17 березня 2023 року ЛуцькСправа № 0340/1891/18
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Плахтій Н.Б.,
при секретарі Вергун О.В.,
за участю представників позивача Мартинюка С.В., Дацюка А.П.,
представників відповідача Каленюка Д.С., Бунечка С.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехніка» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротехніка» (далі - ТзОВ «Агротехніка», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.09.2018 №0009881403, №0009891403, №0009871403.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДФС у Волинській області в період з 22.05.2018 по 04.07.2018 проведена документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «Агротехніка» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, про що складено акт від 11.07.2018 №11046/14-01/21750952.
Позивач не погодився із висновками акту перевірки, подавши на вказаний акт перевірки заперечення, за результатами розгляду яких ГУ ДФС у Волинській області від 07.08.2018 №2904 була призначена позапланова виїзна перевірка.
З результатами документальної позапланової виїзної перевірки дотримання ТзОВ «Агротехніка» вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 з питань, викладених в запереченні на акт планової документальної перевірки від 11.07.2018 №11046/14-01/21750952, складено акт від 30.08.2018 №13418/14-03/21750952.
Позаплановою перевіркою встановлено, зокрема, порушення пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті на 1122293,00 грн, завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 187336,00 грн та завищено суму від'ємного значення з ПДВ, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 36271,00 грн станом на кінець періоду перевірки.
13.09.2018 ГУ ДФС у Волинській області, на підставі акту перевірки від 30.08.2018 №13418/14-03/21750952, прийняло такі податкові повідомлення-рішення:
№0009881403 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1346420,00 грн (в т. ч.: податкове зобов'язання - 1077136,00 грн, штрафні санкції - 269284,00 грн);
№0009891403 форми «В4» про завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 36271,00 грн;
№ 0009871403 форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 177923,00 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 44480,75 грн.
Позивач не погоджується із висновками перевірки та вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, з огляду на таке.
Як вбачається із акту перевірки, контролюючим органом зроблено висновок про наявність порушень податкового законодавства за результатами проведення списання природних втрат товарів. В бухгалтерському обліку вказані операції відображені відповідними проводками ДТ 946 та ДТ 947. При цьому, в ході перевірки встановлено, що при списанні ТМЦ проводкою ДТ 947 підприємством нараховувався умовний продаж згідно з вимогами пункту 198.5 статті 198 ПК України. Всього протягом охопленого перевіркою періоду вказаною проводкою списано ТМЦ на загальну суму 7104265,00 грн.
Проте, в акті перевірки не вказані мотиви і підстави, з яких посадові особи контролюючого органу дійшли висновку, що списані товари знімалися з обліку платника податків та не використовувалися в подальшому у господарській діяльності платника в межах оподатковуваних ПДВ операцій і таким на порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України ТзОВ «Агротехніка» занижені податкові зобов'язання з ПДВ на 1345900,00 грн.
З акту перевірки видно, що товарами, які списувалися з обліку, є зернові, олійні культури та продукти їх переробки, частина з цих товарів використовується позивачем для виготовлення готової продукції, яка при її реалізації оподатковується ПДВ. Крім цього, вказані товари в силу своїх фізичних характеристик мають властивість змінювати кількісні та якісні параметри в процесі їх транспортування, зберігання, обробки, тобто піддаються природньому убутку.
Позивач вказує, що контролюючий орган під час перевірки не проводив аналіз даних щодо того, у яких межах здійснювалося списання товарів, та чи включалася вартість таких товарів до вартості готової продукції. При складанні акта перевірки контролюючим органом було вибірково використано наявні у позивача документи щодо списання ТМЦ.
З наведених підстав позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 13.09.2018 №0009881403, №0009891403, №0009871403.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 21.09.2018 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі за вказаним позовом, судовий розгляд справи ухвалено проводити за правилами загального позовного провадження (т.1, а.с.1), а ухвалою суду від 06.11.2018 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті (т.4, а.с.61).
В поданому до суду відзиві на позовну заяву від 09.10.2018 (т.3, а.с.219-220) представник відповідача позов не визнав та просив відмовити в його задоволенні з мотивів правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акту перевірки від 30.08.2018 № 13418/14-03/21750952, яким встановлено порушення платником податку вимог податкового законодавства. При цьому вказав, що присписання товарів проводкою ДТ 947 позивач нараховував умвоний продаж, а при списанні проводкою ДТ 946 умовний продаж відповідно до вимог п.198.5 ст.198 ПК України не нараховувався. Всього протягом перевіряємого періоду проводкою ДТ 946 списано ТМЦ на загальну суму 7104265,00 грн, при цьому в ході перевірки не надано підтверджуючих документів, які свідчать про зв'язок зазначених операції списання із оподатковуваними ПДВ операціями.
У відповіді на відзив позивач також вказав на порушення відповідачем вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (далі - Порядок №727) (т.3, а.с.223-226).
У запереченнях представник відповідача зазначив, що списані товари знімалися з обліку платника податків та не використовувалися в подальшому в господарській діяльності платника в межах оподатковуваних операцій, оскільки не надано підтверджуючих документів (т.3, а.с.234).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018, яке постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2019 залишено без змін, адміністративний позов задоволено (т.4, а.с.146-150, т.4, а.с.198-206).
Постановою Верховного Суду від 28.11.2022 скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2019, а справу направлено на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду (т.4, а.с.232-240).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 19.12.2022 прийнято справу до провадження та ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження (т.4, а.с.244).
Ухвалою суду від 10.01.2023 (т.4, а.с.254-255) суд допустив у даній справі заміну відповідача на його правонаступника - Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, код ЄДРПОУ ВП 44106679).
У додаткових поясненнях по суті позовних вимог позивач вказує на те, що податковим органом в ході перевірки не було проведено дослідження наявних у платника податку документів, а лише зроблено узагальнені та суб'єктивні висновки про не пов'язаність списань ТМЦ з оподатковуваними ПДВ операціями, хоча зміст цих операцій відповідає основним видам діяльності товариства у період, що перевірявся: виготовлення готових кормів для тварин та птиці, складське зберігання зерна, оптова торгівля зерном, переробка олійних культур та реалізація продуктів їх переробки. Виникнення природних втрат сільськогосподарської сировини при провадженні господарської діяльності є неминучим і допускається відповідними нормативним актами (т.5, а.с.3-4).
Представник відповідача в додаткових поясненнях зазначив, що в ході позапланової перевірки були надані товариством документи, які лише частково свідчать про використання та зв'язок операцій із списання ТМЦ з оподатковуваними ПДВ операціями, в зв'язку з чим за наслідками позапланової перевірки було зменшено донараховані плановою перевіркою податкові зобов'язання. Інші надані до перевірки документи не пов'язані із операціями, по яких встановлено порушення, не містили підстав для списання ТМЦ та інформації про оприбуткування нових ТМЦ, отриманих в результаті списання (т.5, а.с.49-51).
07.03.2023 суд постановив ухвалу про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду по суті на 11:00 17.03.2023 (т.5, а.с.74).
В судовому засіданні представники позивача позов підтримали з підстав, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив та письмових поясненнях, просили його задовольнити.
Представники відповідача в судовому засіданні позов не визнали з підстав, викладених у відзиві, запереченнях та додаткових поясненнях, просили відмовити у його задоволенні.
Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню з таких мотивів та підстав.
Судом встановлено, що ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «Агротехніка» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, про що складено акт від 11.07.2018 №11046/14-01/21750952 (т.1, а.с.24-71).
Вказаним актом перевірки, зокрема, встановлено порушення пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті на 1172322,00 грн, завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 212261,00 грн та завищено суму від'ємного значення з ПДВ, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 36271,00 грн станом на кінець періоду перевірки.
Позивач не погодився із висновками акту перевірки, подавши на вказаний акт перевірки заперечення від 20.07.2018 №1-4/550 (т.1, а.с.72-75), за результатами розгляду яких наказом ГУ ДФС у Волинській області від 07.08.2018 №2904 була призначена позапланова виїзна перевірка.
За наслідками документальної позапланової виїзної перевірки дотримання ТзОВ «Агротехніка» вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 з питань, викладених в запереченні на акт планової документальної перевірки від 11.07.2018 №11046/14-01/21750952, складено акт від 30.08.2018 №13418/14-03/21750952 (т.1, а.с.76-87).
Позаплановою перевіркою встановлено, зокрема, порушення пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті на 1122293,00 грн, завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 187336,00 грн та завищено суму від'ємного значення з ПДВ, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 36271,00 грн станом на кінець періоду перевірки.
13.09.2018 ГУ ДФС у Волинській області, на підставі акту перевірки від 30.08.2018 №13418/14-03/21750952, прийняло такі податкові повідомлення-рішення:
№0009881403 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1346420,00 грн (в т. ч.: податкове зобов'язання - 1077136,00 грн, штрафні санкції - 269284,00 грн) (т.1, а.с.20);
№0009891403 форми «В4» про завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 36271,00 грн (т.1, а.с.21);
№0009871403 форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на на 177923,00 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 44480,75 грн (т.1, а.с.22).
Надаючи правову оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням, суд враховує наступне.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Платники податків зобов'язані вести облік показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Первинні документи мають містити обов'язкові реквізити, що визначені законодавством.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об'єктів оподаткування податком на додану вартість, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наведена правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 25.11.2022 в розглядуваній справі.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, в ході планової перевірки позивача контролюючий орган виявив 176 фактів списання товариством в охоплений перевіркою період ТМЦ на загальну суму 7104265,00 грн без нарахування умовного продажу шляхом визначення податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до вимог п.198.5 ст.198 ПК України. При цьому в акті планової перевірки опис порушення наведений у формі таблиці із зазначенням у ній дати проведення списання, проводок, за якими проведено списання, суми, на яку списано ТМЦ, та номенклатури товарів, що списувались. Також в акті планової перевірки зазначено, що платником податку не надано на усні та письмові вимоги ревізорів належним чином завірених документів та регістрів бухгалтерського обліку щодо списання ТМЦ бухгалтерським проведенням ДТ 946 КТ 201, 28, 26, 204 та інших рахунків.
Разом з тим, як слідує з акта позапланової перевірки, в ході її проведення контролюючий орган частково врахував надані позивачем первинні документи щодо списання ТМЦ, а саме: враховано 6 фактів списання зі 176-ти, та вказав, що інші надані до перевірки документи (копії додаються) не пов'язані з операціями, по яких встановлено порушення, що заперечуються та є предметом перевірки, не містять підстав для списання ТМЦ та інформації про оприбуткування нових ТМЦ, отриманих в результаті списання.
В судовому засіданні представники позивача наголосили, що зернові, зернобобові, олійні культури списувались в межах норм природного убутку, тобто об'єктивних втрат, які виникали при транспортуванні ТМЦ та доробки (сушінні чи очистки). Під час списання ТМЦ, за якими утворились відходи, такі відходи одночасно оприбутковувались товариством та використовувались в межах його господарської діяльності. За операціями щодо списання ТМЦ складались ідентичні первинні документи, які в одних випадках враховані контролюючим органом, а в інших - ні, без зазначення підстав для такого неврахування та переліку документів, яких, на думку перевіряючих, не надано для підтвердження правомірності списання ТМЦ в конкретному випадку.
Аналізуючи первинні документи, які були враховані контролюючим органом під час позапланової перевірки, а саме: акти списання товарів №5773 від 31.07.2016 (т.2, а.с.167) та №5409 від 31.10.2017 (т.3, а.с.161), за якими списано пшеницю в кількості 18040 кг та 1380 кг відповідно, то такі були враховані відповідачем на підставі пункту п.27 Правил видачі вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 №644, та постанови Держпостачу від 02.06.1986 №63, які передбачають норми природного убутку вантажів при перевезеннях залізничним та автомобільним транспортом.
Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, містить згадку про природний убуток у прикладах додатків №№1, 2 до ного, проте визначення природного убутку не надає. Також ПК України не містить визначення природного убутку.
Разом з тим, аналізуючи положення чинних нормативно-правових актів, які встановлюють норми природного убутку, зокрема, наказ Мінторгівлі СРСР від 02.04.1987 №88 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування», Постанову Державного комітету СРСР з матеріально-технічного забезпечення від 07.01.1986 №4 «Про затвердження норм природного збитку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав'яних, штучно сушених, і насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР», слід дійти висновку про те, що природний убуток - це об'єктивні втрати, які виникають при переміщенні, зберіганні та реалізації запасів, зумовлені їх фізико-хімічними властивостями. Норми природного убутку - це гранично допустима величина безповоротних втрат (зменшення початкової маси) майна, що виникають безпосередньо при товарно-транспортних операціях унаслідок фізичних, хімічних і механічних процесів, що супроводжують їх, а також втрат, неминучих на цьому рівні застосування технологічного обладнання або під час зберігання.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.
Отже, будь-які втрати щодо списання убутку запасів впливають на фінансовий результат з метою оподаткування і, відповідно, враховуються в об'єкті оподаткування податком на прибуток.
Щодо нарахування ПДВ на вартість запасів, списаних унаслідок природного убутку, то ДФС України у підкатегорії 101.04 модуля База податкових знань надало роз'яснення, що при списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов'язання платником ПДВ не нараховуються (за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках - ПДВ нараховується за основною ставкою. Якщо такі товари списуються понад норми їх природного убутку, то для цілей ПДВ-обліку вони вважаються використаними не в господарській діяльності платника ПДВ. У такому випадку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається списання товарів, платник ПДВ зобов'язаний нарахувати технічні ПДВ-зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (п. 195.1 ПКУ). Для цього платник ПДВ має скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну. Причому технічні ПДВ-зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ визначаються за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту).
Таким чином, при списанні товарів, що втратили споживчі властивості, податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування ПДВ та пов'язані з отриманням доходів.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.10.2019 у справі №802/1020/14-а.
З наведеної в акті позапланової перевірки таблиці списань ТМЦ слідує, що списання товарів внаслідок природного убутку проводилось позивачем за дебетом субрахунку 946 «інші витрати», «нестачі і втрати від псування цінностей». Кожне списання ТМЦ підтверджується відповідним актом списання товарів, складеним та підписаним комісією товариства, факт використання списаних товарів в господарській діяльності позивача в межах оподатковуваних ПДВ операцій підтверджується, зокрема, але не виключно видатковими накладними, вантажно-митними деклараціями, виробничими актами-звітами про використання сировини, реєстрами товарно-транспортних накладних, актами зачистки тощо.
Доказів того, що списання товарів внаслідок природного убутку позивач провів поза встановленими нормами відповідач суду не подав, як і не вказав, в чому полягає недостатність документів на підтвердження правомірного списання ТМЦ і пов'язаності таких операцій із оподатковуваними ПДВ операціями.
Крім того, як слідує з актів списання №1117 від 23.02.2017, №870 від 27.01.2017 (т.3, а.с.67), №5013 від 29.09.2017 (т.3, а.с.137) та №10269 від 31.12.2016 (т.3, а.с.46), які були враховані контролюючим органом під час позапланової перевірки, за даними актами товариство списало олію ріпакову (власного виробництва) в кількості 18320 кг, ріпак в кількості 14094 кг, олію соняшникову (власного виробництва) в кількості 16440 кг та ріпак в кількості 39700 кг відповідно.
Одночасно зі списанням ТМЦ позивач оприбуткував відходи від олії у вигляді фузу та відходи від ріпаку (т.3, а.с.49, 69, 138).
Зазначені операції зі списання товарів позивач проводив за дебетом субрахунку 946 «втрати від знецінення запасів».
Разом з тим, в усіх інших випадках, що не враховані перевіркою, списання ТМЦ внаслідок їх втрати придатності до використання також проводилось за відповідними актами списання, при цьому відходи від таких ТМЦ оприбутковувались товариством (в аналогічній кількості до списаних), про що свідчать копії оприбуткування надлишків товарів, які наявні з матеріалах справи. Факт використання списаних відходів в межах оподатковуваних ПДВ операцій підтверджується звітами по проведенням списання сировини на виробництво (т.5, а.с.22 зворот-25), звітом з продажу (фуз твердий, фуз рідкий) за 2016-2017 роки та податковими накладними на реалізацію фузу (т.5, а.с.26-29).
Таким чином, беручи до уваги враховані відповідачем під час позапланової перевірки акти списання товарів, суд зазначає, що в решті випадків, які не враховані перевіркою, списання ТМЦ також оформлене відповідними актами та доданими до них первинними документами.
З огляду на викладене, суд виснуває, що наявні в матеріалах справи докази в їх сукупності з висновками акту позапланової перевірки свідчать про правомірність проведених операцій зі списання ТМЦ, їх пов'язаність з господарською діяльністю товариства та підтверджують використання списаних платником товарів в межах оподатковуваних ПДВ операцій.
При цьому суд враховує, що у акті позапланової перевірки відповідач не навів належних обґрунтувань того, чому при наявності у позивача аналогічних первинних документів щодо списання ТМЦ в 6-ти випадках таке списання підтверджено, а інших 170-ти - ні.
За правилами пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку №727 цей Порядок розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Податковий кодекс) та Митного кодексу України (далі - Митний кодекс) для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів (далі - платники податків) дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку №727 визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно із підпунктом 2 пункту 3 розділу ІІІ Порядку №727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Суд зазначає, що акт позапланової перевірки від 30.08.2018 №13418/14-03/21750952 не відповідає вимогам, визначеним пунктом 5 розділу ІІ, підпунктом 2 пункту 3 розділу ІІІ Порядку №727, оскільки містить лише перелік списаних товарів без зазначення належних обґрунтувань того, які первинні документи, надані до перевірки, не були взяті до уваги, та які документи по кожному факту списання відсутні у платника чи не надані до перевірки.
Суд погоджується із доводами позивача, що в акті перевірки чітко не вказані мотиви і підстави, з яких посадові особи контролюючого органу дійшли висновку, що списані товари знімалися з обліку платника податків та не використовувалися в подальшому у господарській діяльності платника в межах оподатковуваних ПДВ операцій.
Мотиви контролюючого органу, викладені в акті позапланової перевірки, зводяться лише до того, що інші надані до перевірки документи (копії додаються) не пов'язані з операціями, по яких встановлено порушення, не містять підстав для списання ТМЦ та інформації про оприбуткування нових ТМЦ. При цьому копії інших наданих до перевірки документів, які не враховані відповідачем, в додатку до акту перевірки відсутні. Разом з тим, контролюючий орган під час перевірки не проводив аналіз даних щодо того, у яких межах здійснювалося списання товарів, чи проводилось списання ТМЦ понад норм природного убутку, чи включалася вартість списаних товарів до вартості готової продукції, тощо.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Суд, в силу приписів частини другої статті 77 КАС України, не бере до уваги як доказ таблицю виявлених порушень, складену представниками відповідачів, у якій наведено пояснення по кожному виявленому порушенню (т.4, а.с.70-126), оскільки викладені у ній пояснення в акті позапланової перевірки відображені не були.
При цьому, суд зауважує, що саме під час проведення позапланової перевірки позивача на відповідача було покладено обов'язок ретельно дослідити господарські операції, при здійсненні яких були виявлені порушення в ході планової перевірки, за наслідками якої подані платником заперечення, та чітко викласти в акті перевірки зміст таких порушень із зазначенням первинних документів, чого у даному випадку належним чином зроблено не було.
В матеріалах справи відсутні докази того, що в ході позапланової перевірки товариства відповідач витребував у позивача первинні документи на підтвердження списання ТМЦ і такі останнім надані не були.
При цьому суд відхиляє доводи представників відповідача про ненадання товариством на запити первинних документів про списання ТМЦ під час планової перевірки, оскільки спірні податкові повідомлення-рішення прийняті саме за наслідками проведення позапланової перевірки, в ході якої контролюючий орган повинен був повно та всебічно дослідити первинні документи, в разі ненадання документів, витребувати їх, проте цього не зробив.
Разом з тим, суд враховує, що з моменту виникнення спірних правовідносин пройшло понад чотири роки і за збігом значного проміжку часу інші первинні документи у позивача не збереглись, про що зазначили представники товариства в судовому засіданні.
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, належними та допустимими доказами не довів порушень, зазначених в акті позапланової перевірки від 30.08.2018 № 13418/14-03/21750952, у зв'язку із чим позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають до задоволення.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 24076,42 грн, який сплачений відповідно до платіжного доручення від 19.09.2018 №56239 (т.1, а.с.2).
Керуючись статтями 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 13.09.2018 №№0009881403, 0009891403, 0009871403.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехніка» судові витрати в розмірі 24076,42 грн (двадцять чотири тисячі сімдесят шість грн 42 коп.).
Рішення набирає законної сили в порядку та строки, визначені статтею 255 КАС України, та може бути оскаржене в апеляційному порядку шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротехніка» (43026, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Єршова, будинок 11, код ЄДРПОУ 21750952);
Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, код ЄДРПОУ ВП 44106679).
Головуючий-суддя Н.Б.Плахтій
Повне судове рішення складено 27 березня 2023 року.
28 березня 2023 року