24 березня 2023 року Справа № 160/1280/23
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Парненко В.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпро адміністративну справу за позовом Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради до Державної податкової служби України, третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною та скасування податкової консультації, -
25.01.2023 Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради (далі - позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (далі - відповідач), третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05.
В обґрунтування позову зазначено, що управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради листом від 05.07.2022 № 712/03 звернулося до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з питань оподаткування. Позивач просив відповідача роз'яснити щодо: наявності законодавчих підстав (із зазначенням відповідної статті ПК України) щодо врахування вартості послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах при визначенні суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, яка є підставою для обов'язкової реєстрації Управління в якості платника податку на додану вартість відповідно до вимог ст. 181 ПК України; чи підлягають оподаткуванню в розумінні ст. 181 ПК України щодо обов'язкової реєстрації платником податку на додану вартість, операції, що не є об'єктом оподаткування, визначені ст. 196 ПК України та операції, які відповідно до ст. 197 ПК України звільнені від оподаткування, зокрема операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах. Третя особа роз'яснень позивачу не надавала, але раніше листом від 30.05.2022 №29358/6/04-36-18-14-12 повідомила управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради про обов'язок щодо подачі реєстраційної заяви платника податку на додану вартість за формою №1-ПДВ за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 ПК України. 15.08.2022 управлінням освіти виконавчого комітету Покровської міської ради отримана індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05. В податковій консультації ДПС України зазначає, що особа, яка здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), - загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн.грн., згідно з вимогами ПК України повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов'язковому порядку. Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради не погоджується з цією індивідуальною податковою консультацією та зазначає, що Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради діє з метою створення належних умов та забезпечення здобуття громадянами дошкільної, повної загальної середньої та позашкільної освіти. В межах покладених функцій Управління зокрема, забезпечує виконання норм харчування дітей у закладах освіти за рахунок коштів міського бюджету та залучених коштів. Абзацом «г» пп. 197.1.7 п. 197.1 ст. 197 ПК України визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я. Таким чином, операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах не підлягають оподаткуванню за ставками, визначеними ст. 193 ПК України та не мають враховуватись до загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ як і операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується. Твердження відповідача стосовно того, що до загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню, зокрема - звільнені від оподаткування ПДВ є такими, що не підтверджені вимогами ПК України. З урахуванням викладеного, позивач вважає, що надана органом податкової служби індивідуальна податкова консультація від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05 не відповідає вимогам законодавства України та має бути скасована.
Частиною 2 ст. 257 КАС України встановлено, що за правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.
Згідно ч.ч. 1, 2 ст. 261 КАС України, відзив подається протягом п'ятнадцяти днів з дня вручення відповідачу ухвали про відкриття провадження у справі. Позивач має право подати до суду відповідь на відзив, а відповідач - заперечення протягом строків, встановлених судом в ухвалі про відкриття провадження у справі.
У відповідності до ч.1 ст. 262 КАС України, розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження здійснюється судом за правилами, встановленими цим Кодексом для розгляду справи за правилами загального позовного провадження, з особливостями, визначеними у цій главі.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.01.2023 відкрито провадження в адміністративній справі №160/1280/23 за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін та проведення судового засідання.
Сторони належним чином повідомлені про розгляд справи Дніпропетровським окружним адміністративним судом, що підтверджується матеріалами справи.
