02 травня 2023 року
м. Київ
справа № 820/1212/17
адміністративне провадження № К/9901/16631/21, № К/9901/19173/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючий суддя Яковенко М. М.,
суддів Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,
представник позивача Прядка В. О.,
представників відповідача Мулик К. К., Тимошенко С. А.,
Красножон М. С. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 820/1212/17
за адміністративним позовом Державного підприємства «Південна залізниця» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя Спірідонов М. О.) від 05 вересня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кононенко З. О., Макаренко Я. М., Калиновський В. А.) від 25 березня 2021 року та касаційною скаргою Державного підприємства «Південна залізниця» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кононенко З. О., Макаренко Я. М., Калиновський В. А.) від 25 березня 2021 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2017 року Державне підприємство «Південна залізниця» (далі - ДП «Південна залізниця») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому просило:
- скасувати повністю податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2016 року № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278 грн,
- скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн;
- скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 835 472,50 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про необґрунтованість висновків контролюючого органу, які викладені в акті перевірки та стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Зокрема, позивач наголошує на тому, що виходячи із приписів Конвенції, укладеної між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (підписана 10 лютого 1993 року, дата набуття чинності 11 серпня 1993 року), умов договору та наданих довідок, доходи нерезидента «Shortline PLC» («Шортлайн Пі-Ел-Cі») повинні оподатковуватися у Великій Британії.
Також за позицією позивача, оскільки за контрактом з компанією «Hyundai Corporation» роботи з виготовлення електропоїздів завершені до терміну сплати відсотків за кредит та сплата відсотків за кредитним договором почалася після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу, фінансові витрати за вказаним контрактом правомірно визнані позивачем витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.
Водночас позивач зазначає про безпідставність висновків перевіряючих осіб щодо нереальності правочинів, укладених у перевіреному періоді, оскільки господарські операції з переліченими в акті перевірки контрагентами, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит є реальними та підтверджуються видатковими та податковими накладними, актами виконаних робіт, довідками вартості, платіжними дорученнями та банківськими виписками.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
Скасовано повністю податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 27 грудня 2016 року № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278 грн.
Скасовано частково податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн.
Скасовано частково податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 835 472,50 грн.
Стягнуто з Харківського управління Офісу Великих платників Державної фіскальної служби України на користь ДП «Південна залізниця» сплачений судовий збір у сумі 2 133 862,69 грн.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 щодо визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 80 739 170 грн та штрафних санкцій в сумі 19 096 302,50 грн. Прийнято в цій частині постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 07 травня 2021 року Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати повністю рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити ДП «Південна залізниця» в задоволенні позовних вимог.
6. Також, не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 24 травня 2021 року ДП «Південна залізниця» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року залишити в силі.
Разом з касаційною скаргою позивачем подано клопотання про зупинення виконання постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року.
7. Ухвалою Верховного Суду від 31 травня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДП «Південна залізниця», встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. Також, після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 03 червня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС), встановлено строк для подання відзиву.
9. 22 червня 2021 року на адресу Верховного Суду від ДП «Південна залізниця» надійшов відзив на касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог залишити без змін.
10. 29 червня 2021 року на адресу Верховного Суду від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на касаційну скаргу ДП «Південна залізниця», у якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін.
11. Ухвалою Верховного Суду від 02 липня 2021 року відмовлено в задоволенні клопотання ДП «Південна залізниця» про зупинення виконання постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року.
12. 14 липня 2021 року до Верховного Суду від ДП «Південна залізниця» повторно надійшло клопотання про зупинення виконання постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року.
13. Ухвалою Верховного Суду від 03 серпня 2021 року в задоволенні вказаного клопотання відмовлено.
14. 01 листопада 2021 року до Верховного Суду від ДП «Південна залізниця» надійшли додаткові письмові пояснення по справі, до яких долучено висновок судово-економічної експертизи від 19 жовтня 2021 року № 165/21.
15. 25 листопада 2021 року від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшли заперечення проти долучення висновку судово-економічної експертизи.
16. 29 листопада 2021 року до Верховного Суду від ДП «Південна залізниця» надійшли письмові пояснення стосовно висновку судово-економічної експертизи від 19 жовтня 2021 року № 165/21.
17. Також 01 грудня 2021 року до Верховного Суду від ДП «Південна залізниця» надійшли додаткові письмові пояснення по справі.
18. 30 січня 2023 року до Верховного Суду від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи висновок експерта № 12701, за результатами проведеної судово-економічної експертизи за матеріалами кримінального провадження № 3221220000000039 від 26 липня 2021 року.
19. 26 квітня 2023 року до Верховного Суду від ДП «Південна залізниця» надійшли додаткові письмові пояснення по справі, в яких позивач просить врахувати Суд, що 01 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон №1797-VIII), яким підрозділ 4 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України) доповнено пунктом 46 та встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпунктів «б» і «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.
20. 28 квітня від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшло заперечення проти доводів позивача, викладених в поясненнях від 24 квітня 2023 року. Зокрема відповідач зауважує, що вказані законодавчі зміни не поширюються на спірні правовідносини, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2016 року № 0000821401 було прийняте до набрання чинності Законом №1797-VIII.
21. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та ДП «Південна залізниця» об'єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
22. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління ДФС була проведена планова виїзна перевірка ДП «Південна залізниця» з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року.
23. За результатами вказаної перевірки 28 вересня 2016 року складений акт № 89/28-09-14-07/01072609, в якому встановлені порушення:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.6, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, пункту 27 ПсБУ 16 «Витрати», пункту 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», в результаті чого ДП «Південна залізниця» занижено податок на прибуток на загальну суму 80 766 998 грн за 2013- 2015 роки;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.7 статті 201 ПК України в результаті чого ДП «Південна залізниця» занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 113 459 на грн за 2013 - 2015 роки;
- абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з перевищенням п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складання, в загальний сумі податку на додану вартість 466,98 грн;
- пункту 103.3 статті 103, пункту 137.3 статті 137, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 ПК України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії під час виплат за період 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року доходу із джерелом походження з України у вигляді процентів на суму 199 915 007 грн (12 586 312,5 дол. США), на користь нерезидента «Shortline PLC», Великобританія, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, встановлено не утримання та не сплату ДП «Південна залізниця» податку у розмірі 15 % від загальної суми виплачених процентів всього у сумі 29 987 251 грн за 2013 - 2015 роки;
- статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року № 319/94 «Про невідкладні заходи щодо поверненню в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами» із змінами та доповненнями, статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 Про систему валютного регулювання та валютного контролю, в результаті чого ДП «Південна залізниця» у пункті 13 «Суми коштів, перерахованих за кордон, та виставлених векселів по імпортних контрактах, по яких на звітну дату перевищено встановлені законодавством терміни здійснення цих контрактів» Розділу ІІ «Фінансові вкладення» Декларацій про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 01 липня 2014 року (№ 9045023725 від 05 серпня 2014 року), станом на 01 жовтня 2014 року (№ 9060457762 від 20 жовтня 2014 року), станом на 01 січня 2015 року (№ 9079427999 від 29 січня 2015 року) не задекларовано прострочену дебіторську заборгованість у сумі 99 984,0 дол. США (по курсу на дату виникнення заборгованості 1 159 197,80 грн), що виникла по імпортному контракту № б/н від 24 грудня 2010 року з нерезидентом HYUNDAI CORPORATION, Республіка Корея, по якій на звітну дату перевищено встановлені законодавством строки розрахунків та у визначені законодавством строки не здійснено обов'язкового декларування валютних цінностей у Національному банку України;
- статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року № 319/94 Про невідкладні заходи щодо поверненню в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами, статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 Про систему валютного регулювання та валютного контролю ДП «Південна залізниця» не задекларовано валютні цінності по яким перевищено строки розрахунків по імпортному контракту № б/н від 24 грудня 2010 року з нерезидентом HYUNDAI CORPORATION, Республіка Корея станом на 01 липня 2014 року, 01 жовтня 2014 року, 01 січня 2015 року;
- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпунктів 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2, пункту 164.6 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 169.2.3 пункту 169.2 статті 169, підпункту 170.7.3 пункту 170.7 статті 170, пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого додатково визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 4 673,41 грн, у тому числі по звітних періодах: за 2013 рік у сумі 58,50 грн, за січень 2015 року у сумі 182,70 грн, за лютий 2015 року у сумі 182,70 грн, за березень 2015 року у сумі 182,70 грн, за квітень 2015 року у сумі 332,70 грн, за травень 2015 року у сумі 655,40 грн, за червень 2015 року у сумі 515,39 грн, за липень 2015 року у сумі 501,74 грн, за серпень 2015 року у сумі 515,40 грн, за вересень 2015 року у сумі 515,38 грн, за жовтень 2015 року у сумі 515,40 грн, за листопад 2015 року у сумі 515,40 грн;
- абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та встановленого порядку заповнення податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за формою 1ДФ, затвердженого наказом ДПА України від 24 грудня 2010 року № 1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2011 року за № 46/18784, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року № 49 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2014 року за № 228/25005, а саме: не відображення сум доходів, нарахованих (перерахованих) на користь самозайнятих осіб (фізичних осіб підприємців) за отримані товари (послуги) на протязі перевіряємого періоду з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року; в розрахунках за 2015 рік встановлено факт відображення з помилками податку на доходи фізичних осіб; недостовірне визначення реєстраційних номерів облікових карток платників податків в звітності за 1,2,3,4 квартали 2013 року, 1,3,4 квартал 2014 року, 1,2,3,4 квартали 2015 року що призвело до зміни платників податку;
- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 з врахуванням вимог розділу ХХ підрозділ 10 пункту 161 ПК України, у результаті чого додатково визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за період, що перевірявся, на суму 120 грн;
- підпункту «ґ» пункту 176.2 статті 176, пункту 16 1 підрозділ 10 розділ ХХ ПК України, а саме військовий збір було перераховано до бюджету несвоєчасно у загальній сумі 10 170,54 грн за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за травень 2015 року, за червень 2015 року, за липень 2015 року, за серпень 2015 року, за вересень 2015 року, за жовтень 2015 року та за листопад 2015 року;
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18, пункту 49.19 статті 49, пункту 120.1 статті 120, пункту 257.1, підпункту 257.3.4 пункту 257.3 статті 257 ПК України, в результаті чого встановлено несвоєчасне подання ДП «Південна залізниця» податкової декларації з рентної плати за IV квартал 2015 року № 1600000584 від 16 лютого 2016 року.
24. На підставі вказаного Акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року:
- № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ та штрафних санкцій на загальну суму 9 170 188,50 грн;
- № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на загальну суму 99 877 214,50 грн;
- № 0000621401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на загальну суму 37 484 063,75 грн.
25. За наслідками адміністративного скарження вищезазначених податкових повідомлень рішень Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України прийнято рішення від 21 грудня 2016 року № 13196/10/28-10-104-33 про часткове задоволення скарги ДП «Південна залізниця» та скасування податкового повідомлення рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000621401 в частині застосування штрафних санкцій по взаємовідносинам з «Shortline PLS» за 2015 рік.
26. 27 грудня 2016 року винесено податкове повідомлення рішення № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278грн.
27. Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 06 березня 2017 року № 4572/5/09-99-11-131-02-25 скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення рішення без змін.
28. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарг протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
29. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що відповідач діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з'ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень, чим порушено законні інтереси платника податків.
30. Зокрема, за висновками суду першої інстанції, позивачем при виплаті доходів нерезиденту - компанії «Shortline PLC» за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року правомірно не утримано та не сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб з джерелом його походження з України.
31. Такий висновок суду першої інстанції обґрунтовано тим, що у відповідності до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії - проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
32. При цьому суд першої інстанції зауважив, що відповідачем не надано жодного доказу на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні позивачем та компанією Shortline PLS договору позики. Відповідач не навів, яку податкову вигоду від застосування Конвенції отримав позивач, сплачуючи проценти за позикою резиденту Великобританії, яким є компанія Shortline PLS порівняно з тим, якби він сплачував ці проценти іншим особам, яких відповідач вважає належними бенефіціарними власниками такого доходу. Посилання відповідача на той факт, що для надання позики компанією Shortline PLS були випущені облігації і таким чином були залучені кошти, не може бути прийняте до уваги, як доказ не самостійної участі у господарських правовідносинах (прикриттям інших бенефіціарів).
33. З огляду на наведене суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення відповідача від 27 грудня 2016 року № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278 грн.
34. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн суд першої виходив з того, що товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджено дослідженими належним чином оформленими первинними документами в їх сукупності.
35. Посилання податкового органу на ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості по господарським операціям з ТОВ «Ельтранс», ТОВ «НДІП «Ельдорадо», ТОВ «Промтехтранс-М» в якості підстави для здійснення висновку про відсутність реального характеру господарських операцій суд першої інстанції визнав необґрунтованими, оскільки ці документи не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що фіксують факти здійснення господарських операцій.
36. Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 877 214,50 грн, суд першої виходив з того, що за господарськими операціями з придбання у «Hyundai Corporation» міжрегіональних електропоїздів подвійного живлення, фінансові витрати правомірно позивачем визнані витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.
37. Такий висновок суду обґрунтовано тим, що витрати в терміни створення електропоїздів до позивача не передавалися. Водночас роботи з виготовлення електропоїздів завершені до терміну сплати процентів за кредит та сплата процентів за кредитним договором почалася після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу.
38. Суд апеляційної інстанції частково скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи у скасованій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог виходив з того, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року по справі № 820/1212/17, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права.
39. На обґрунтування такого висновку суд апеляційної інстанції зауважив, що проценти які нараховувалися (сплачувалися) ДП «Південна залізниця» за користування запозиченими коштами підлягають капіталізації та віднесенню до собівартості електропоїздів, які є кваліфікаційними активами.
40. З огляду на вказане апеляційний суд погодився до доводами контролюючого органу, що ДП «Південна залізниця» в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (діюча редакція ПК України з 01 січня 2015 року) підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України (діюча редакція ПК України за 2013 - 2014 роки) та пункту 27 ПсБУ 16 «Витрати», пункту 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» завищено витрати всього на 442 287 327 грн.
41. Що стосується податкових повідомлень-рішень від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 та від 27 грудня 2016 року № 0000821401 апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про їх протиправність та наявність підстав для їх скасування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга ДП «Південна залізниця»
42. ДП «Південна залізниця» у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції в частині висновків про законність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400, вважає їх необґрунтованими та помилковими, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
43. Підставою касаційного оскарження постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме незастосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні висновків, викладених Верховним Судом в постановах від 07 квітня 2021 року по справі № 460/3206/18 та від 17 грудня 2020 року по справі № 822/3034/15 щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України, положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 2006 № 415 (далі - П(с)БО № 31).
44. В доводах касаційної скарги позивач наголошує, що у відповідності до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених Наказом міністерства фінансів України від 01 листопада 2010 року № 1300 (далі - Методичні рекомендації № 1300) та П(с)БО № 31 до собівартості кваліфікаційного активу включаються фінансові витрати, які були понесені протягом періоду створення такого активу.
Фінансові витрати, які були понесені після створення кваліфікаційного активу, вважаються витратами поточного періоду та не включаються до собівартості такого активу.
45. На переконання скаржника судом апеляційної інстанції не досліджено фактичні обставини справи, а саме, що витрати в терміни створення електропоїздів Підрядником на залізницю не передавалися, фактично було отримано об'єкти основних засобів придатні для використання, тобто роботи з виготовлення електропоїздів завершені до терміну сплати процентів за кредит. Сплата процентів за кредитним договором почалася після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу, а отже фінансові витрати визнані витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язання) та не включаються до собівартості такого активу.
46. Щодо висновку апеляційного суду про амортизацію витрат на придбання основних засобів за наслідками сплати процентів після введення такого активу в експлуатацію, скаржник зауважив, що виходячи з положень П(с)БО 7 та Облікової політики підприємства, єдиною підставою для перегляду первісної вартості основного засобу, після введення його в експлуатацію, є його поліпшення, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод від його використання.
2) Касаційна скарга Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС)
47. Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та помилковими, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
48. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
49. Обґрунтовуючи вказану підставу скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права, а саме пункту 103.3 статті 103, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 (в редакції, яка була чинною до 31 грудня 2014 року), пункту 137.3 статті 137, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 (в редакції чинній з 01 січня 2015 року) ПК України та Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії у подібних правовідносинах.
50. На переконання скаржника, неправильне застосування вказаних норм матеріального права судами попередніх інстанцій полягає в тому, що судами взагалі не проаналізовано та не надано належної правової оцінки порушеним позивачем нормам законодавства, які стосуються правил оподаткування доходів нерезидентів, внаслідок чого відбулось ухилення від оподаткування отриманих нерезидентом доходів з джерелом походження з України за ставкою 15 % згідно з вимогами норм ПК України.
51. Зокрема скаржник наголошує, що в межах спірних правовідносин Shortline PLS при отриманні відсотків за кредитними угодами від ДП «Південна залізниця» є фактичним отримувачем коштів в силу укладених кредитних договорів, однак не мало права розпоряджатися вказаними коштами, вирішувати їх подальшу економічну долю як це передбачено міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, оскільки вказана компанія зобов'язана перераховувати кошти на користь власників цінних боргових облігацій, які і є кінцевими бенефіціарними власниками (отримувачами) доходу по процентах за кредитними угодами.
52. В той же час, законодавчою підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є бенефіціарний статус нерезидента як остаточного власника процентів, наявність довідки про статус нерезидента відповідної країни з якою укладено міжнародний договір, а також факт оподаткування нерезидентом зазначених процентів у країні своєї резиденції.
53. Наведене на думку скаржника свідчить про те, що у відносинах з позивачем Shortline PLS не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів, а тому суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
54. Другою підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, що судом апеляційної інстанції не було враховано висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 30 жовтня 2018 року у справі № 820/10672/15, згідно яких «підтвердженням реального здійснення господарських операцій є первинні документи, які свідчать про фактичну поставку товарів продавцем та їх отримання покупцем, а також документи, які підтверджують факт використання таких товарів у власній господарській діяльності, в тому числі підтвердженням реальності проведених господарських операцій є наявність сертифікатів або паспортів якості на придбаний товар».
55. Скаржник зауважує, що неправильне застосування норм матеріального права полягає в тому, що судами попередніх інстанцій взагалі не проаналізовано та не надано належної правової оцінки твердженням контролюючого органу про порушення позивачем норм законодавства, які визначають порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку складу податкового кредиту на підставі факту реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
56. Зокрема, доводячи протиправність оскаржуваних судових рішень скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи не надано оцінки доводам відповідача, що стосуються факту непідтвердження реальності проведених господарських операцій в зв'язку з неможливістю здійснення господарської діяльності контрагентами позивача та не підтвердженням постачання продукції по ланцюгу постачання, а саме:
- відсутністю необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників, відсутності виробничо-складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності;
- неможливістю встановлення фактичних постачальників придбаної продукції, а також відсутністю факту підтвердження реалізації (виробництва) по ланцюгу продажу/придбання між сумнівними підприємствами-постачальниками;
- недостовірністю даних, відображених в паперових носіях документів виписаних від контрагентів-постачальників для ДП «Південна залізниця», формальний підхід до їх оформлення, та як наслідок їх юридична дефектність.
56.1 Представник позивача в судовому засіданні наполягав на задоволенні касаційної скарги та заперечував проти задоволення скарги відповідача.
56.2 Представник відповідача наполягав на задоволенні касаційної скарги та заперечував проти задоволення скарги позивача.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
57. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
58. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
59. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
60. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
61. Щодо податкового повідомлення-рішення відповідача від 27 грудня 2016 року № 0000821401, колегія суддів зазначає наступне.
62. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 16 травня 2013 року між ДП «Південна залізниця», «Shortline PLC» та Державною адміністрацією залізничного транспорту України «Укрзалізниця» укладений договір позики без номеру, за умовами якого Позикодавець надає Позичальнику та Позичальник з цим погоджується взяти у Позикодавця відповідно до умов цього Договору разову строкову позику у сумі 52 995 000 доларів США.
63. Преамбулою договору встановлено, що ДП «Південна залізниця» є «Позичальником» за договором, «Shortline PLC» є «Позикодавцем» або «Емітентом».
64. При цьому за змістом договору від 16 травня 2013 року, Публічна акціонерна компанія «Shortline PLC» є резидентом Великобританії, яка створена відповідно до законодавства Сполученого королівства, з місцезнаходженням: Сент Ендрю Стріт, 6, 5-ий поверх, м. Лондон, ЕС4А 3АЕ, Сполучене Королівство.
65. Умовами підпункту 6.1 пункту 6 договору визначено, що відповідно до статті 18.1 (платежі Позикодавцю) Позичальник повинен не пізніше ніж о 10.00 (за нью-йоркським часом) за два робочі дні до кожної дати сплатити проценти стосовно відповідного періоду нарахування процентів сплатити на рахунок нараховані проценти.
66. Підпунктом 8.6 пункту 8 договору встановлено, що Позикодавець є резидентом Сполученого Королівства для цілей Угоди про уникнення подвійного оподаткування та підлягає оподаткуванню у Сполученому Королівстві на підставі його реєстрації як юридичної особи, розміщенню його органів управління чи іншому схожому критерію (аніж просто на основі доходу з джерел у Сполученому Королівстві або пов'язаності і з майном, яке розміщено у Сполученому Королівстві та має змогу отримати довідку про це у податкових органах Сполученого Королівства, не має постійного представництва в Україні; та на момент укладення договору не має наміру здійснювати, під час строку позики, будь-яких корпоративних дій чи реорганізації, чи зміни податкової юрисдикції, що може призвести до припинення статусу резидента Сполученого Королівства у Позикодавця. Позикодавець також заявляє, що відповідно до його установчих документів Позикодавець може позичати кошти будь-яким особам для будь-якої мети та здійснювати діяльність фінансової установи.
67. На вимогу розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління НБУ від 17 червня 2004 року № 270 Договір було зареєстровано Національним банком України (реєстраційне свідоцтво від 16 травня 2013 року №16559).
68. Згідно завірених копій Свідоцтв про статус резидента компанії «Shortline PLC» від 19 вересня 2013 року № LC/CTOps/S0483/623/18363 18380/13E на 2013 рік, від 14 квітня 2014 року № BT/CTOps/S0483/623/18363 18380/13N на 2014 рік, від 01 червня 2015 року № BT/CTServices/S0483/623/18363 18380 на 2015 рік, видані управлінням Її Величності з податкових та митних зборів, відділом з питань стягнення корпоративних податків, управлінням з оподаткування юридичних осіб, службою збору податку з підприємницької діяльності, які засвідчують, що «Shortline PLC», станом на дату надання свідоцтв є резидентом Сполученого Королівства у розумінні статті 4 Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством та Україною.
69. За вказаним договором «Shortline PLC» за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року перерахувало грошові кошти ДП «Південна залізниця» згідно меморіального ордера від 21 травня 2013 року № 135308357 у сумі 52 995 000 доларів США що по курсу НБУ на дату проведення операцій складає 423 589 035 грн.
70. ДП «Південна залізниця» платіжними дорученнями від 18 листопада 2015 року № 8, 9, від 01 вересня 2015 року № 6, від 18 травня 2015 року № 3, 5, від 27 січня 2015 року № 1, від 19 листопада 2014 року № 3, 4, від 16 травня 2014 року № 1, 2; від 18 листопада 2013 року № 3, 4 перераховувала проценти позикодавцю бенефіціару «Shortline PLC».
71. При цьому Підприємство застосувало положення статей 11, 14 Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, отже, податок з доходів нерезидента із сум, виплачених «Shortline PLC», Великобританія, не утримувався.
72. Відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України (в редакції до 31 грудня 2014 року) та підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції з 01 січня 2015 року) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
73. Згідно з пунктом 160.2 статті 160 ПК України (в редакції до 31 грудня 2014 року) та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції з 01 січня 2015 року) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
74. Відповідно до підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
75. Таким чином законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти за позиками та борговими зобов'язаннями здійснені під час такої виплати.
76. Відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачено цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
77. Так, 10 лютого 1993 року між Україною та Сполученим Королівством Великобританії і Північної Ірландії підписано Конвенцію про «Усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна» (набуття чинності 11 серпня 1993 року; далі - Конвенція).
78. Пунктом 3 статті 2 Конвенції визначено, що її дія поширюється, зокрема, на (i) податок на прибуток (доходи) підприємств, що сплачуються в Україні.
79. Згідно з пунктом 1 статті 4 для цілей Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого аналогічного критерію; цей термін, разом з тим, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи або приріст вартості майна з джерел у цій Державі.
80. Статтею 11 Конвенції врегульовано порядок оподаткування процентів: проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Положення статті 11 не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі боргового зобов'язання, у відношенні якого сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі (пункт 7 вказаної статті).
81. Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений статтею 103 ПК України.
82. Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
83. Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
84. Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом (з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті) особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
85. Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується податковим органом, ДП «Південна залізниця» до перевірки надано сертифікати податкового резидента, видані компетентним органом - управлінням Її Величності з податкових та митних зборів, відділом з питань стягнення корпоративних податків, управлінням з оподаткування юридичних осіб, службою збору податку з підприємницької діяльності, які засвідчують, що «Shortline PLC», є резидентами у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством та Україною за 2013, 2014 та 2015 роки.
86. Водночас відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
87. Отже, платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
88. При цьому відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 16 вересня 2022 року (справа № 826/10189/18) та від 25 жовтня 2021 року (справа № 160/1062/19) для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу, не будучи пов'язаною зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або ряду угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався йому.
89. Відтак згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
90. При цьому, докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
91. Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
92. Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
93. Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
94. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
95. За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків , щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
96. Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи та змістом оскаржуваних судових рішень, непогоджуючись із здійсненою відповідачем кваліфікацією операцій між позивачем та «Shortline PLC», як таких, що не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування, суди попередніх інстанцій висновки сформували лише з огляду на наявність в ДП «Південна залізниця» сертифікатів податкового резидента «Shortline PLC», і не вдавались до дослідження суті відповідних операцій, незважаючи на те, що відповідач під час судового процесу заперечував правомірність звільнення від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, з огляду на те, що він не є фактичним отримувачем доходу.
97. Як свідчать наявні у справі документи, відповідач наполягав на тому, що аналізом результатів фінансової діяльності «Shortline PLC» встановлено, що проценти в у сумі 199 915 007 грн (12 586 312,5 дол. США), які перераховані ДП «Південна залізниця» за договором позики від 16 травня 2013 року на адресу «Shortline PLC», Великобританія, яке надає послуги грошового посередництва, у повній мірі в той же період перераховуються останнім на адресу бенефіціарних (фактичних) власників доходу у вигляді процентів - кредиторам, тримачам облігацій. Зазначені проценти не входять до складу сукупного доходу «Shortline PLC», в т.ч. чистого доходу у вигляді відсотків, та не оподатковуються за результатами діяльності зазначеної Компанії.
При цьому, обов'язки «Shortline PLC» за договором позики від 16 травня 2013 року мають виключно посередницький характер. Спеціально створена компанія «Shortline PLC» виконує технічні функції з розміщення єврооблігацій на міжнародних ринках капіталу та надає кошти, отримані від такого розміщення у позику позичальникам. Використання всіх коштів, отриманих «Shortline PLC» від залізниць України в рахунок сплати процентів за позику призначені для цілей здійснення платежів інвесторам за облігаціями.
98. Втім, ці доводи залишені поза межами оцінки судів попередніх інстанцій на предмет наявності ознак, що вказують або не вказують на те, що «Shortline PLC» є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, сплачених йому позивачем.
99. Неведене вище свідчить про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про поширення на взаємовідносини між позивачем та «Shortline PLC» угоди про уникнення подвійного оподаткування.
100. При цьому колегія суддів вважає необґрунтованими посилання суду першої інстанції на висновки викладені в постановах Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 листопада 2017 року та Київського апеляційного адміністративного суду по справі № 826/6241/17, як обставини яка свідчить на користь висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки за змістом статті 78 КАС України преюдиційно встановлені факти не підлягають доказуванню. При цьому з визначення преюдиції випливає, що мова йдеться саме про встановлення фактичних обставин, а не правову оцінку, надану судом під час розгляду справи тим чи іншим обставинам.
101. Також колегія суддів вважає необґрунтованим посилання суду апеляційної інстанції на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 16 квітня 2019 року по справі № 804/1893014/14 за позовом ДП «Придніпровська залізниця» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків в м. Дніпропетровську про визнання протиправною податкової консультації, оскільки обставини цієї справи не є подібними зі справою, яка розглядається.
102. Водночас колегія суддів вважає необґрунтованими посилання позивача на законодавчі зміни, що пов'язані з прийняттям Закону № 1797-VIII, оскільки зазначені зміни набрали чинності 01 січня 2017 року. Проте, податок донараховано та штрафні санкції були застосовані до платника 17 жовтня 2016 року податковим повідомленням-рішенням № 0000621401. Після адміністративного оскарження, вказане рішення частково скасовано, на підставі чого 27 грудня 2016 року було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення № 0000821401. Тобто на час прийняття податкового повідомлення-рішення, що оскаржується в цій справі, норм Закону № 1797-VIII ще не існувало. Тому застосовувати вказані законодавчі зміни та звільняти позивача від оподаткування у контролюючого органу не було підстав.
103. Також колегія суддів вважає необґрунтованими посилання позивача на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 01 березня 2023 року по справі № 804/1544/17, оскільки вона ухвалена за інших фактичних обставин справи. Зокрема податкове повідомлення-рішення, що було предметом оскарження у вказаній справі було прийнято після 01 січня 2017 року.
104. Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
105. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
106. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
107. Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
108. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
109. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
110. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
111. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
112. За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
113. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
114. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
115. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
116. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
117. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
118. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
119. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
120. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
121. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
122. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
123. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
124. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що ДП «Південна залізниця» у перевіряємому періоді укладено договори з наступними контрагентами постачальниками.
125. ТОВ «Ельтранс» укладені договори на поставку запчастин від 04 квітня 2015 року № П/РПЧ-115032, від 14 квітня 2015 року № П/РПЧ-115033, від 15 квітня 2015 року №П/РПЧ-115034, від 22 квітня 2015 року № П/РПЧ-115040, від 07 травня 2015 року № П/РПЧ-115043, від 14 травня 2015 року № П/РПЧ-115044, від 26 травня 2015 року № П/РПЧ-115052, від 26 травня 2015 року № П/РПЧ-115053, від 27 травня 2015 року № П/РПЧ-115054, від 27 травня 2015 року № П/РПЧ-115055, від 28 травня 2015 року № П/РПЧ-115056, від 29 травня 2015 року № П/РПЧ-115057, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115077, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115078, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115079, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115080, від 30 червня 2015 року № П/РПЧ-115081, від 04 серпня 2015 року № П/РПЧ-115095, від 15 жовтня 2015 року № П/РПЧ-115015, від 15 жовтня 2015 року № П/РПЧ-1150116.
126. На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано до матеріалів справи наступні документи первинного бухгалтерського та податкового обліку: видаткові накладні, податкові накладні, розрахунки коригування, платіжні доручення про сплачені за поставлені запчастини кошти, товарно-транспортна накладна.
127. ТОВ «Уніка-Трей» укладені договори підряду від 07 липня 2015 року № П/Л-151638/НЮ, від 07 липня 2015 року № П/Л-151639 /НЮ та від 14 травня 2015 року № П/Л-15691/НЮ.
128. Оригінали договорів та первинних документів вилучені у зв'язку з відкритими кримінальними провадженнями № 42016221090000083 від 12 квітня 2016 року та № 42015220110000089 (опис вилучених речей і документів від 11 січня 2016 року, перелік документів відповідно до запиту від 30 травня 2016 року № 04-32-2083-16).
