20 квітня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/6513/22 пров. № А/857/2524/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Глушко І.В.,
суддя Запотічний І.І.
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 січня 2023 року (головуючий суддя Костюкевич С.Ф., м.Луцьк) у справі №140/6513/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
04.10.2022 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2021 № 375/33000703 та № 376/33000703.
Позов обґрунтовує тим, що інспекторами Головного управління ДПС у Київській області проведено фактичну перевірку AЗК, на якій здійснює свою господарську діяльність TзOB «Вест Петрол Маркет», що розташована за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Івана Фурси, 98А, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 13.10.2021 №17175/10/36//07/42663493. У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (Закон №265/95-ВР) у зв'язку з порушенням ведення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання та не проведення розрахункових операцій через РРО на повну суму покупки або через програмні РРО із створенням у паперовій чи електронній формі відповідних документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій. На підставі вказаного акту фактичної перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 05.11.2021 № 375/33000703 та № 376/33000703, якими до ТзОВ «Вест Петрол Маркет» застосовано штраф в сумі 1 513,91 грн та 28 221,50 грн, відповідно. ТзОВ «Вест Петрол Маркет» оскаржувало вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 02.09.2022 №10303/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін. Позивач не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями та вважає, що вони суперечить положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягають скасуванню, як з підстав незаконності самої перевірки, так і з підстав необґрунтованості її висновків. Зокрема, вказує на те, що у наказі №2209-п від 30.09.2021 про проведення фактичної перевірки позивача, не вказано підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, разом з тим відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства. Окрім того, витяг до наказу, у якому зазначено найменування позивача не було підписано посадовою особою та скріплено печаткою. Зазначає, що товариство здійснює належним чином облік, приймання, зберігання та відпуск паливно-мастильних матеріалів на даній АЗС. Також, позивач звертає увагу на дотримання товариством вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 (Інструкція №281/171/578/155). У зв'язку з цим, на АЗС з магазином товариство складає в кінці кожної зміни змінні звіти форми №17-НП та 13-НП, які також було надано перевіряючим для огляду. Крім того, зазначає, що відповідно до встановлених технічних вимог, товариством відпуск товарів на АЗС відбувається через належно зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи спеціалізований РРО, який внесено до Державного реєстру, тому відпуск пального на АЗС без застосування РРО є технічно неможливим.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02 січня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.11.2021 № 375/33000703. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, який у своїй скарзі просив скасувати рішення суду та відмовити повністю в задоволенні позовних вимог. Зазначає, що платником податків під час перевірки фактичних залишків нафтопродуктів не надано документальне підтвердження причин виявлених нестачі та надлишку, що є підставою стверджувати про вибуття таких товарів з місця продажу шляхом реалізації без застосування реєстратора розрахункових операцій та реалізації необлікованих у встановленому порядку товарів. Тобто, доводи позивача не спростовують висновків акту фактичної перевірки від 13.10.2021 № 17175/10/36/07/42663493 Головного управління ДПС у Київській області.
Крім того, рішення суду першої інстанції оскаржив і позивач. Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам позовної заяви. Вказує, що зазначені у акті перевірки, який став підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/155, з огляду на те, що в акті перевірки та в додатку до нього не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, а відтак, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку до акту перевірки «Дані про рух нафтопродуктів на АЗС)» не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження контролюючого органу про наявність реалізації необлікованого палива не є доведеним. Звертає увагу на те, що ст.20 Закону №265 передбачено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. З вказаного слідує, що обов'язковою умовою для застосування штрафних санкцій, передбачених ст.20 Закону №265, є факт реалізації необлікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином. Водночас, в акті перевірки не встановлено факту реалізації нафтопродуктів на АЗС без відображення в такому обліку та не надано належних та допустимих доказів на підтвердження зазначеного. Звертає увагу, що суд першої інстанції, в порушення положень КАС України, за відсутності належних, допустимих та достовірних доказів, безпідставно дійшов висновку про реалізацію позивачем необлікованих товарів, відтак вважаємо, що санкції передбачені ст.20 Закону №265 застосовані до ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» протиправно. Просить скасувати рішення суду та повністю задовольнити позовні вимоги.
04.04.2023 відповідачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу позивача. У відзиві зазначає, що пунктами 11 та 12 ст. 3 Закону № 265 визначено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому, суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги позивача.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідача не скористався.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
30.09.2021 ГУ ДПС у Київській області видано наказ №2209-п «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет» за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Івана Фурси, 98А.
На підставі вказаного наказу інспекторами Головного управління ДПС у Київській області проведено фактичну перевірку AЗC, на якій здійснює свою господарську діяльність TзOB «Вест Петрол Маркет», що розташована за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Івана Фурси, 98А, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 13.10.2021 №17175/10/36//07/42663493.
У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР у зв'язку з порушенням ведення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання, та не проведення розрахункових операцій через РРО на повну суму покупки або через програмні РРО із створенням у паперовій чи електронній формі відповідних документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Зокрема, встановлено, що позивачем у журналі за формою 13-ПН не відображено надходження нафтопродуктів на загальну суму 14 110,75 грн, тобто встановлено надлишок товарних запасів відповідно до наданого журналу обліку нафтопродуктів.
Також, підтверджено невидачу особам розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції, а саме: згідно даних про рух нафтопродуктів на АЗС з магазином, тобто встановлено факт нестачі нафтопродуктів на АЗС, згідно даних про їх рух на загальну суму 15 139,11 грн.
На підставі акта перевірки, Західним міжрегіональним управлінням по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення від 05.11.2021 № 375/33000703 та № 376/33000703, якими до ТзОВ «Вест Петрол Маркет» застосовано штраф в сумі 1 513,91 грн та 28 221,50 грн, відповідно.
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені товариством в адміністративному порядку та за наслідками розгляду ДПС України прийнято рішення від 02.09.2022 №10303/6/99-00-06-03-02-06 про залишення скарги без задоволення, а податкових повідомлень-рішень - без змін.
ТзОВ «Вест Петрол Маркет» не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішенням оскаржило їх в судовому порядку.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позову.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи.
Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Як вбачається зі змісту наказу від 30.09.2021 №2209-п, проведення фактичної перевірки позивача призначено з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального. При цьому, правовою підставою для призначення перевірки у наказі вказано підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Функції контролюючих органів визначені статтею 19-1 ПК України.
Відповідно до пункту 19-1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 193 цього Кодексу, зокрема: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (підпункт 191.1.1); дійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (підпункт 191.1.4); здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (підпункт 191.1.14.); здійснюють інші функції, визначені законом (підпункт 191.1.48).
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок врегульовано правовими нормами статті 81 ПК України.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, відповідних документів, в тому числі копії наказу про проведення перевірки. Вказана правова норма містить вимогу щодо наявності в наказі про проведення перевірки підстави для її проведення, визначені цим Кодексом.
Оглядаючи матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.
З наказу від 30.09.2021 № 2209-п вбачається, що останній містить дату видачі - 30.09.2021, найменування контролюючого органу - ГУ ДПС у Київській області та виданий на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. У наказі вказано про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання (перелік додається) з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів.
У додатку до наказу зазначено найменування та реквізити суб'єкта перевірки - ТзОВ «Вест Петрол Маркет», адресу об'єкта, перевірка якого проводиться; мета перевірки - здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів; вид перевірки - фактична; підстави для проведення перевірки визначені ПК України - на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України; дата початку - 07.10.2021, тривалість перевірки - 10 діб, період діяльності, який буде перевірятись - згідно статті 102 ПК України.
Встановлено, що наказ підписано уповноваженою на те особою та скріплено печаткою контролюючого органу.
Зі змісту вказаного наказу можливо ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки позивача з огляду на посилання в його тексті та в додатку 81 до нього на пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що посилання апелянта (позивача) на те, що наказ не відповідає вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України, так як не містить найменування і реквізитів суб'єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреси об'єкта, перевірка якого проводиться, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися, додаток до наказу не підписаний уповноваженою особою контролюючого органу, не скріплений печаткою і не містить періоду діяльності, що буде перевірятися, є помилковими, оскільки окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки не повинні розглядатися як підстава для визнання такого наказу протиправним, якщо зі змісту наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. Крім того, наказ від 30.09.2021 №2209-п скріплений гербовою печаткою ГУ ДПС у Київській області. Апеляційний суд вважає, що окремі недоліки в оформленні цього наказу, а саме відсутності печатки у додатку щодо призначення перевірки позивача не роблять наказ недійсним, не впливають на правомірність проведення перевірки та реалізації її результатів шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення. Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Щодо висновків перевірки про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з підпунктами 20.1.4, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 ПК України (ПК України) контролюючі органи визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об'єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов'язані з іншими об'єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Пунктом 62.1 статті 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати. Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР визначено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХIV (Закон № 996-ХIV).
Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (Інструкція).
Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.
Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, внесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об'єму відпущених пального або олив.
Наведені законодавчі норми дають апеляційному суд підстави вважати, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Колегія суддів зазначає, що під час перевірки було встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та здійснення продаж товарів, які не відображені в обліку, а саме: встановлено надлишок пального на загальну суму 14 110,75 грн, які не підтверджені під час проведення перевірки документами, що підтверджують облік та походження товарів. Зокрема, даними про рух нафтопродуктів від 13.10.2021, який є додатком до акту перевірки, виявлено надлишок нафтопродуктів, а саме: ДПЛ - Євро5 по ціні 30,23 грн в кількості 466,78 л на загальну суму 14 110,75 грн. Вказані нафтопродукти у журналах за формою 13-НП не відображено. Відтак, з вищезазначеного вбачається не відображення даних нафтопродуктів на АЗС за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Івана Фурси, 98А.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що встановлені контролюючим органом під час фактичної перевірки порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.
Колегія суддів зазначає, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Проте, порядок інвентаризації, передбачений Інструкцією, стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Аналогічна правова позиція висловленою у постановах Верховного Суду від 14.05.2020 у справі № 823/1918/16, від 08.09.2020 у справі № 823/990/16, від 08.02.2022 у справі № 823/2062/16.
Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки позивачем не було обліковано товар, який реалізувався на загальну суму 14 110,75 грн, тому контролюючий орган дійшов правильного висновку про застосування до ТзОВ «Вест Петрол Маркет» штрафної санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 28 221,50 грн згідно винесеного податкового повідомлення-рішення від 05.11.2021 № 376/33000703.
Щодо виявлених під час перевірки порушень позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР (з врахуванням Прикінцевих положень) за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання за рішенням контролюючого органу застосовуються такі санкції 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Колегія суддів зазначає, що посадові особи відповідача, встановивши відсутність належного обліку ПММ, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосували санкції, передбачені статтею 20 Закону №265/95, і суд першої інстанції дав їм належну правову оцінку. Висновок відповідача про порушення позивачем підпунктів 1, 2 даного Закону зроблений, виходячи з невідповідності між залишками товарних запасів (товарно-матеріальних цінностей) з даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), а саме: встановлено їх нестачу на суму 15 139,11 грн.
Норми пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР чітко зазначають за які порушення до суб'єкта господарювання може бути застосовано штрафні санкції. Зокрема, така відповідальність передбачена за не проведення розрахункових операцій через РРО та невидачі відповідного розрахункового документа.
На думку апеляційного суду, сам по собі факт нестачі палива на АЗС, не може свідчити про непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або ж проведення їх на неповну суму вартості товарів, чи невидачі відповідного розрахункового документа. В акті перевірки таких фактів по конкретних операціях чи розрахункових документах за період, що перевірявся не наведено, а лише зазначено загальну суму нестачі палива - 15 139,11 грн, що в свою чергу спричинило накладення на позивача штрафної санкції. Будь-яких інших підтверджуючих документів до матеріалів справи не надано.
Разом з тим, відповідно до матеріалів перевірки у позивача наявний РРО, який зареєстрований належним чином. При цьому, відповідачем в ході проведення перевірки підтверджено факт проведення товариством розрахункових операцій із застосуванням РРО. Проведення таких операцій підтверджується також відповідними Z-звітами за період з 07.10.2021 по 13.10.2021.
Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 Закону № 265/95-ВР, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятого на їх підставі ППР № 375/33000703 від 05.11.2021.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про часткове задоволення позову, а тому апеляційні скарги слід відхилити.
Одночасно суд апеляційної інстанції зважає на положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб'єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов'язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 січня 2023 року у справі № 140/6513/22 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. В. Глушко
І. І. Запотічний