15.03.2023 представником відповідача надано суду відзив на позовну заяву, в якому відповідач позовні вимоги не визнав та просив суд відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування правової позиції зазначив, що всі операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг з метою оподаткування ПДВ поділяються на операції, що: є об'єктом оподаткування ПДВ, у тому числі: оподатковуються за ставками ПДВ від бази оподаткування 0, 7, 14 та 20 відсотків (пункт 193.1 статті 197 розділу V Кодексу); звільнені від оподаткування ПДВ, у тому числі при ввезення товарів на митну територію України, відповідно до статті 197 розділу V, окремих положень підрозділу 2 розділу XX ПКУ та міжнародних договорів. не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 196 розділу V Кодексу. При здійсненні операцій, які є об'єктом оподаткування ПДВ (зокрема, звільнених від оподаткування ПДВ операцій), платниками ПДВ складаються податкові накладні. При цьому згідно з пунктом 201.3 статті 201 розділу V Кодексу у разі звільнення від оподаткування ПДВ у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком. При здійсненні операцій, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, податкові накладні платниками ПДВ не складаються, у довідниках податкових пільг такі операції не зазначаються. До загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V Кодексу) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню: за ставками 0, 7, 14, та 20 відсотків; звільнені від оподаткування ПДВ. Обсяг операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується. Враховуючи вказані норми Кодексу, у спірній ІПК № 1279 зроблено висновок, якщо в Управлінні освіти загальний обсяг операцій з постачання товарів/послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з розділом V Кодексу (у тому числі операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ), протягом останніх 12 календарних місяців перевищив 1 млн гривень, то таке Управління освіти в обов'язковому порядку повинен був зареєструватись як платник ПДВ. Таким чином, ІПК № 1279 ґрунтується на вимогах чинного законодавства та відповідає нормам Кодексу. Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на їхні права та обов'язки, а також, не є обов'язковою для виконання. Необхідною ознакою податкової консультації, як предмета оспорювання в судовому порядку, є її відповідність визначенню рішення (акта) суб'єкта владних повноважень в розумінні КАС України, зокрема, породження юридичних наслідків для кола суб'єктів, яким це рішення адресовано. Чинне законодавство не місить положень щодо виключного застосування платником податку індивідуальної податкової консультації при нарахуванні та сплати податкових зобов'язань. А відтак, за наведених обставин спірна ІПК № 1279 ніяким чином не порушує права позивача у питанні набуття позивачем статусу платника ПДВ, що у контексті положень ст. 5 КАС України виключає підстави для задоволення позову.
17.03.2023 представником третьої особи подані до суду пояснення на позовну заяву, в яких вказано, що Порядок надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02 лютого 2011 року №116 (далі - Порядок №116). Пунктом 3 Порядку №116 передбачено, що від обкладення ПДВ звільняються операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах у межах затверджених норм харчування в грамах, а для тих учнів, для яких не встановлено норми харчування в грамах, - у межах визначеної грошової норми. Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180 - 183 розділу V ПК України та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 №1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за №1456/26233. Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПК України. Статтями 181 та 182 розділу V ПК України визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватись як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи. Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПК України під обов'язкову реєстрацію як платника ПДВ підпадає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 розділу V ПК України, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи. Враховуючи приписи зазначених норм ПК України, до загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг для цілей реєстрації особи як платника ПДВ належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7 та 14 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ. Обсяг операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, до загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг для цілей реєстрації особи як платника ПДВ не включається. В індивідуальній податковій консультації ДПС України від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05, зокрема, зазначено, якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн.грн., то така особа згідно з вимогами ПК України повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов'язковому порядку. ГУ ДПС вважає, що висновки індивідуальної податкової консультації ДПС України від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05 відповідають вимогам ПК України.
17.03.2023 представником позивача подано до суду відповідь на відзив на позовну заяву, в якій вказано, що оскільки згідно з ПК України (абз. г п.п. 197.1.7 п. 197.1 ст. 197) операції з надання послуг харчування дітей в закладах освіти звільнені від оподаткування податком на додану вартість, позивач не має обов'язку зі сплати цього податку і, відповідно, виходячи з норм ст. 15 Кодексу, не може визнаватись платником цього податку. Згідно з підпунктом г) пп. 197.1.7 п. 197.1 ст. 197 розділу V Кодексу звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я. Згідно з підпунктом 14.1.186 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу оподатковувана операція для цілей розділу V Кодексу - операція, яка підлягає оподаткуванню ПДВ й яка дійсно має об'єкт оподаткування. Відповідно до пункту 22.1 статті 22 розділу І Кодексу об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку. Операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах звільняються від оподаткування відповідно до вимог статті 197 Кодексу, не підлягають оподаткуванню відповідно до вимог статті 194 Кодексу, не є об'єктами оподаткування в розумінні статті 22 Кодексу, після здійснення яких у платника податку не виникає податковий обов'язок й таким чином не включаються до загальної суми операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до вимог статті 181 Кодексу. Твердження відповідача стосовно того, що до загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V Кодексу) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ є такими, що не підтверджені вимогами Податкового кодексу України.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.
Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради (код ЄДРПОУ 02142388) зареєстровано юридичною особою 03.09.2003, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, ДПІ у м. Покрові (м.Покров), як платник податків та єдиного внеску.
Видом діяльності за КВЕД є 84.12 Регулювання у сферах охорони здоров'я, освіти, культури та інших соціальних сферах, крім обов'язкового соціального страхування.
05.07.2022 за вих. № 712/03 Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради звернулось до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з питань оподаткування щодо:
1) наявності законодавчих підстав (із зазначенням відповідної статті ПК України) щодо врахування обсягів, послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах при визначенні суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, яка є підставою для обов'язкової реєстрації Управління в якості платника податку на додану вартість відповідно до вимог ст. 181 ПК України;
2) чи підлягають оподаткуванню в розумінні ст. 181 ПК України щодо обов'язкової реєстрації платником податку на додану вартість, операції, що не є об'єктом оподаткування, визначені ст. 196 ПК України та операції, які відповідно до ст. 197 ПК України звільнені від оподаткування, зокрема операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах.
15.08.2022 Державною податковою службою України надано індивідуальну податкову консультацію №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05, в якій зазначено наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі переліки операцій, які не є об'єктом оподаткування ПДВ або звільняються від оподаткування ПДВ) встановлено розділом У та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників, податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Відповідно до підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я, Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України.
Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180 - 183 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233.
Коло осіб, які для цілей оподаткування ПДВ мають право або зобов'язані бути зареєстровані як платники додатку, визначено у підпункті 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пункті 180.1 статті 180 розділу V ПКУ.
Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.
Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ під обов'язкову реєстрацію як платника податку на додану вартість підпадає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ).
До загального обсягу оподатковуваних ПДВ операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню:
- за ставками 0 відс., 7 відс., 14 відс. та 20 відс.;
- звільнені від оподаткування ПДВ.
Обсяг операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується.
Згідно з пунктами 183.1 та 183.2 статті 183 розділу V ПКУ для здійснення такої реєстрації особа не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто зазначеного вище обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника ПДВ за формою № І-ПДВ (далі - Заява).
Будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ у випадках та в порядку, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, але не подала до контролюючого органу заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника ПДВ без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування податку (пункт 183.10 статті 183 розділу V ПКУ).
Щодо питань 1-2 в податковій консультації зазначено, що якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн грн, то така особа згідно з вимогами ПКУ повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов'язковому порядку.
Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Не погодившись з наданою індивідуальною податковою консультацією, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
З аналізу викладених норм вбачається, що податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація.
При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.
За правилами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть конкурувати з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб'єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх. Окрім того, індивідуальні податкові консультації:
- не породжують для платників податків настання будь-яких юридичних наслідків;
- не впливають на їхні права й обов'язки;
- не є обов'язковими для виконання.
Таким чином, з наведеного слідує, що індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому така консультація надана.
У той же час, податкова консультація обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
При наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, а також, вирішити проблемні питання, які виникли при застосуванні податкового законодавства. Це означає, що податкова консультація, яка містить цитування нормативно-правових актів, однак не містить чітких висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника у певних обставинах, не виконує своє головне завдання. Аналогічний правовий підхід викладено в постанові Верховного Суду від 28.01.2020 у справі № 804/8131/16.
Відповідно до Положення про Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради, затвердженого рішенням 12 сесії міської ради 8 скликання 28.09.2021 №19, Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради діє з метою створення належних умов та забезпечення здобуття громадянами дошкільної, повної загальної середньої та позашкільної освіти. В межах покладених функцій Управління зокрема, забезпечує виконання норм харчування дітей у закладах освіти за рахунок коштів міського бюджету та залучених коштів.
В індивідуальній податковій консультації від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05, Державною податковою службою України зазначено, що якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн грн, то така особа згідно з вимогами ПК України повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов'язковому порядку.
Статтею 181 ПК України встановлені вимоги щодо реєстрації осіб як платників податку.
Зокрема вказано, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Виходячи з норм вказаної статті, відповідач прийшов до висновку якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції), загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн грн, то така особа згідно з вимогами ПК України повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ в обов'язковому порядку.
Суд звертає увагу, що в межах здійснення податковим органом функцій з надання індивідуальної податкової консультації, останній наділений повноваженнями лише щодо роз'яснення норм Податкового кодексу України без зміни їх змісту.