129. Відповідно до висновків судової будівельно - технічної експертизи № 6609 від 01 серпня 2016 року, та № 2363 від 28 квітня 2016 року обсяги та вартість фактично виконаних робіт відповідають обсягам та вартості робіт, які зазначені в актах виконаних робіт за укладеними договорами.
130. Вказані кримінальні провадження закриті у зв'язку із відсутністю складу злочину (постанова про закриття кримінального провадження від 05 червня 2016 року, довідка Головного управління національної поліції в Харківській області від 11 травня 2017 року № 9978/116-24/02-2017.
131. ТОВ «НДІП «Ельдорадо» укладені договори на поставку запчастин від 02 квітня 2015 року № П/РПЧ-115022, від 03 квітня 2015 року № П/РПЧ-115024, від 07 квітня 2015 року П/РПЧ-115027, від 03 березня 2015 року № П/РПЧ-115007, від 24 березня 2015 року № П/РПЧ-115013, від 04 березня 2015 року № П/РПЧ-115013, від 07 квітня 2015 року № П/РПЧ-115027, від 25 березня 2015 року № П/РПЧ-115014, від 06 квітня 2015 року № П/РПЧ-115026, від 06 квітня 2015 року № П/РПЧ-115025, від 03 квітня 2015 року № 17, від 03 квітня 2015 року № П/РПЧ-115023, № РПЧ2-14/8 від 12 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/10 від 20 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/13 від 27 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/22 від 28 лютого 2014 року, № РПЧ2-14/27 від 15 жовтня 2014 року, № РПЧ2-14/34 від 03 листопада 2014 року, № РПЧ2-14/35 від 03 листопада 2014 року.
132. На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано до матеріалів справи наступні документи первинного бухгалтерського та податкового обліку:
видаткові накладні, податкові накладні, розрахунки коригування, платіжні доручення про перерахування коштів за отримані запчастини, товарно транспортні накладні, документи з якості товару, виписки з журналів виданих довіреностей на отримання запчастин, картки складського обліку, накладні вимоги на відпуск, акти використання запчастин, розхід ТМЦ, лімітно забірні картки, дефектні акти що свідчить про використання запчастин при проведенні ремонтів.
133. ТОВ «Промтехтранс М» від 06 лютого 2013 року № 1, від 23 лютого 2015 року № П/Т-15002/ТЧ-3, від 21 липня 2014 року № П/Т-14024/ТЧ-3, від 24 жовтня 2013 року № П/Т-13060/ТЧ-3, від 15 лютого 2013 року № П/Т -13016, від 15 лютого 2013 року № П/Т -13009, від 21 листопада 2013 року № П/Т -13062 на поставку запчастин.
134. На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано до матеріалів справи наступні документи первинного бухгалтерського та податкового обліку: видаткові накладні, податкові накладні, розрахунок коригування, платіжні доручення про перерахування коштів за отримані запчастини, товарно-транспортні накладні, подорожні листи, сертифікати з якості, витяги з журналу виданих довіреностей, картки складського обліку, накладні вимоги на відпуск ТМЦ, розхід ТМЦ, лімітно забірні картки, дефектні акти, акти списання матеріалів у виробництво, матеріальні звіти, калькуляції ремонту, акти виконаних робіт.
135. Проаналізувавши зміст вказаних документів суди дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
136. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
137. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що: в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин; до перевірки позивачем не надано сертифікати якості придбаної продукції (надано лише за окремими операціями); не підтверджено факт транспортування товарів (видаткові накладні не мають місця складання документу, не вказано посади осіб Покупця та Постачальника, відсутня відмітка - дата запису в обліковому регістрі; товарно-транспортні накладні надані лише щодо окремих операцій (переважна більшість ТТН до перевірки не надано); перевіркою не підтверджено реальність проведення операцій в зв'язку з відсутністю у контрагентів необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності необхідної кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників, відсутності виробничо-складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності.
138. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
139. Як свідчать матеріали справи в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими вище контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентами та не досліджено які посадові особи підписували первинні документи за такими господарськими відносинами.
140. Водночас відхиляючи доводи відповідача щодо ненадання до перевірки документів на підтвердження факту транспортування товарів, суди вказали, що товарно-транспортні накладні, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.
141. Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об'єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14.
142. Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ документів на перевезення придбаного товару чи недоліки в його заповненні не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, не може свідчити проти факти поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту.
143. Відповідно до абзаців двадцять п'ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
144. Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
145. Разом з тим, наявність первинних документів є обов'язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов'язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов'язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
146. Таким чином, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки та умов договору. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
147. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об'єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
148. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов'язання.
149. З'ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
150. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
151. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
152. Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05 вересня 2018 року (адміністративне провадження № К/9901/2599/18) наявність у платника податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
153. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
154. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.
155. З огляду на наведене висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн є передчасними.
156. Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року №0000541490, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
157. Перевіркою відображених фінансово-економічною службою у рядку 06.4 Декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» показників за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року у загальній сумі 1 137 498 430 грн встановлено, що на формування цих показників мало вплив декларування НФЦ Південної залізниці від'ємного значення курсових різниць за фінансовими кредитами, витрат за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями нарахування (нарахування відсотків), витрат на операції оренди/лізингу.
159. До складу рядка «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» підприємством віднесено: 2013 року на суму 503 604 667 грн; 2014 рік 633 893 763.
160. Перевіркою «Інших витрат» встановлено наступне: по даному рядку підприємством протягом 2013- 2014 року декларувались витрати по нарахованим (сплаченим) відсоткам за користування кредитами.
161. Зокрема як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судами попередніх інстанцій 24 грудня 2010 року між Статутним територіально - галузевим об'єднанням «Південна залізниця» та «Hyundai Corporation» укладений договір на придбання 10 міжрегіональних електропоїздів подвійного живлення у 9 вагонній комплектації».
162. 29 грудня 2010 року між Експертно - Імпортним Банком Кореї та Статутним територіально - галузевим об'єднанням «Південна залізниця» укладена кредитна угода для виготовлення, постачання, випробування і введення в експлуатацію 10 міжрегіональних поїздів, виробництва компанії «Hyundai Corporation» на суму 260 950 000 доларів США. Зазначені грошові кошти на територію України не заходили, а перераховувалися банком безпосередньо компанії «Нyundai Corporation» для здійснення виробництва електропоїздів.
163. Розділами 4.1, 5,2, 5,3 кредитного договору визначено, що позичальник повинен сплачувати кредитору відсотки на несплачену і неповернуту основну суму кредиту і невиплачені суми комісії за ризики типу А за ставкою LIBOR плюс 2,6% річних, комісію за зобов'язання на не скасовану та невибрану частку кредиту за ставкою 0,5% річних та комісію за управління у розмірі, що дорівнює 0,8% від загальної суми кредиту.
164. Підпунктом «v» розділу 1 кредитного договору визначено, що «Відправна точка Кредиту» означає (і) дату останнього Сертифікату Випробувань і Введення в експлуатацію або (її) дату, що припадає на день що настає через двадцять чотири (24) місяці після укладення цієї Угоди, залежно від того, що настає раніше.
165. Підпунктом «L» розділу 1 кредитного договору визначено, що «Дата сплати відсотків» означає (і) дату, що випадає на день через шість (6) місяців після дати Першого платежу і на кожну дату, що випадає на кожні шість (6) місяців з моменту попередньої Дати сплати відсотків після цього, до першої Дати погашення; і у подальшому (її) кожну Дату погашення.
166. Умовами контракту з компанією «Нyundai Corporation» передбачене постачання електропоїздів готових для використання, і поставка яких здійснена протягом березня-листопада 2012 року.
167. Електропоїзди визнані придатними до експлуатації відповідно актів про виконання приймально-здавальних випробувань та вводу в експлуатацію електропоїздів двосистемних міжрегіональних від 24 травня 2012 року HRCS2 № 001-006, від 04 вересня 2012 року HRCS2 № 007, від 28 вересня 2012 року HRCS2 № 008, від 28 листопада 2012 року HRCS2 № 009-010.
168. Відтак нарахування та сплата відсотків, відповідно до умов договору, почалися з травня 2013 року та здійснюється два рази на рік: у травні та листопаді.
169. Відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
170. Згідно з пунктом 141.1 статті 141 ПК України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
171. Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 415 від 28 квітня 2006 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 року за № 610/12484.
172. Відповідно до пункту 3 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
Кваліфікаційний актив - актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.
Фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.
173. Згідно з приписами пункту 4 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
174. Відповідно до пункту 5 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.
175. Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням відсотків.
176. Пунктом 13 П(С)БО 31 визначено, що капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.
177. Суд апеляційної інстанції встановив, що оскільки постачання виготовлених електропоїздів розпочалося у березні 2012 року, контракт з «Hyundai Corporation» (Підрядник) на виготовлення та придбання 10 міжрегіональних поїздів укладено 24 грудня 2010 року. Таким чином, час їх створення є суттєвим, та дані активи підпадають під визначення «Кваліфікаційний актив».
178. При цьому, оскільки для виконання даного договору, ДП «Південна залізниця» було запозичені грошові кошти, та сплачуються відсотки за їх користування, які починаючи з 2013 року сплачувалися і за користування кредитними коштами у 2011- 2012 роках, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відсотки які нараховувалися (сплачувалися) ДП «Південна залізниця» за користування запозиченими коштами підлягають капіталізації та віднесенню до собівартості електропоїздів, які є кваліфікаційними активами.
179. При цьому колегія суддів звертає увагу, що капіталізації підлягають не всі відсотки, які були сплачені за відповідним кредитом, а лише ті які стосувалися періоду створення кваліфікаційного активу.
180. Апеляційний суд роблячи висновок про законність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 не з'ясував структуру сплачених відсотків (період їх виникнення та розміри), не деталізував який саме розмір відсотків сплачених позивачем після 2013 року підлягав включенню до собівартості кваліфікаційного активу, а який розмір сплачених відсотків підлягав віднесенню до витрат.
181. Без з'ясування вказаних обставин висновки суду апеляційної інстанції за законність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 є передчасними.
182. Посилання скаржника в касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 07 квітня 2021 року по справі № 460/3206/18 та від 17 грудня 2020 року по справі № 822/3034/15, колегією суддів до уваги не приймаються, оскільки обставини у цих справах є відмінними зі спірними. Суд зазначає, що позиція Суду не стосується порядку застосування певних норм права, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.
183. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
184. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
185. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
186. Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що касаційні скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС) та ДП «Південна залізниця» підлягають частковому задоволенню, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356 КАС України, Суд
Касаційні скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС) та Державного підприємства «Південна залізниця» задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року у справі № 820/1212/17 скасувати, а справу направити до Харківського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов