27 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 640/5149/20
адміністративне провадження № К/990/2766/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Дашутіна І.В.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №640/5149/20
за позовом Державного підприємства «Українська геологічна компанія» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2021 (суддя Чудак О.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2021 (головуючий суддя Кузьмишина О.М., судді: Єгорова Н.М., Федотов І.В.),
В березні 2020 року Державне підприємство «Українська геологічна компанія» (далі також - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.11.2019 №02732615050105 та №02742615050105.
Мотивуючи позовні вимоги Підприємство зазначає, що оскаржені податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки прийняті на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки.
Так, позивач вказує на безпідставність висновків контролюючого органу щодо заниження ДП «УГК» (за титулами № № 109, 106, 850, 40, 43, 68, 253, 254, 399, 920, 102, 103, 917, 397, 653, 255) фінансового результату до оподаткування у розмірі 36 081 056,00 грн (з урахуванням змін, внесених до акту перевірки листом ГУ ДПС у м. Києві № 45771/10/26-15-05-01-05 від 15.11.2019), так як зазначена сума у повному обсязі була включена до фінансового результату ДП «УГК» (а також ПДРГП «ПІВНІЧГЕОЛОГІЯ», правонаступником якого є ДП «УГК») у попередніх періодах.
Крім того, відсутні правові підстави для списання з балансу витрат, пов'язаних з виконанням робіт за титулами № №714/03, 254/б, 833/б, 860/б, 843/б, 844/б, 56/б, 258/б, оскільки відповідні роботи є незакінченими, що підтверджується актом інвентаризації закінчених і незакінчених геологорозвідувальних робіт за рахунок Держбюджету станом на 01.07.2019, а також відсутні протоколи науково-технічної ради Держгеонадра про прийняття таких робіт.
Також, позивач зауважує на безпідставності висновків відповідача щодо заниження ДП «УГК» у рядку 09 Розрахунку «Частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті (р.07 - р.08)» за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 на суму 22 330 000 грн, оскільки зазначена сума у повному обсязі включена до фінансового результату ДП «УГК» (а також ПДРГП «ПІВНІЧГЕОЛОГІЯ» правонаступником якого є ДП «УГК») у попередніх періодах та враховувалась при розрахунку частини чистого прибутку (доходу), який здійснювався відповідно до Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138.
Окрему увагу позивач звертає на відсутність у ГУ ДПС у м. Києві на момент проведення спірної податкової перевірки повноважень щодо збільшення зобов'язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних, унітарних підприємств та їх об'єднань), що підлягають сплаті до бюджету.
Додатково Підприємство зазначає про порушення процедури проведення перевірки, оскільки були відсутні підстави для включення його до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019 рік.
Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 15.04.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2021, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 20.11.2019 №02732615050105 та №02742615050105.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДФС у м. Києві №10861 від 30.07.2019, з урахуванням наказу ГУ ДПС у м. Києві від 04.09.2019 №238, посадовими особами контролюючого органу у період з 29.08.2019 по 09.10.2019 проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «УГК», код ЄДРПОУ 38078094, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.07.2016 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період 02.02.2012 по 30.06.2019.
За результатами вказаної перевірки, ГУ ДПС у м. Києві складено акт від 24.10.2019 №79/26-15-14-01-05/38078094 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Державного підприємства «Українська геологічна компанія» (код 38078094)».
У ході перевірки виявлено та зафіксовано в акті порушення ДП «УГК» вимог:
- підпунктів 14.1.11, 14.1.36, 14.1.56, 14.1.228, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.2 пункту 138.3.3 статті 138 ПК України, пунктів 7, 10, 11 Положення №290, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у розмірі 6 883 065 грн, а саме: півріччя 2016 року - 2 690 грн; 2017 рік - 5 737 542 грн; 2018 рік - 354 554 грн; півріччя 2019 року - 788 279 грн;
- пункту 2 «Порядку відрахування до державного бюджету частини прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138 (Порядок №138), що призвело до заниження частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 у розмірі 22 563 700,0 грн;
- пункту 44.2 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за листопад 2018 року на суму 157 834 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 12 148 грн та відсутність виписки та реєстрації податкової накладної в ЄРПН на суму ПДВ 157 834 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, Підприємство подало до ГУ ДПС у м. Києві письмові заперечення на нього.
За результатами розгляду вказаних заперечень, ГУ ДПС у м. Києві листом від 15.11.2019 №45771/10/26-15-05-01-05 «Про розгляд заперечення» виклало висновки акту №79/26-15-14-01-05/38078094 від 24.10.2019 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Державного підприємства «Українська геологічна компанія» (код 38078094)» (у частині порушень наведених вище) в наступній редакції:
Перевіркою встановлено порушення:
- підпунктів 14.1.11, 14.1.36, 14.1.56, 14.1.228, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.2 пункту 138.3.3 статті 138 ПК України, пунктів 7, 10, 11 Положення №290, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у розмірі 6 798 465 грн, а саме: півріччя 2016 рік - 2690,0 грн; 2017 рік - 5 737 542,0 грн; 2018 рік - 318 554,0 грн; півріччя 2019 року - 739 679,0 грн;
- пункту 2 Порядку №138, що призвело до заниження частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 у розмірі 22 330 000 грн: 2017 рік - 19 584 348 грн; 2018 рік - 1 067 450 грн; 2019 рік (01.01.2019-30.06.2019) - 1 678 202,0 грн;
- пункту 44.2 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за листопад 2018 року на суму 157 834 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 12 148 грн та відсутність виписки та реєстрації податкової накладної в ЄРПН на суму ПДВ 157 834 грн.
20.11.2019 на підставі вказаних висновків акту №79/26-15-14-01-05/38078094 від 24.10.2019 (з урахуванням листа ГУ ДПС у м. Києві від 15.11.2019 №45771/10/26-15-05-01-05) відповідачем прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- №02732615050105 від 20.11.2019, яким за порушення підпунктів 14.1.11, 14.1.36, 14.1.56, 14.1.228, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.2 пункту 138.3.3 статті 138 ПК України збільшено ДП «УГК» суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 6 781 200,0 грн та за штрафними санкціями на 1 695 300 грн;
- №02742615050105 від 20.11.2019, яким за порушення пункту 2 Порядку №138, збільшено ДП «УГК» грошове зобов'язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об'єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону на суму 22 330 000 грн;
- №02762615050105 від 20.11.2019, яким за пункту 44.2 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, збільшено ДП «УГК» грошові зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 157 834 грн, за штрафними санкціями на 39 458,50 грн;
- №02752615050105 від 20.11.2019, яким за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, застосовано до ДП «УГК» штрафні санкції у розмірі 78 917,0 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення від 20.11.2019 в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 03.02.2020 №4323/6/99-00-08-05-01-06 скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 20.11.2019 №02762615050105, № 02752615050105, а податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 20.11.2019 № 02732615050105, №02742615050105 - залишено без змін.
Позивач, не погодившись із результатом адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 20.11.2019 № 02732615050105, №02742615050105, звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що контролюючим органом не доведено обґрунтованість висновків перевірки та, як наслідок, правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Натомість, аналіз норм законодавства та оцінка усіх доказів у справі в їх сукупності свідчать про відсутність з боку Підприємства порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства у пеервіряємий період.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач наголошує на тому, що закінченими за геологічним (технічним) завданням вважаються роботи, звіт про проведення яких прийнято на зберігання до Державного науково-виробничого підприємства «Державний інформаційний геологічний фонд України», а тому доходи, отримані позивачем за виконання робіт (титули № № 109, 106, 850, 40, 43, 68, 253, 254, 399, 920, 102, 103, 917, 397, 653, 255) потрібно відображати в податковій декларації з податку на прибуток підприємств в період, коли звіти прийняті на зберігання.
Також контролюючий орган вказує на безпідставне несписання кредиторської заборгованості, що призвело до заниження доходу та фінансового результату до оподаткування по використаним державним коштам на проведення геологорозвідувальних робіт за титулами № №714/03, 254/б, 833/б, 860/б, 843/б, 844/б, 56/б, 258/б, оскільки протягом перевіряємого періоду роботи за вказаними титулами не проводилися, державне цільове фінансування з державного бюджету не виділялося, роботи не прийняті Державним науково-виробничим підприємством «Державний інформаційний геологічний фонд України», а відтак, вказані роботи на підставі протоколу засідання науково-технічної ради виконавця повинні бути прийнятими та переданими замовнику для використання, а витрати, пов'язані з їх проведенням, підлягають списанню.
Окрім того вважає, що положення ПК України наділяють його повноваженням щодо контролю за повнотою відрахування відповідними суб'єктами частини чистого прибутку.
Посилається також й на правомірність включення ДП «УГК» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019 рік, у зв'язку із наявністю чотирьох критеріїв відбору платників податків - юридичних осіб високого ступеня ризику, перелік яких наведено у пункті 5 розділу ІІІ Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524.
Ухвалою Верховного Суду від 07.02.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2021 у цій справі.
Позивач правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі також - ПК України) контролюючі орган мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки (пункт 77.1. статті 77 ПК України).
Відповідно до пункту 77.2. статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом; виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 77.4. статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 р. за №751/27196) (далі - Порядок №524).
Пунктом 1 Розділу I "Загальні положення" Порядку №524 встановлено, що цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік).
Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Згідно пункту 1 розділу ІІІ Порядку №524 до розділів І, ІІ плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.
Пунктом 2 розділу ІІІ Порядку №524 встановлено, що формування переліку платників податків до розділів І, ІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період.
Пунктом 3 розділу ІІІ Порядку №524 встановлено, що до плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Відповідач зазначає, що Підприємство включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік у зв'язку із наявністю чотирьох критеріїв відбору платників податків - юридичних осіб високого ступеня ризику, перелік яких наведено у п. 5 розділу ІІІ Порядку № 524, а саме: декларування від'ємного значення фінансового результату від операційної діяльності; інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності; здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) нижче собівартості; різниця між собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищує 10 відсотків собівартості реалізованої продукції.
Водночас, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що долучені контролюючим органом до матеріалів цієї справи роздруківка інформаційно-аналітичної довідки, витяг з обґрунтування підстав включення платників податків до плану-графіка містять ряд технічних недоліків, як-то: не містять номеру та дати їх формування, у них не зазначено посадової особи, яка їх склала та органу, який їх прийняв (затвердив). Крім того відповідачем не наведено з яких числових даних та розрахунків він виходив, стверджуючи про наявність чотирьох критеріїв відбору платників податків - юридичних осіб високого ступеня ризику, перелік яких наведено у п. 5 розділу ІІІ Порядку №524, тим більше, що жодних доказів в обґрунтування ризиків, що вказані в аналітичній довідці та відповідному витягу, судам не надано, що, в свою чергу, унеможливило будь-яку перевірку таких даних та розрахунків.
Так, при вирішенні спору суди попередніх інстанцій врахували факт недоведення контролюючим органом обґрунтованості включення ДП «УГК» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019 рік, зазначивши, при цьому, що вказане процедурне порушення не свідчить про беззаперечне спотворення висновків перевірки чи обмеження права позивача у ході її проведення.
Що ж до висновків контролюючого органу про вчинення позивачем порушень, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення, колегія суддів вказує таке.
Як констатовано судами, у період з 1995 по 2018 роки Північним державним регіональним геологічним підприємством «Північгеологія» та ДП «УГК» (яке було утворено шляхом реорганізації (виділення) ПДРГП «Північгеологія») виконувались роботи (геологорозвідувальні та інші), передбачені титулами № № 109 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2006 р. - IV кв. 2012 р.); 106 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2003 р. - IV кв. 2013 р.); 850 (початок та кінець робіт: IV кв. 2004 р. - IV кв. 2012 р.); 40 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2006 р. - ІІІ кв. 2010 р.); 43 (початок та кінець робіт: І кв. 2004 р. - IV кв. 2014 р.); 68 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 1995 р. - IV кв. 2013 р.); 253 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2006 р. - ІІІ кв. 2012 р.); 254 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2006 р. - ІІІ кв. 2012 р.); 399 (початок та кінець робіт: ІІІ кв. 2012 р. - IV кв. 2013 р.); 920 (початок та кінець робіт: ІІІ кв. 2005 р. - IV кв. 2017 р.); 102 (початок та кінець робіт: IV кв. 2007 р. - IV кв. 2017 р.); 103 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2003 р. - IV кв. 2018 р.); 917 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2008 р. - IV кв. 2017 р.); 397 (початок та кінець робіт: ІІІ кв. 2006 р. - IV кв. 2018 р.); 653 (початок та кінець робіт: ІІ кв. 2008 р. - IV кв. 2018 р.); 255 (початок та кінець робіт: ІІІ кв. 2009 р. - ІІІ кв. 2015 р.).
На виконання вимог податкового законодавства ДП «УГК» доходи за вказаними вище титулами, отримані у звітних періодах, відображалися в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2012-2019 роки та, як наслідок, такі доходи враховувались при розрахунку прибутку, який у відповідності до приписів п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України є об'єктом оподаткування.
На суми прибутку у вказані звітні періоди позивачем нараховувався та сплачувався податок на прибуток підприємств.
Відповідно до бухгалтерського рахунку 15 «Капітальні інвестиції» ДП «УГК» списано дебіторську заборгованість по завершеним геологорозвідувальним роботам (за договорами № 11/1 від 26.07.2016, № 11/20 від 20.09.2016, № 11/7 від 22.05.2017, № 11/3 від 06.04.2018, № 11/7 від 07.05.2019), які завершені та прийняті «Державним інформаційним геологічним фондом України» у розмірі 36 551 056 грн.
Відповідно з бухгалтерського обліку 48 «Цільове фінансування» ДП «УГК» списано кредиторську заборгованість по цільовому фінансуванню виконаних геологорозвідувальних робіт у розмірі 36 551 056,00 грн, а саме: 2017 рік - 31 844 468,0 грн, 2018 рік - 1 935 692,0 грн, півріччя 2019 рік - 2 770 896,00 грн.
Як наголошував відповідач, закінченими за геологічним (технічним) завданням вважаються роботи, звіт про проведення яких прийнято на зберігання до Державного науково-виробничого підприємства «Державний інформаційний геологічний фонд України», а тому доходи, отримані ДП «УГК» за виконання робіт (титули 109, 106, 850, 40, 43, 68, 253, 254, 399, 920, 102, 103, 917, 397, 653, 255) потрібно відображати в податковій декларації з податку на прибуток підприємств в період, коли звіти прийняті на зберігання.
Відповідач стверджує, що дохід по даним завершеним геологорозвідувальним роботам, які прийняті на постійне зберігання «Державним інформаційним геологічним фондом України» не відображено у складі доходу, що вплинуло на заниження фінансового результату до оподаткування у розмірі 36 081 056 грн, а саме: 2017 рік - 31 844 468 грн, 2018 рік - 1 735 692 грн, півріччя 2019 року - 2 500 896 грн.
Також встановлено, що Підприємство станом на дату балансу проводило інвентаризацію закінчених та незакінчених геологорозвідувальних робіт, які здійснювались за рахунок Державного бюджету станом на 01.01.2017 та 01.07.2019.
За результатами вказаної інвентаризації встановлено, що ДП «УГК» було виконавцем робіт за наступними титулами:
- Титул (об'єкт) № 714/03 «Розробка технічних засобів для проведення геологорозвідувальних робіт». Виконання даних робіт не підлягає реєстрації. Початок робіт - 2003 рік, закінчення - 2013 рік. Виконано робіт на суму 423 830,0 грн., які значаться на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції» як дебіторська заборгованість та на бухгалтерському рахунку 48 «Цільове фінансування» як кредиторська заборгованість» станом на 30.06.2019. Протягом перевіряємого періоду геологорозвідувальні роботи по даному об'єкту не проводилися, державне цільове фінансування з державного бюджету не виділялося, дані роботи не прийняті «Державним інформаційним геологічним фондом України». Станом на 30.06.2019 кредиторська заборгованість по використаним державним коштам на проведені роботи у розмірі 423 830 грн не списана.
- Титул (об'єкт) № 254/б «Реконструкція приміщення лабораторії Побузької ГРЕ». Початок робіт - 2008 рік, закінчення - 2009 рік. Згідно акту інвентаризації закінчених та незакінчених геологорозвідувальних робіт за рахунок Державного бюджету станом на 01.07.2019, роботи виконані на суму 800 000,0 грн. Виконані роботи на вказану суму значаться на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції» як дебіторська заборгованість та на бухгалтерському рахунку 48 «Цільове фінансування» як кредиторська заборгованість» станом на 30.06.2019. Протягом перевіряємого періоду геологорозвідувальні роботи по даному об'єкту не проводилися, державне цільове фінансування з державного бюджету не виділялося, дані роботи не прийняті «Державним інформаційним геологічним фондом України», оскільки не підлягають реєстрації. Станом на 30.06.2019 кредиторська заборгованість по використаним державним коштам на проведені роботи у розмірі 800 000 грн не списана.
- Титул (об'єкт) № 833/б, № 860/б, № 843/б, № 844/б, № 56/б, № 258/б «Облаштування баз». Згідно акту інвентаризації закінчених та незакінчених геологорозвідувальних робіт проведених за рахунок Державного бюджету станом на 01.07.2019 роботи виконані на суму 368 448 грн. Виконані роботи на вказану суму значаться на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції» як дебіторська заборгованість та на бухгалтерському рахунку 48 «Цільове фінансування» як кредиторська заборгованість» станом на 30.06.2019. Протягом перевіряємого періоду геологорозвідувальні роботи по даному об'єкту не проводилися, державне цільове фінансування з державного бюджету не виділялося, дані роботи не прийняті «Державним інформаційним геологічним фондом України», оскільки не підлягають реєстрації.
Таким чином, враховуючи вищезазначене, протягом перевіряємого періоду роботи по вказаним титулам (об'єктам) значаться на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції» як дебіторська заборгованість та на бухгалтерському рахунку 48 «Цільове фінансування» як кредиторська заборгованість у розмірі 1 592 278 грн.
Вказані роботи, як зазначає контролюючий орган, на підставі протоколу засідання науково-технічної ради виконавця, повинні бути прийнятими та переданими замовнику для використання (стосовно робіт, звіт про які на зберігання до Геоінформу не передається), а витрати, пов'язані з їх проведенням, підлягають списанню.
Оскільки ДП «УГК» станом на 30.06.2019 ДП «УГК» з бухгалтерського рахунку 15 «Капітальні інвестиції» не списано вказану дебіторську заборгованість у загальному розмірі 1 592 278 грн відповідач вважає, що ДП «УГК» занижено дохід на вказану суму, яка підлягає відображенню у складі доходу та фінансового результату до оподаткування у першому півріччі 2019 року у розмірі 1 592 278 грн.
Зазначені висновки стали підставою для прийняття ГУ ДПС у м. Києві оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 20.11.2019 №02732615050105.
Крім того, вказане порушення вплинуло на визначення частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, яке наведено в рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у розмірі 37 673 334 грн, а саме: 2017 рік - 31 844 468 грн, 2018 рік - 1 735 692 грн, півріччя 2019 року - 4 093 174,0 грн.
Отже, позивачем занижено показники у рядку 09 Розрахунку «Частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті (р.07 - р.08)» за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 на 22 330 000 грн, а саме: 2017 рік - 19 584 348,0 грн, 2018 рік - 1 067 450,0 грн, 2019 рік (01.01.2019-30.06.2019) - 1 678 202,0 грн.
Висновок про зазначене заниження ДП «УГК» частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями стало підставою для прийняття відповідачем іншого оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 20.11.2019 №02742615050105.
Водночас, відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції від 01.01.2012) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції від 01.01.2017) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пунктом 5 Положення №290 передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно пункту 13 Порядку проведення геологорозвідувальних робіт за рахунок коштів державного бюджету, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 1999 №83 (Порядок №83), облік виконаних геологорозвідувальних робіт (крім наукового супроводження всіх видів геологорозвідувальних робіт) ведеться їх виконавцем у журналі (додаток 7) на підставі актів обміру проведених робіт із зазначенням об'єктів, номенклатури видів робіт і витрат, передбачених зведеним розрахунком кошторисної вартості геологорозвідувальних робіт і витрат. Порядком №83, передбачено складання Зведеного реєстру актів обміру проведених геологорозвідувальних робіт.
Відповідно до пункту 15 Порядку №83, закінченими за геологічним (технічним) завданням вважаються роботи, звіт про проведення яких затверджено в установленому порядку і прийнято на зберігання до Державного науково-виробничого підприємства «Державний інформаційний геологічний фонд України» (далі - Геоінформ) або на підставі протоколу засідання науково-технічної ради виконавця геологорозвідувальних робіт прийнято та передано замовнику для використання - стосовно робіт, звіт про які на зберігання до Геоінформу не передаються, а витрати, пов'язані з їх проведенням, списуються.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом листа ДПС України від 15.03.2021 №2847/5/99-00-03-02-05 щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств при переданні зобов'язання щодо геологорозвідувальних робіт з розвитку мінерально-сировинної бази України від одного спеціалізованого підприємства до іншого, платники податків при визначенні порядку оподаткування здіснюваних ними операцій повинні керуватись принципом бухгалтерського обліку превалювання сутності над формою, для цілей податкового обліку береться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій. Такі операції відображаються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Аналіз наведених норм та позиції ДПС України свідчить, що геологорозвідувальні роботи вважаються виконаними з моменту оформлення саме акту обміру проведених робіт (зведеного реєстру актів обміру проведених геологорозвідувальних робіт), який є первинним документом та підставою для бухгалтерського обліку таких господарських операцій.
При цьому документи, підтверджуючі прийняття архівною установою - Державним науково-виробничим підприємством «Державний інформаційний геологічний фонд України» звіти про проведення геологорозвідувальних робіт, не є первинними документами, підтверджуючими господарську операцію в розумінні наведених норм, а тому такі документи не є підставою для бухгалтерського обліку таких господарських операцій. ДНВП «Державний інформаційний геологічний фонд України» виконує лише функції архівної установи, в якій зберігається закінчена геологічна інформація.
Крім того, передача геологічної документації до ДНВП «Державний інформаційний геологічний фонд України» не призводить до виникнення у ДП «УГК» доходу, та як наслідок не впливає на об'єкт оподаткування.
Як свідчать матеріали справи, акти обміру проведених робіт (зведені реєстри актів обміру проведених геологорозвідувальних робіт), які включають спірні титули № № 109, 106, 850, 40, 43, 68, 253, 254, 399, 920, 102, 103, 917, 397, 653, 255, у період з 2012 по 2019 роки складались та підписувались замовником робіт, яким є Державна служба геології та надр України, та виконавцем робіт - ДП «УГК».
Державна служба геології та надр України, яка є одночасно уповноваженим органом управління ДП «УГК» та замовником геологорозвідувальних робіт (в тому числі по спірних об'єктах (титулах) №№ 109, 106, 850, 40, 43, 68, 253, 254, 399, 920, 102, 103, 917, 397, 653, 255) в листі № 15187/01/09-20 від 09.10.2020 зазначила, що Держгеонадра як замовник геологорозвідувальних робіт за результатами процедури закупівлі у 2012-2019 роках укладено з ДП «УГК», як виконавцем таких робіт, Договір про закупівлю геологорозвідувальних робіт за державні кошти в межах обсягу видатків на проведення геологорозвідувальних робіт на відповідний рік. Затверджений пооб'єктний план геологорозвідувальних робіт на відповідний період включає в себе об'єкти, що забезпечують проведення геологорозвідувальних робіт.
Розрахунки для виконання геологорозвідувальних робіт проводяться шляхом попередньої оплати в розмірі 100 відсотків. Після отримання попередньої оплати ДП «УГК», як виконавець робіт, щомісяця до 5 числа місяця, що настає за звітним, подає на затвердження Держгеонадра Зведений реєстр актів обміру проведених геологорозвідувальних робіт за звітний період та з початку року.
Геологорозвідувальні роботи вважаються виконаними з моменту оформлення актів обміру виконаних геологорозвідувальних робіт. Такий Акт є первинним документом, а як наслідок є підставою для проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку.
Доходи, отримані ДП «УГК» по договорам про закупівлю геологорозвідувальних робіт за державні кошти повинні відображатись в Податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств в тих періодах, коли надходять кошти по таких договорах, та як наслідок такі доходи враховуються при розрахунку прибутку, який у відповідності до приписів Податкового кодексу України є об'єктом оподаткування.
Звіти про проведення геологорозвідувальних робіт та повідомлення Державного науково-виробничого підприємства «Державний інформаційний геологічний фонд України» (Геоінформ) про прийняття таких звітів, не є первинними документами, підтверджуючими господарську операцію відповідно до Порядку розпорядження геологічною інформацією (постанова КМУ від 07.11.2018 № 939).
Геоінформ, приймаючи на зберігання звіти про проведення геологорозвідувальних робіт, виконує функції архівної установи.
Прийняття Геоінформ на зберігання звітів про проведення геологорозвідувальних робіт не призводить до виникнення у ДП «УГК» доходу, та як наслідок не впливає на об'єкт оподаткування.
Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з твердженнями судів попередніх інстанцій, що висновки ГУ ДПС у м. Києві про те, що доходи, отримані ДП «УГК» за виконання спірних робіт потрібно відображати в податковій декларації з податку на прибуток підприємств в період, коли звіти прийняті на зберігання, а не за фактом підписання відповідних актів обміру проведених робіт є помилковим та не узгоджуються з вищенаведеними положеннями законодавства.
Обґрунтовано вказано судами й на недоведеність відповідачем його посилань на те, що геологорозвідувальні роботи за титулами № 714/03, 254/б, 833/б, 830/б, 843/б, 844/б, 56/б, 258/б станом на період податкової перевірки закінчені. Протилежне, як констатовано судами, вбачається із дослідженого акту інвентаризації закінчених і незакінчених геологорозвідувальних робіт за рахунок Держбюджету станом на 01.07.2019. До того ж відсутні протоколи науково-технічної ради Держгеонадра про прийняття таких робіт та науково-технічної ради ДП «УГК» про закінчення таких робіт.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів, що Підприємство не мало достатніх правових підстав для списання витрат (нематеріального активу та цільового фінансування), пов'язаних з проведенням робіт по об'єктам (титулам) № № 714/03, 254/б, 833/б, 860/б, 843/б, 844/б, 56/б, 258/б.
Як наслідок, необґрунтованими є висновки ГУ ДПС у м. Києві щодо заниження ДП «УГК» у рядку 09 Розрахунку «Частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті (р. 07 - р. 08)» за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 на суму 22 330 000 грн.
У поданій за 2016-2019 роки ДП «УГК» фінансовій звітності відображено відрахування частини чистого прибутку (доходу), серед іншого, за геологорозвідувальні роботи (в тому числі по об'єктах (титулах) № № 109, 106, 850, 40, 43, 68, 253, 254, 399, 920, 102, 103, 917, 397, 653, 255, 714/03, 254/б, 833/б, 860/б, 843/б, 844/б, 56/б, 258/б), нарахування та сплату до державного бюджету.
Зазначеним, як констатовано судами, підтверджується, що кошти, отримані ДП «УГК» за виконання геологорозвідувальних робіт по об'єктах (титулах) № № 109, 106, 850, 40, 43, 68, 253, 254, 399, 920, 102, 103, 917, 397, 653, 255, 714/03, 254/б, 833/б, 860/б, 843/б, 844/б, 56/б, 258/б враховувались при розрахунку сплати частини чистого прибутку (доходу), а кошти (доходи), отримані ДП «УГК» за виконання геологорозвідувальних робіт по вищевказаних об'єктах (титулах), відображалися позивачем в Податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2012-2019 роки, та як наслідок такі доходи враховувались при розрахунку прибутку, який у відповідності до приписів статті 134 ПК України є об'єктом оподаткування.
Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до частини третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2021 у справі №640/5149/20 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва І.В. Дашутін