Водночас відповідач, надаючи індивідуальну податкову консультацію від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05, зазначив про обов'язок позивача подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву і, відповідно, зареєструватись як платник ПДВ, якщо Управління буде здійснювати операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції).
Суд звертає увагу, що правова конструкція норми п. 181.1 ст. 181 ПК України має наступний зміст «У разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом».
Тобто обов'язковою умовою застосування норми п. 181.1 ст. 181 ПК України та реєстрації як платник ПДВ є здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом.
Водночас відповідно до абз. «г» п.п. 197.1.7. п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з: харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я. Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України.
Порядок надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 02.02.2011 №116.
В пункті 1 вказаного Порядку визначено, що організація харчування дітей у державних та комунальних навчальних закладах покладається на органи виконавчої влади, а в навчальних закладах, що належать територіальним громадам, - на органи місцевого самоврядування.
Пунктом 3 Порядку передбачено, що від обкладення податком на додану вартість звільняються операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах у межах затверджених норм харчування в грамах, а для тих учнів, для яких не встановлено норми харчування в грамах, - у межах визначеної грошової норми.
З аналізу наведених норм судом встановлено, що абз. «г» п.п. 197.1.7. п. 197.1 ст. 197 ПК України та п. 3 Порядку №116 передбачено звільнення від оподаткування податком на додану вартість операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах.
При цьому стаття 197 ПК України містить назву «операції, звільнені від оподаткування» та входить до розділу V ПК України.
Відтак в розумінні п. 181.1 ст. 181 ПК України операції, визначені в ст. 197 ПК України, не регулюються вказаною нормою.
Проте в індивідуальній податковій консультації від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05 відповідачем зазначено «якщо особа здійснює операції з постачання товарів/послуг на митній території України, які підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України (включаючи і звільнені від оподаткування ПДВ операції)», однак норма п. 181.1 ст. 181 ПК України не містить відповідного положення.
Тобто Державною податковою службою України при наданні індивідуальної податкової консультації від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05 змінено формулювання п. 181.1 ст. 181 ПК України та викладено висновок, який не відповідає нормам ПК України, зокрема розділу V ПК України.
На стор. 3 індивідуальної податкової консультації від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05 відповідач послався на норму п. 181.1 ст. 181 ПК України, однак виклав її не у відповідності до редакції, що зазначена в ПК України, а через довільне трактування, а саме: «Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ під обов'язкову реєстрацію як платника податку на додану вартість підпадає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ)».
Тобто фраза «здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом» самостійно виключена Державною податковою службою України при наданні індивідуальної податкової консультації від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05.
Аналізуючи спірну індивідуальну податкову консультацію, судом встановлено, що відповідач надав відповідь на поставлені позивачем питання зі зміненим формулюванням та довільним трактуванням норм ПК України.
Таким чином, платник податків фактично не отримав допомоги податкового органу стосовно практичного використання конкретних норм закону або нормативно-правових актів з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий податковий орган, як наслідок, суд дійшов висновку про недотримання суб'єктом владних повноважень вимог податкового законодавства, що, з урахуванням пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України, є підставою для скасування спірної податкової консультації.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Згідно з ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З урахуванням зазначеного, на підставі наявних у матеріалах справи доказів, виходячи з системного аналізу норм чинного законодавства України, суд вважає, що позовна заява є обґрунтованою та підлягає задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу адміністративного судочинства України, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України).
Позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору за подання позову до суду в розмірі 2684,00 грн., що документально підтверджується квитанцією від 10.01.2023.
Отже, оскільки позовну заяву задоволено, сплачений судовий збір за подачу позову до суду в сумі 2684,00 грн підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 77, 90, 139, 241, 250 КАС України, суд, -
Позовну заяву Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради (вул.Центральна, буд.7, м. Покров, Нікопольський район, Дніпропетровська область, 53300, код ЄДРПОУ 02142388) до Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м.Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393), третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, 17-а, м.Дніпро, 49000, код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправною та скасування податкової консультації - задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 15.08.2022 №1279/ІПК/99-00-21-03-02-05.
В порядку розподілу судових витрат стягнути на користь Управління освіти виконавчого комітету Покровської міської ради за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України документально підтверджені судові витрати зі сплати судового збору у загальному розмірі 2684,00 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя В.С.Парненко