П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
12 квітня 2023 р.м.ОдесаСправа № 420/10232/22
Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.
рішення суду першої інстанції прийнято у
м. Одеса, 23.12.2022р.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Танасогло Т.М.,
суддів: Бітова А.І., Градовського Ю.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Балтський хлібороб" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про зобов'язання вчинити певні дії,-
У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Балтський Хлібороб» (надалі - ТОВ «Балтський Хлібороб», позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі - відповідач-1, ГУ ДПС в Одеській області), Державної податкової служби україни (відповідач -2, ДПС України), про:
-визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 2226 від 07.10.2021 року про визнання Товариства з обмеженою відповідальністю «Балтський Хлібороб» таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризикованості платника податку;
- зобов'язання Головне управління ДПС в Одеській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Балтський Хлібороб» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків;
- визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 3719793/32431869 від 27.01.2022 року про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 1 від 04.12.2021 року до податкової накладної № 4 від 30.11.2021 року, складеного постачальником ТОВ «Балтський Хлібороб» отримувачу ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» на суму постачання 3594800,01 грн.;
- зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 1 від 04.12.2021 року до податкової накладної № 4 від 30.11.2021 року, складений постачальником ТОВ «Балтський Хлібороб» отримувачу ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» на суму постачання 3594800,01 грн.;
- визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 3719794/32431869 від 27.01.2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 08.12.2021 року, складеної постачальником ТОВ «Балтський Хлібороб» отримувачу ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» на суму постачання 612463,10 грн.;
- зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 08.12.2021 року, складену постачальником ТОВ «Балтський Хлібороб» отримувачу ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» на суму постачання 612463,10 грн.;
- визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 3719795/32431869 від 27.01.2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 17.12.2021 року, складеної постачальником ТОВ «Балтський Хлібороб» отримувачу ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» на суму постачання 451629 грн.;
- зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 17.12.2021 року, складену постачальником ТОВ «Балтський Хлібороб» отримувачу ТОВ «Торговий дім «Дельта Вільмар» на суму постачання 451629 грн.;
- стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області сплачений судовий збір у загальній сумі 19848 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказав, що оскаржувані ним рішення контролюючого органу є необґрунтованим, оскільки не містять достатніх підстав для їх прийняття. Так, рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості не містить розшифрування інформації, що слугувала підставою для віднесення ТОВ «Балтський хлібороб» до платників податку, які відповідають п.8 Критеріїв ризиковості. Стосовно рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування, позивач вказав, що ним були надані необхідні первинні документи, які відображають інформацію, вказану щодо господарських операцій, по яким були складені ці податкові накладні та розрахунок коригування. Жодних зауважень до наданих документів, податковим органом вказано у своїх рішеннях не було. До того ж, зазначаючи про неподання платником усього необхідного переліку документів, контролюючий орган не визначив Підприємству конкретного переліку
Відповідач - ГУ ДПС в Одеській області проти позову заперечував.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2022 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Балтський Хлібороб» задоволено повністю та розподіллено судові витрати.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, Головним управлінням ДПС в Одеській області подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позву.
В обґрунтування апеляційної скарги, наголошуючи на правомірності прийнятих рішень податковий орган зазначає, що обов'язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. На думку скаржника, підставою для формування сум податкового кредиту з податку на додану вартість, підставою для формування податкової накладної та її реєстрації є реальне виконання господарських операцій, що є об'єктом оподаткування. Посилаючись на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, скаржник зазначає про не надання платником документів, передбачених п.5 Порядку №520, які б підтверджували правомірність формування та подання на реєстрацію податкових накладних, реальність здійснення відображених у податкових накладних господарських операцій, в тому числі бухгалтерських документів, які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, тощо. Також, на думку податкового органу, є передчасними вимоги Товариства про зобов'язання зареєструвати податкові накладні, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних. Наголошуючи на правомірності прийняття рішення про відповідність ТОВ «Балтський хлібороб» п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, апелянт вказує, що за результатами моніторингу Єдиного реєстру податкових накладних виявлені операції з придбання товарів/послуг у суб'єкта господарювання з ознаками ризиковості ТОВ «МАКСАГРОТЕХ СЕРВІС», що вказує на участь Товариства позивача в ризикових операціях. Окрім того, як вважає апелянт, вимога про виключення Товариства з переліку ризикових, є неправомірна так як суд в даному випадку перебирає на себе функцію органу ДПС.
02.02.2023р. від позивача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому посилаючись на необґрунтованість доводів апелянта, просить залишити скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, мотивуючи тим, що у скарзі податковий орган не спростував жодного висновку суду першої інстанції щодо протиправності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень.
За приписами ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до приписів ст.311 КАС України, справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Балтський Хлібороб» (32431869) є: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний), 01.50 змішане сільське господарство; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.
Відповідно до свідоцтва № 200009393 від 01.12.2011 року, ТОВ «Балтський Хлібороб» є платником податку на додану вартість.
07.10.2021 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення № 2226 про відповідність ТОВ «Балтський Хлібороб» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки встановлено придбання товару у контрагентів з ознаками ризиковості.
Також, суд першої інстанції встановив, що 26.11.2021 року ТОВ «Балтський Хлібороб» (постачальник) укладено договір поставки № 500008596 з ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (продавець), за умовами якого постачальник зобов'язується поставити і передати у власність, а покупець прийняти та оплатити соняшник врожаю українського походження.
На вимог зазначеного договору, ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» проведено оплату авансу за поставку товару на загальну суму 3594800 грн., у зв'язку із чим, ТОВ «Балтський Хлібороб» на отримувача товару ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» виписано податкову накладну № 4 від 30.11.2021 року на вказану суму (товар - соняшник).
Згідно квитанції від 10.12.2021 року, податкова накладна зареєстрована в ЄРПН за № 9376124584.
04.12.2021 року № 1 ТОВ «Балтський Хлібороб» складено розрахунок коригування до ПН № 4 від 30.11.2021 року відповідно до акта перерахунку ціни партії.
Також, ТОВ «Балтський Хлібороб» отримувачу товару ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» виписані податкові накладні № 1 від 08.12.2021 року на загальну суму 612463,10 грн. та № 2 від 17.12.2021 року на загальну суму 451629 грн. (товар - соняшник), та направлено їх для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанцій від 24.12.2021 року та від 13.01.2022 року, документи доставлено та прийнято ДПС, однак, реєстрацію ПН/РК зупинено відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався своїм правом та 26.01.2022 року на адресу контролюючого органу ним було направлено пояснення та копії документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, зокрема, зазначено, що основним видом діяльності товариства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, товариство використовує землі сільськогосподарського призначення, для обробки землі використовує власну техніку та інвентар, частково врожай соняшника реалізований ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» за договором поставки від 26.11.2021 року, видатковими накладними, покупцем частково проведена оплата товару, у зв'язку із чим, виписані ПН/РК, які направлені на реєстрацію.
До повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, позивачем додано, зокрема, видаткові накладні на поставку соняшнику згідно договору поставки № 500008596 від 26.11.2021 року, який укладено ТОВ «Балтський Хлібороб» (постачальник) та ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (продавець); виписки з рахунку щодо сплати авансу та щодо оплати товару; звіти про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, договір купівлі-продажу насіння, видаткові накладні на добрива, акти використання насіння та добрив, реєстри приймання зерна, облікові листи тракториста-машиніста.
Рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУДПС в Одеській області від 27.01.2022 року №№ 3719793/32431869, 3719794/32431869, 3719795/32431869 відмовлено у реєстрації податкових накладних № 1 від 08.12.2021 року, № 2 від 17.12.2021 року та розрахунку коригування № 1 від 04.12.2021 року з підстав: ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документ, який не надано не підкреслено).
Позивачем оскаржені наведені рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в адміністративному порядку, однак, рішеннями Комісії ДПС України від 08.02.2022 року № 6593/32431869/2, від 10.02.2022 року № 7261/32431869/2 та № 7260/32431869/2 залишено скарги без задоволення.
Не погоджуючись із рішеннями про відповідність товариства п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та відмову у реєстрації ПН/РК, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС в Одеській області не доведено суду правомірності прийнятого рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості (що вони прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком № 1165 підстав), що є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення із зобов'язанням податкового органу виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
Стосовно рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції врахувавши, що позивач виконав свій обов'язок щодо надіслання відповідачу первинних документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, виходив з того, що оскаржувані рішення від 27.01.2022р. №3719793/32431869, №3719794/32431869 та №3719795/32431869, якими позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних №2 від 17.12.2021р., №1 від 08.12.2021р. та розрахунку коригування №1 від 04.12.2021р. до податкової накладної №4 від 30.11.2021р., не містять повної інформації щодо причин та підстав їх прийняття, у рішеннях не зазначено, яких саме документів не надано позивачем для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню, а податкові накладні та розрахунок коригування мають бути зареєстровані в ЄРПН.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи відповідають вони встановленим ч. 2 ст. 2 КАС України вимогам.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
За змістом п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п. 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, тощо.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі п. 8 Критеріїв.
Згідно з додатком 4 Порядку № 1165 в рішень про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов'язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Окрім того, системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Викладені вище апеляційним судом правові позиції узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 23 червня 2022 року у справі №640/6130/20.
Між тим, зі змісту оскаржуваного рішення №2226 від 07.10.2021р. не вбачається, що його прийнято за наслідками подання товариством податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, на що вірно звернув увагу суд першої інстанції.
Щодо безпосередньо підстав прийняття рішення№2226 від 07.10.2021р. колегія суддів звертає увагу, що Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у додатку 1 до Порядку №1165.
Так, віднесення до п.8 Критеріїв здійснюється у разі наявної у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: - у зв'язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або - з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Отже, п.8 додатку № 1 Порядку № 1165 імперативно визначено, що підставою для його застосування повинна бути певна податкова інформація.
До того ж, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Однак, колегія суддів звертає увагу, що приймаючи оскаржуване рішення не містить підстав його прийняття. Зазначивши в оскаржуваному рішенні в рядку «Податкова інформація», який заповнюється у разі відповідності п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків: «встановлено придбання товару у контрагентів з ознаками ризиковості», контролюючий орган не визначив яка саме інформація досліджувалась комісією, щодо яких контрагентів позивача, щодо яких господарських операцій, тобто, в рішенні контролюючого органу не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові ПН/РК, в яких були зафіксовані такі операції, та з якими саме контрагентами позивача господарські операції є ризиковими, тощо.
Будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняті оскаржувані рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, відповідачем також надано не було.
Ані у ході розгляду справи в суді першої інстанції, ані до апеляційного суду, ГУ ДПС в Одеській області не надано жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Під час розгляду справи контролюючим органом не подано до суду жодних доказів провадження позивачем господарської діяльності в умовах та обставинах, котрі характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України.
Водночас, позивач з метою спростування сумнівів та доводів контролюючого органу в реальності здійснених ним господарських операцій, припущень щодо ризиковості його фінансово-господарської діяльності подав до суду документи на підтвердження здійснення господарських операцій, та добросовісності його як платника податку.
Враховуючи викладене, оскаржуване рішення №2226 від 07.10.2021р. не містять обґрунтованих підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, про що вірного висновку дійшов суд попередньої інстанції.
Посилання скаржника на те, що за результатами проведеного моніторингу позивача встановлено операції з придбання товару у контрагентів з ознаками ризиковості, а саме з ТОВ «Максагротех Сервіс», колегія суддів вважає недоцільними та необґрунтованими, адже зазначені обставини не були підставою для прийняття оскаржуваного рішення та вказана податкова інформація не міститься у рішенні ГУ ДПС в Одеській області №2226 від 07.10.2021р., а тому, відповідно у даних спірних правовідносинах відповідач не може посилатись на цю інформацію.
До того ж, скаржником не вказано яка саме інформація досліджувалась комісією щодо ТОВ «Максагротех Сервіс», щодо яких господарських операцій, коли такі операції відбулись, тощо.
Отже, скаржник фактично лише посилається на те, що ТОВ «Балтський Хлібороб» придбало товари у контрагентів з ознаками ризиковості без будь-кого підтвердження відповідності у зв'язку із чим саме позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
До того ж, колегія суддів вважає за доцільне з даного приводу також вказати, що виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи, що в свою чергу також спростовує посилання скаржника на те, що придбання товару у суб'єкта господарювання, який визнано ризиковим (а в даному випадку це ТОВ «Максагротех сервіс») є підставою для віднесення контрагента такого ризикового платника до переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону та виникнення для нього правових наслідків, у даному випадку, включення його до переліку платників податків, що відповідають критеріям ризиковості, за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Посилання податкового органу у даному випадку на обачність платника податку у виборі своїх контрагентів, апеляційним судом також оцінюються критично, з огляду на недоведеність контролюючим органом факту, що платник податку діяв без належної обачності й обережності.
Враховуючи усе зазначене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність відповідачем правомірності прийняття рішення від 07.10.2021р. №2226 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Балтський хлібороб» критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість та його скасування.
Оскільки рішення про визначення ТОВ «Балтський хлібороб» таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, визнано протиправним та скасовано, з огляду на п. 6 Порядку №1165, зобов'язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, є належним та достатнім способом захисту порушеного права позивача. Крім того, такий спосіб захисту є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами у цій частині буде остаточно вирішений.
Стосовно рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних апеляційний суд виходить з наступного.
Апеляційним судом з матеріалів справи встановлено, що з метою поставки на адресу покупця ТОВ «ТД «Дельта Вілмар», останнім було проведено авансовий платіж на суму 3594800грн., у зв'язку із чим ТОВ «Балтський хлібороб» виписало та направило на реєстрацію податкову накладну №4 від 30.11.2021р.. розрахунок коригування №1 від 04.12.2021р. до податкової накладної №4 від 30.11.2021р., а також податкові накладні №1 від 08.12.2021р., №2 від 17.12.2021р.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно квитанцій №9393723262 від 24.12.2021р., №9394345260 від 24.12.2021р.. № 9415597297 від 13.01.2022р. реєстрацію зазначених вище податкових накладних та розрахунку коригування було зупинено.
Підставами зупинення вказано відповідності платника податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано було надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних позивача.
В подальшому, відповідними рішеннями №№3719793/32431869, 3719794/32431869, 3719795/32431869 від 27.01.2022р. у реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування було відмовлено.
Слід зазначити, що механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520).
Згідно з п.п. 4, 5 вказаного Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як свідчать матеріали справи, відповідач обґрунтував відмову у реєстрації податкових накладних, викладену у рішеннях №№3719793/32431869, 3719794/32431869, 3719795/32431869 від 27.01.2022р. пославшись на ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
В апеляційній скарзі апелянт також наголошує на тому, що платник не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації направлених позивачем на реєстрацію податкових накладних та розрахунку коригування.
Однак такі твердження на думку апеляційного суду є необґрунтованими та спростовуються наявними у справі доказами.
Так, зокрема, виходячи з встановлених обставин справи та наявних у ній доказів, позивачем після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до податкового органу були надані пояснення та копії первинних документів, зокрема: видаткові накладні на поставку соняшнику згідно договору поставки № 500008596 від 26.11.2021 року, який укладено ТОВ «Балтський Хлібороб» (постачальник) та ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (продавець); виписки з рахунку щодо сплати авансу та щодо оплати товару; звіти про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, договір купівлі-продажу насіння, видаткові накладні на добрива, акти використання насіння та добрив, реєстри приймання зерна, облікові листи тракториста-машиніста.
Отримання цих документів відповідачем не заперечується.
Між тим, не зважаючи на надані пояснення та документи, у реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунку коригування ТОВ «Балтський хлібороб» було відмовлено.
При цьому, відповідачем не було зазначено жодного спростування можливості встановити з наданих платником податку пояснень та документів змісту та обсягу господарських операцій, відображених у направлених на реєстрацію податкових накладних, а також розрахунку коригування.
Будь-яких зауважень з приводу наданих документів та пояснень відповідачами у справі, ані під час прийняття спірного у справі рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, ані під час розгляду судом першої інстанції цієї справи, не зазначалось.
Про такі не йдеться й у апеляційній скарзі.
Надані платником документи не мали дефекту форми, змісту або походження, відтак є такими, що підтверджують інформацію щодо фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом, відображених у вказаній вище податковій накладній.
Отже, така підстава для прийняття спірних у справі рішень податкового органу як ненадання первинних документів, спростовується матеріалами справи, що в свою чергу свідчить про невмотивованість та помилковість як доводів апелянта так і безпосередньо самих прийнятих відповідачем рішень.
Колегія суддів разом з цим звертає увагу, що затверджена Порядком №520 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документи, яких на думку контролюючого органу не вистачає, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна, тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки господарської операції мають бути надані, але відсутні.
Проте, в порушення наведених вимог законодавства, оскаржувані позивачем рішення містять лише загальне твердження про ненадання платником податків документів без їх конкретизації (підкреслення, як того вимагає форма такого рішення), без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів конкретного переліку документів, та яких документів, на думку Комісії, не вистачає по конкретній господарській операції для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідач не здійснив аналіз господарських операцій, не встановив та не визначив платнику орієнтовного переліку первинних документів, які необхідні були контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкових накладних №1 від 08.12.2021р., №2 від 17.12.2021р. та розрахунок коригування №1 від 04.12.2021р. до податкової накладної №4 від 30.11.2021р.
Тобто, рішення фіскального органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, та впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
До того ж, нормами чинного законодавства передбачено підставою для відмови у реєстрації податкової накладної саме ненадання документів та письмових пояснень по податковій накладній, реєстрацію якої було зупинено.
В свою ж чергу, у межах спірних правовідносин, ТОВ «Балтський хлібороб», як було зазначено вище, надало відповідні пояснення та первинні документи, які також подані до суду, у повній мірі підтверджують господарську операцію, за наслідками якої складено та направлено для реєстрації відповідну податкову накладну.
Надані позивачем до суду первинні документи, доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації вищевказаної податкових накладних та розрахунку коригування ТОВ «Балтський хлібороб».
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підсумовуючи викладене вище, суд першої інстанції, врахувавши надані на пропозицію комісії позивачем відповідні первинні документи, дійшов вірного висновку про необґрунтованість прийняття оскаржуваних рішень від 27.01.2021р. №№ 3719793/32431869, 3719794/32431869, 3719795/32431869 та наявності підстав для їх скасування.
За вказаного, враховуючи вірно встановлену судом першої інстанції відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних №1 від 08.12.2021р., №2 від 17.12.2021р. та розрахунок коригування №1 від 04.12.2021р. до податкової накладної №4 від 30.11.2021р. ТОВ «Балтський хлібороб», шляхом прийняття відповідних рішень, враховуючи приписи п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, колегія суддів погоджується з обраним судом попередньої інстанції способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені вище податкові накладні та розрахунок коригування.
Задоволення вказаної вимоги, на переконання колегії суддів, є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, у зв'язку із чим колегією суддів оцінюються критично доводи апелянта про необхідність у даному випадку обрання іншого способу захисту порушеного права, зокрема й шляхом зобов'язання повторно розглянути питання реєстрації податкової накладної, направленої на реєстрацію позивачем, що спростовує відповідні доводи скаржника про передчасність задоволення такої вимоги.
Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи усе наведене вище у сукупності, позовні вимоги були заготовлені судом першої інстанції обґрунтовано.
Апелянтом не наводяться у скарзі доводи, які б спростовували встановлені судом першої інстанції обставини та висновки, зроблені за результатом розгляду цієї справи.
Судове рішення відповідає зазначеним вимогам ст. 242 КАС України.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради Європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів та у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідачем не доведено за встановлених спірних обставин справи правомірність прийняття спірних рішень, у зв'язку із чим у суду першої інстанції були наявні підстави для часткового задоволення позову.
Колегія суддів підтверджує, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 241-243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2022 року у справі № 420/10232/22 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.
Головуючий суддя Танасогло Т.М.
Судді Бітов А.І. Градовський Ю.М.