02 травня 2023 року
м. Київ
справа № 2а-6067/11/2670
касаційне провадження № К/9901/35798/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.04.2016 (суддя - Федорчук А.Б.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді - Межевич М.В., Земляна Г.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лайфселл" (Товариство з обмеженою відповідальністю "АСТЕЛІТ") до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю "Лайфселл" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.11.2010 №0000734210/0.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов'язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Інформ Сервіс Технолоджі", ТОВ "ТФК "Адамант". Зазначив, що висновки акту перевірки базуються на припущеннях, не підтверджуються об'єктивними даними, а прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 24.10.2011 позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25.11.2010 №0000734210/0.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 05.04.2012 скасував судове рішення першої інстанції та прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.11.2015 скасував судові рішення попередніх інстанцій, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанцій дійшов до висновку, що судами попередніх інстанцій належним чином не досліджено чи дійсно відбулось надання послуг за договорами, укладеними між позивачем та зазначеними вище контрагентами; не встановлено добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; не надано оцінки доказам проведення ТОВ "ТФК "Адамант" роботи з посадовими особами ПрАТ АБ "Укргазбанк", наслідком якої стало проведення зустріч між представниками позивача та ПрАТ АБ "Укргазбанк", 23.03.2010 та підписання протоколу переговорів представників АБ "Укргазбанк" та позивача; не встановлено ведення контрагентами позивача реальної економічної діяльності, у тому числі, наявності у них спеціалістів у галузі права відповідної кваліфікації, які б забезпечували можливість надання передбачених умовами договорів юридичних послуг на відповідному рівні.
За результатами нового розгляду справи, Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 18.04.2016, залишеною без змін ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017,
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 07.09.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2017, позов задовольнив, скасував податкове повідомлення-рішення від 25.11.2010 №0000734210/0.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із ТОВ "Інформ Сервіс Технолоджі", ТОВ "ТФК "Адамант", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, які дають можливість встановити зміст і обсяг господарських операцій, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов'язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню.
Офіс, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами з огляду на наявність негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача; неподання такими контрагентами податкової звітності; відсутність належних первинних документів в підтвердження здійснення господарських операцій; відсутність необхідної кількості матеріальних та трудових ресурсів.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просив залишити без задоволення касаційну скаргу позивача та залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.04.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Офісу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 02.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 30.06.2010, за результатами якої складено акт від 12.11.2010 №586/42-10/22859846 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем підпунктів 7.2.3, 7.2.4 пункту 7.2, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР), що стало підставою для визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 925834,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.11.2010 №0000734210/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1388751,00 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 925834,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 462917,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про нереальність господарської діяльності позивача із ТОВ «Інформ Сервіс Технолоджі», ТОВ «ТФК «Адамант» з підстав наявності негативної податкової інформації відносно зазначених контрагентів, зокрема, незнаходження таких контрагентів за адресою, неподання податкової звітності, відсутність основних фондів, трудових ресурсів, матеріальних активів, тощо для здійснення господарської діяльності.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Питання формування валових податкового кредиту з податку на додану вартість на час виникнення спірних правовідносин було врегульовано Законом №168/97-ВР.
Пунктом 1.7 статті 1 Закону №168/97-ВР визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації (підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР).
Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 цього Закону встановлено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Згідно з пунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач (замовник) мав господарські взаємовідносини з виконавцями:
ТОВ "Інформ Сервіс Технолоджі" за договором від 10.12.2009 №АА09USE1444, предметом якого є надання юридичних послу по питаннях, а саме: юридичне супроводження судових процесів у Київському апеляційному господарському суді у справі №З4/555 за позовом, поданим замовником про стягнення грошових коштів у розмірі 10000000,00 грн за банківською гарантією платежу від 08.01.2009 у справі №34/548 за позовом поданим замовником про стягнення грошових коштів у розмірі 10 000 000,00 гривень за банківською гарантією платежу від 22.01.2008, що включає: правовий аналіз документів, наданих замовником; підготовка відзивів на апеляційні скарги, подані до Київського апеляційного господарського суду по зазначеним справам та інших процесуальних документів, в тому числі пояснень, нормативних обґрунтувань; забезпечення представництва інтересів замовника у Київському апеляційного господарському суді по вказаним справам; представництво інтересів замовника по переговорам щодо вирішення питання про можливість укладання мирової угоди з відповідачем по вказаним судовим справам; надання юридичних консультацій щодо вищенаведених питань;
ТОВ "ТФК "Адамант" за договором від 10.12.2009 №АА09USE1443, предметом якого є надання юридичних послуг, а саме: юридичне супроводження виконання рішень прийнятих Господарським судом міста Києва по справі №34/555 про стягнення на користь замовника грошових коштів у розмірі 10000000,00 грн та по справі №34/548 про стягнення на користь замовника грошових коштів у розмірі 10000000,00 грн, що включає виконання всіх необхідних юридичних дій з метою забезпечення надходження на рахунок замовника суми заборгованості, стягнення якої відбувається за вказаним у даному пункті рішеннями, проведення переговорів, листування, а також у випадку необхідності супроводження виконавчого провадження у відповідному відділі виконавчої служби.
На підтвердження взаємовідносин за вказаними договорами позивачем надано до суду: акти прийому наданих юридичних послу, податкові накладні, банківські виписки, звіти, листи щодо погодження зустрічей сторін, протоколи таких зустрічей, рекомендації за результатами таких зустрічей, платіжні доручення,
Економічною доцільністю таких послуг є відкликання АБ «Укргазбанк» касаційних скарг у зазначених справах та перерахування на рахунки позивача 20000000,00 грн заборгованості, що стягувалася на підставі рішень Господарського суду м. Києва у зазначених вище справах.
Судовими інстанціями також установлено, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст наведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав неналежного відображення таких операцій у податковому обліку контрагентами позивача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.
Верховний Суд не може погодитися з твердженням контролюючого органу про відсутність у контрагента позивача основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, оскільки наведені доводи були досліджені судами попередніх інстанцій, надано їм відповідну оцінку.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних послуг, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання послуг у господарській діяльності та неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.04.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк