26 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 160/7188/22
адміністративне провадження № К/990/1092/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Переверзева І.В.,
представника відповідача - Ваховської Г.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2022 року (головуюча суддя Неклеса О.М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя Головко О.В., судді - Ясенова Т.І., Суховаров А.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АМЗ ГРУП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У травні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АМЗ ГРУП» (далі - ТОВ «АМЗ ГРУП») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2022 року №0030590719 та №0030610719. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що зроблені податковим органом висновки в акті перевірки про нереальність фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами є безпідставними й такими, що не підтверджені належними доказами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі, скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами попередніх інстанцій норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 03 серпня 2020 року у справі №826/7917/17, від 06 жовтня 2020 року у справі №826/13468/18, №160/7188/22 та від 05 березня 2020 року у справі №826/9368/15, де касаційний суд наводив перелік обставин, які у своїй сукупності свідчать про нереальний характер господарських операцій між суб'єктами господарювання.
Зокрема, в описаних рішеннях Верховний Суд зазначав, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а, з урахуванням доводів податкового органу, має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. З'ясування обставин реальності вчинення господарської операції вимагає ретельної перевірки доводів контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
У світлі наведених вище висновків, контролюючий орган наполягає на неможливості виконання контрагентами позивача спірних господарських операцій з огляду на відсутність у таких суб'єктів господарювання працівників (управлінського та технічного персоналу), основних фондів, виробничих активів, транспортних засобів, складських та офісних приміщень. Також, відповідач звертає увагу на відсутність документів, які б підтверджували передачу товару позивачеві, що в своїй сукупності свідчить про відсутність факту здійснення суб'єктом господарювання задекларованого виду діяльності. Не надано судами й належної оцінки тим обставинам, що деякі з директорів та бухгалтерів контрагентів позивача одночасно очолювали й вели бухгалтерський облік на інших підприємствах, кількість яких в окремих випадках є доволі значною. Окрім того, відповідач звертає увагу, що до перевірки позивачем не надано первинних документів оперативного (складського) обліку придбаних у контрагентів товарно-матеріальних цінностей, а саме - Книги складського обліку запасів, яка ведеться на підприємстві у розрізі матеріалів, із зазначенням місця зберігання запасів, їх ціни, гатунку, розміру, кількості, джерела отримання та видачі запасів.
У відзиві на касаційну скаргу позивач заперечує проти доводів контролюючого органу, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, повною мірою поділяючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при вирішення спору. Зокрема, зазначає, що відображена відповідачем в акті перевірки інформація про отримання постачальниками меншої кількості товару, ніж та, що була поставлена позивачу, а також про зайняття керівниками контрагентів значної кількості посад на інших підприємствах, - не підтверджена жодними документами.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав свою правову позицію, викладену в поданій касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на помилковість й поверхневість їх висновків.
Представник позивача в судовому засіданні повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення. Наполягав на тому, що доводи, покладені відповідачем в основу своїх рішень, не підкріплені жодними доказами, а тому такі обґрунтовано були відхилені судами.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АМЗ ГРУП» за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2021 року, за результатами якої 17 грудня 2021 року складено акт № 9751/7/04-36-07-19/39371603.
У ході перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток на суму 18535435 грн, та вимог пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 20686009 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 15 лютого 2022 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення №0030590719 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 25857511,25 грн та №0030610719 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 19571841 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними позивач звернувся до суду з даним позовом.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами пунктів 198.1, 198.2, 198.3 198.6 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів, робіт, послуг відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, проте недостовірних документів.
Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені за умови фактичного здійснення господарської операції. Тобто, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Оцінюватись при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити такі обставини, як: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Окремо кожна з наведених вище обставин не може слугувати самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте, наявність таких обставин у сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та збільшення позивачу відповідних сум грошових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість слугували встановлені перевіркою факти нереальності господарських операцій з TOB «АМЗ ГРУП» з ТОВ «ТГ Градекс», ТОВ «ЕКОСТАР ТЕК», ТОВ «ФІЛІБУД», ТОВ «НЕОН ВІП», ТОВ «БУДАСОН», ТОВ «АСТІ ТЕЛ», ТОВ «ВЕД ГРУПП», ТОВ «КОЛД АМЕТІСТУМ», ТОВ «УКРТОРГАКТИВ», ТОВ «СТАЙЛЕКС ТРЕЙД ГРУП», ТОВ «АКРОПОС ЛТД», ТОВ «ЛАУНДЖ ЕСТЕЙТ», ТОВ «МІНКОР СЕРВІС», ТОВ «НОЛАНД ГРУП», ТОВ «ПРОМ-ЕКСПОРТ», ТОВ «УКРІМСТРОЙ», ТОВ «ФОРНО».
Так, видами економічної діяльності ТОВ «АМЗ ГРУП» є виробництво алюмінію (основний), виробництво чавуну, сталі та феросплавів, виробництво інших кольорових металів, лиття легких кольорових металів, лиття інших кольорових металів, відновлення відсортованих відходів тощо. З метою здійснення власної господарської діяльності позивач здійснював придбання ТМЦ від перелічених вище контрагентів-постачальників (профілі з алюмінієвих сплавів, радіатори опалення, алюмінієві профілі срібного анодування, вали з алюмінієвих сплавів, профілі з алюмінієвих сплавів, алюмінієві стрічки, алюмінієві радіатори, заготівки з алюмінієвих сплавів, драбини універсальні, кухонні вироби з алюмінію, алюмінієві вироби для центрального опалення тощо). Реальність задекларованих господарських операцій позивач доводив первинними та бухгалтерськими документами, які були надані як під час перевірки податковому органу, так і до суду.
Контролюючий орган, своєю чергою, не визнав спірні операції з огляду на встановлені податкової перевіркою факти, зокрема: за окремими правочинами не прослідковується придбання товару або придбання у поставленому на адресу позивача обсязі за ланцюгом постачання постачальники здійснювали операції з ризикованими платниками податків; відсутність у контрагентів достатніх трудових ресурсів, (управлінського та технічного персоналу), основних фондів, виробничих активів, транспортних засобів, складських та офісних приміщень. Окремо відповідач ставив під сумнів можливість здійснення реальної господарської операції через обіймання однією особою посади директора або головного бухгалтера одночасно на декількох підприємствах, наголошуючи, що кількість таких підприємств є свідченням фіктивного характеру їх реєстрації.
Надаючи оцінку описаним вище претензіям податкового органу суди попередніх інстанцій зазначили, що висновки суб'єкта владних повноважень щодо нереальності господарських операції не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у податковій базі відносно контрагентів платника податків, натомість, такі можуть бути здійснені на підставі первинних документів та об'єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин. На переконання судів, копії всіх первинних документів, які були надані під час перевірки податковому органу, складені відповідно до вимог чинного законодавства. Також, за висновком судів, не є беззаперечними доводи апелянта, що обіймання однією особою посад одночасно у декількох Товариствах свідчить про фіктивність діяльності контрагентів, адже чинне законодавство не містить застережень щодо обмеження здійснення господарської діяльності, при цьому, відповідач не довів належними доказами, що така діяльність не могла бути здійснена такими особами. Так само у зв'язку з непроведенням зустрічних звірок контрагентів відповідач, на думку судів, не мав можливості повно встановити реальність виконання умов договорів, зокрема, шляхом укладання цивільно-правових договорів на виконання окремих робіт, таких, як навантаження-розвантаження товару тощо.
Перевіряючи наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу у світлі зроблених судами першої та апеляційної інстанцій висновків, колегія суддів КАС ВС виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 73, 74, 76, 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Так, суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях описали зміст спірних господарських операцій, навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх здійснення, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами-постачальниками. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди зазначили, що наведені податковим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій.
Однак, Верховний Суд констатує, що таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих позивачем доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв'язку. Не провели суди й комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів через призму аргументів контролюючого органу.
Зокрема, суди, у світлі наведених в акті перевірки обставин, не перевірили, які саме посадові особи (прізвище, ім'я, по батькові) підписували первинні документи від імені контрагентів-постачальників позивача, не досліджували, чи такі підприємства є реально діючими (провадили господарську діяльність у період взаємовідносин з позивачем) та здійснювали певний обсяг постачань, чи посадові особи, про які вказує податковий орган в акті перевірки, є лише номінальними (документально оформленими директорами), чи є керівниками фактично діючих підприємств. Тобто, суди не досліджували реальне здійснення підприємницької діяльності юридичними особами та фактичної трудової зайнятості їх керівників та головних бухгалтерів як фінансово відповідальних посадових осіб контрагентів.
Позивач як учасник справи мав можливість будь-якими належними та допустимими доказами спростувати в суді доводи податкового органу, озвучені в акті перевірки, однак цього не зробив, зазначаючи, що він не може нести відповідальності за ймовірну недобросовісність своїх контрагентів. Разом з тим, лише за умови встановленої судом непричетності платника до порушень з боку його контрагента такий платник звільняється від відповідальності. Суди цього не досліджували, й, відповідно, не встановлювали, натомість, обмежились загальними висновками, що доводи відповідача про обіймання однією особою посад одночасно у декількох товариствах не є беззаперечним свідченням про фіктивність діяльності контрагентів, адже чинне законодавство не містить застережень щодо обмеження здійснення господарської діяльності.
Щодо інших контрагентів та їх фактичної спроможності виконувати обумовлені задекларованими правочинами поставки, колегія суддів КАС ВС вважає за необхідне зазначити, що дійсно, такі обставини, як наявність податкової інформації про відсутність у контрагентів необхідних ресурсів та можливостей для здійснення господарських операцій, недобросовісність контрагентів у ланцюгу постачання тощо не може бути беззаперечною підставою вважати господарські операції безтоварними. Однак, у своїй сукупності та у сукупності з іншими встановленими у кожній конкретній справі обставинами, такі обставини можуть ставити під обґрунтований сумнів реальність відповідних господарських операцій.
Судове рішення є результатом повного і всебічного з'ясування обставин адміністративної справи (стаття 244 КАС України) та ретельної оцінки наданих сторонами й витребуваних судом доказів на тлі правильного застосування норм матеріального і процесуального права (стаття 242 КАС України). Тому, вирішуючи спір, суди повинні були надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмета доказування, в їх сукупному зв'язку один з одним, з урахуванням доводів контролюючого органу та даних акта перевірки.
Стаття 90 КАС України вимагає від судів першої та апеляційної інстанцій перевіряти доводи відповідача та долучені до матеріалів справи докази у взаємному зв'язку та в сукупності, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.
На думку Суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки невстановлення і ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідачем у даному випадку обґрунтовано заявлену касаційній скарзі підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини другої статті 328 КАС України.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх
Судді О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська