішення від 03 січня 2019 року № 0000241421 (з податку на прибуток) та №0000251421 (з податку на додану вартість) та продовжують обліковуватися в ІКП за ТОВ «МТПО ДНЕПР», а тому суди при формуванні висновків щодо наявності ознак повторності не повинні вдатися до зайвої переоцінки податкових повідомлень - рішень від 03 січня 2019 року, як таких, що в силу приписів статті 56 ПК України слід буде вважати скасованими внаслідок неналежного направлення рішення контролюючого органу про результати розгляду скарги від 10 квітня 2019 року.

123. Вказані вище обставини справи не досліджені судами попередніх інстанцій в повному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи судам необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

124. Щодо висновків контролюючого органу про заниження позивачем доходу за рахунок не включення до його складу кредиторської заборгованості за 2018 рік, а також щодо завищення позивачем податкового кредиту через невідкоригування податкового кредиту по цій кредиторській заборгованості, колегія суддів зазначає наступне.

125. Як встановлено під час перевірки та відображено у акті №2 6895/04-36-14-02/38836499 від 16 травня 2019 року, станом на 01 січня 2016 року у ТОВ «МТПО ДНЕПР» обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ «Лакі Стар», ТОВ «Амарант Груп», ТОВ «Дерріс», ТОВ «Гордон Сервіс», ТОВ «Едхаус Сістем», ТОВ «Меркурінс», ТОВ «Компанія Дамаск», ТОВ «Орінака», ТОВ «Древ-Пром Систем», ТОВ «Мілтен Сейл», ТОВ «Стайлекс Груп», ТОВ «Баден Компані», ТОВ «Ерідан-Сервіс», ТОВ «Лартан», ТОВ «Оптима Плюс ЛТД», ТОВ «Атлант Сіті Плюс», ТОВ «Стрімвер», ТОВ «Вєктор-Плюс» та ТОВ «Камтренд Плюс» на загальну суму 2 730 676,46 грн.

126. За висновками контролюючого органу, вказана кредиторська заборгованість є безнадійною, оскільки станом на час проведення перевірки сплив строк позовної давності, протягом якого можливо було звернутися з позовами про її стягнення. Таким чином, позивачем в порушення приписів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198 ПК України занижено дохід, що враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, за рахунок не включення до його складу вищевказаної безнадійної кредиторської заборгованості на суму 2 730 676,46тгрн за 2018 рік, а також в порушення вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198 ПК України не відкориговано податковий кредит по простроченій кредиторській заборгованості, по якій минув термін позовної давності, що призвело до завищення податкового кредиту на суму 455 113 грн.

127. Оцінюючи вказані висновки контролюючого органу суди зауважили, що дійсно відповідно до наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками станом на 01 січня 2016 року та на 31 грудня 2018 року у ТОВ «МТПО ДНЕПР» обліковується кредиторська заборгованість по взаєморозрахункам з контрагентами-постачальниками на зальну суму 2 755 716,46 грн.

128. Водночас суди попередніх інстанцій вказали, що з наданих позивачем копій договорів, укладених з підприємствами, за якими виникла вищезазначена заборгованість, слідує, що строк дії таких договорів у частині взаєморозрахунків встановлено до їх повного виконання, тобто строк оплати за поставлений товар не визначено. Крім того, у грудні 2017 року позивач зробив звірки взаєморозрахунків з цими підприємствами-постачальниками та погодив свою заборгованість шляхом підписання між сторонами вказаних договорів відповідних актів звірки заборгованості. Отже, строк позовної давності у даному випадку перервався у грудні 2017 року. До того ж, позивач та зазначені вище контрагенти уклали додаткові угоди, за якими строки позовної давності продовжено та встановлено у 5-7 років, отже, твердження відповідача про сплив таких строків є безпідставними.

129. Вищенаведені обставини за позицією судів попередніх інстанцій свідчать про те, що кредиторська заборгованість позивача по господарським операціям з означеними контрагентами не є безнадійною у розумінні приписів пункту а підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а, отже, не підлягає включенню до складу доходів ТОВ «МТПО ДНЕПР» відповідно до пункту 15 П(С)БО 15, як помилково вважає відповідач.

130. Підпунктами 20.1.2, 20.1.6 та підпунктом 20.1.14 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що для здійснення функцій, визначених законом, контролюючим органам надано право: отримувати безоплатно від платників податків, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи у разі виявлення порушень, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів; у разі виявлення порушень надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.

131. Також згідно пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

132. Окрім цього питання надання платниками податків документів до перевірки врегульовано статтею 85 ПК України, пунктом 85.2 якої передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

133. Своєю чергою, обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі та з урахуванням первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі документи та надавати їх до перевірки (підпункти 16.1.5, 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 ПК України).

134. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 ПК України.

135. Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

136. Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 ПК України).

137. Відповідно до положень Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).

138. З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

139. Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

140. Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

141. При цьому слід враховувати сталу і послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема у постанові від 27 квітня 2022 року по справі № 20/13197/20, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов'язані із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань; зберігання яких є законодавчим обов'язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

142. Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

143. З урахуванням вищезазначеного правового регулювання суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір дійшли передчасних висновків з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.

144. Хоча вказані норми є матеріально-правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.

145. Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 ПК України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.

146. У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час подання заперечень на позовну заяву, подання апеляційної скарги, посилається на порушення Товариством приписів матеріального закону, зокрема статті 44 Податкового кодексу України. Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач, однією з підстав для висновку про заниження доходу слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів, які б свідчили про продовження строку позовної давності по зобов'язанням з взаєморозрахунків з контрагентами: договорів, контрактів, повідомлень, актів звірок заборгованості, претензій, вимог кредиторів тощо, що засвідчено відповідним актом про відмову в наданні первинних документів.

147. Разом з тим, судовими інстанціями не надано оцінки такому доводу контролюючого органу та не перевірено обставин, чи витребовувалися у платника такі документи, надавалися названі первинні документи до контрольного заходу, за результатами якого було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

148. Тобто висновки судів фактично нівелюють приписи матеріального закону та не свідчать про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судами для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.

Висновки за результатами розгляду касаційних скарг

149. Згідно із статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

150. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

151. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

152. За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

153. Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційних скаргах, дають підстави для висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому касаційні скарги ТОВ «МТПО ДНЕПР» та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягають частковому задоволенню.

154. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «МТПО ДНЕПР» та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2021 року, у справі № 160/650/20 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов