15 березня 2023 року
м. Київ
справа № 380/11576/20
адміністративне провадження № К/990/8221/22, К/990/8316/22, К/990/12682/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Дашутіна І.В., Шишова О.О.
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Капустинської Н.П.,
представника Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП - Палій М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року (головуючий суддя Коваль Р.Я., судді - Гудим Л.Я., Довгополов О.М.), касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року (головуючий суддя Сакалош В.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року (головуючий суддя Коваль Р.Я., судді - Гудим Л.Я., Довгополов О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (далі - ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», Товариство) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), правонаступником якого є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними і скасувати: податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28 січня 2020 року №0000270402; податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС: від 17 серпня 2020 року №0005125209 та від 06 жовтня 2020 року №0005515209, від 02 листопада 2020 року №00/51/5208 (з урахуванням ухвали про об'єднання позовних вимог в одне провадження).
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що висновки відповідачів щодо виявлених в ході податкових перевірок порушень є передчасними та необґрунтованими, суперечать законодавству з питань оподаткування та є такими, що не відповідають фактичним обставинам. Зокрема, позивач вказував, що: відповідач дійшов безпідставного висновку про заниження товариством бази оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (картоплі) за цінами, нижче ринкових, оскільки така продукція реалізовувалась за договірними цінами, які відповідали рівню ринкових цін та не були нижчими за нього; податковий орган протиправно відмовив у включенні сум сплаченого Товариством ПДВ до бюджетного відшкодування з підстав порушення вимог щодо формування платіжних доручень, оскільки такі висновки зроблені на підставі неповного та неналежного аналізу первинних та платіжних документів, якими підтверджується факт правомірності формування сум бюджетного відшкодування з ПДВ, при тому, що Товариством надалі було уточнено інформацію, вказану у реквізиті «Призначення платежу» платіжних доручень; таке уточнення було вирішено сторонами без участі банку, позаяк право визначати призначення платежу належить виключно платнику; відповідач безпідставно не визнає факту придбання у ТОВ «Імперово Фудз» товару (свіжих харчових курячих яєць), оскільки такі операції підтверджені позивачем належним чином оформленими первинними документами, та, більше того, фактом поставки означеного товару до Компанії «Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані» (Королівство Саудівська Аравія); контролюючий орган неправомірно не визнає зв'язку між понесеними позивачем витратами на компенсацію вартості понаднормового простою вагонів з господарською діяльністю Товариства, оскільки таке відшкодування здійснювалась на умовах договору з транспортно-експедиційного обслуговування з перевізником ТОВ «ТЕП ТРАНСКО».
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року позов задоволено в поновному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, присуджено з відповідачів на користь Товариства судовий збір за подання позовної заяви.
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що позивачем спростовано належними документами й поясненнями факти, викладені в актах перевірки, а тому визнав безпідставною відмову відповідачів в отриманні бюджетного відшкодування та зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ згідно зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями. В цілому висновки суду збіжні з аргументами позивача, наведеними на обґрунтування позовних вимог.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року в частині: визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17 серпня 2020 року №0005125209 в частині суми 19491039,55 грн; визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 06 жовтня 2020 року №0005515209 в частині суми 203571,20 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову Товариства. У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року залишено без змін. Змінено розподіл судових витрат.
Апеляційний суд погодився з мотивами рішення суду першої інстанції щодо неправомірної відмови податкового органу в отриманні бюджетного відшкодування з підстав, нібито, порушення позивачем вимог щодо формування платіжних документів, а також необґрунтованих тверджень відповідача про продаж позивачем товару (картоплі) власного виробництва нижче ринкової вартості. Водночас, на думку апеляційного суду, відповідачем правомірно відмовлено позивачу в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ за наслідками господарських операції ТОВ «Імперово Фудз» та виключено зі складу податкового кредиту суми ПДВ з відшкодування ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» наднормового простою вагонів з сільськогосподарською продукцією.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
1.3.1. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення в оскаржуваній частині та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
З огляду на зміст касаційної скарги позивача підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі ним зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування доводів скарги позивач зазначає, що апеляційний суд дійшов помилкового висновку про відсутність реального характеру відповідних операцій з контрагентом ТОВ «Імперово Фудз» в силу дефектності окремих документів, складених за результатами таких операцій, оскільки інші надані документи (зокрема, про експорт придбаного товару) містили обов'язкові реквізити й давали можливість ідентифікувати зміст та обсяг господарських операцій.
Позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції сталої та послідовної правової позиції Верховного Суду про те, що наявність недоліків у первинних документах не впливає на можливість установлення змісту та обсягу спірних господарських операцій й не може бути єдиним беззаперечним свідченням про нереальність таких (про таке, зокрема, зазначено у постановах КАС ВС від 28 вересня 2021 року у справі №806/7669/13-а, від 16 жовтня 2020 року у справі №820/2587/15, від 17 жовтня 2019 року у справі №805/849/16-а, від 17 січня 2019 року у справі №826/16996/14, від 12 лютого 2020 року у справі №813/3577\13-а, від 12 червня 2018 року у справі №816/56/16, від 14 січня 2021 року у справі №813/7565/14, від 25 лютого 2021 року у справі №805/693/17-а).
Окрім викладеного, Товариство посилається на неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду у постанові від 16 жовтня 2020 року у справі №820/2587/15, де Суд зазначив, що відмова в отриманні бюджетного відшкодування може мати місце лише у разі порушення платником податку норм статті 200 ПК України (якої у справі, що розглядається, позивачем не порушено), а також висновку Верховного Суду у постанові від 19 березня 2020 року у справі №460/2939/18, де Суд визнав незаконність проведення позапланових документальних перевірок у подібних випадках.
Також, на думку позивача, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права у справах, де спірним є невизнання податковим органом понесених платником податку витрат за понаднормовий простій вагонів з сільськогосподарською продукцією під час транспортного експедирування товару.
Наполягаючи на порушенні апеляційним судом норм процесуального права позивач посилається на неповне з'ясування судом обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, та безпідставне відхилення доказів, наданих підприємством на обґрунтування своєї позиції у спорі.
У відзивах на касаційну скаргу Підприємства Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків та ГУ ДПС у Львівській області просять залишити без змін постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову, поділяючи мотиви й висновки суду в цій частині.
1.3.2. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції повністю, а з рішенням апеляційного суду - в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС у Львівській області також звернулося із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення та прийняти нове рішення, яким Товариству у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Вказує, що як під час проведення перевірки, так і до моменту прийняття податкових повідомлень рішень, Товариством не надано документів, які б підтверджували письмові звернення до контрагентів-постачальників щодо інформування про зміну призначення платежу у платіжних дорученнях. На думку відповідача суд апеляційної інстанції безпідставно вказав, що такі документи були у розпорядженні контролюючого органу та мали бути враховані ним, та, більше того, необґрунтовано прийняв до уваги й поклав в основу свого рішення докази, надані позивачем лише до суду.
У світлі таких обставин відповідач звертає увагу на послідовну практику Верховного Суду щодо застосовування положень пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині порядку подання платником податку документів на підтвердження задекларованих показників бухгалтерського обліку у ході проведення податкової перевірки та, відповідно, наслідки невчинення таких дій для платника (постанови від 05 травня 2020 року у справі №826/678/16, від 16 квітня 2020 року у справі №826/7760/15, від 03 квітня 2020 року у справі №822/315/16, від 25 березня 2021 року у справі №826/5016/17, від 29 березня 2021 року у справі №826/10493/16, від 19 березня 2021 року у справі №П/811/936/17, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 28 жовтня 2021 року у справі №520/9691/18, від 04 жовтня 2021 року у справі №640/6522/20).
Також, відповідач наполягає на пропуску позивачем строку звернення до суду з даним позовом, оскільки спірні податкові повідомлення-рішення оскаржувались Підприємством в адміністративному порядку до вищого органу, відтак, за практикою Верховного Суду строк звернення до суду в такому випадку становить один місяць від дня, наступного за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій (щодо задоволених позовних вимог) - без змін.
1.3.3. Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне МУ ДПС ВПП) також звернулося із касаційної скаргою на рішення судів першої та апеляційної інстанцій, у якій просить скасувати означені рішення в частині задоволених вимог та прийняти нове рішення, яким Товариству у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Так, в частині епізоду з реалізації позивачем картоплі за цінами нижче справедливої вартості, відповідач звертає увагу на неврахування судами попередніх інстанцій рішення Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, прийнятій за подібних правовідносин, в якій по-інакшому трактовано положення підпункту 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 ПК України. Зокрема, як стверджує відповідач, у вказаному рішенні наголошено на обов'язку платника податків обґрунтувати наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості, та довести наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.
Також, на думку відповідача, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права у справах, де спірним є включення платником податку до бюджетного відшкодування суми ПДВ, сплаченої згідно з платіжними дорученнями, в яких присутні дефекти в частині призначення платежу, та, власне, форми такого документа.
У відзивах на касаційні скарги відповідачів ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» просив залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог - без змін.
В судових засіданнях 22 лютого, 01 та 15 березня 2023 року представник ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» підтримав подану касаційну скаргу, просив її задовольнити, а рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог просив залишити без змін.
Представник ГУ ДПС у Львівській області в судових засіданнях, які відбулися 22 лютого та 01 березня 2023 року, також підтримав подану ним касаційну скаргу, наполягав на її задоволенні.
Представник Західного МУ ДПС по роботі з ВПП в судових засіданнях 22 лютого, 01 та 15 березня 2023 року також просив задовольнити подану ним касаційну скаргу, підтримуючи наведені у ній аргументи.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга Товариства задоволенню не підлягає, а касаційні скарги відповідачів - підлягають частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено документальні позапланові виїзні перевірки ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» з питань достовірності нарахування від'ємного значення суми, яка приймає участь в бюджетному відшкодуванні ПДВ, по декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, про що складено акти №51/04.2/34943719 від 27 грудня 2019 року.
На підставі встановлених перевірками порушень ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове податкове-повідомлення від 28 січня 2020 року №0000270402, яким на підставі пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1, статті 58, пункту 200.4 статті 200 ПК України Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року у розмірі 72' 411' 587 грн.
За результатами адміністративного оскарження до вищого органу ДПС означене податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.
Також, Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від'ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за квітень 2020 року, за результатами якої складено акт №77/28-10-52-09/34943719 від 17 липня 2020 року).
З огляду на встановлені перевіркою порушення 17 серпня 2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення: №0005115209, яким, за порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на суму 211' 123,00 грн; №0005125209, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 200.4 статті 200 ПК України Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 77' 460' 136 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17 серпня 2020 року №0005115209 в частині зменшення розміру від'ємного значення ПДВ на суму 98' 467 грн, в іншій частині залишила рішення без змін. Податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2020 року №0005125209 було залишене ДПС України без змін.
02 листопада 2020 року Офісом ВПП ДПС складено та направлено Товариству нове податкове повідомлення-рішення № 00/51/5208 на зменшену суму від'ємного значення суми ПДВ, яким, відповідно, зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на 112' 656 грн за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України.
Окрім того, Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від'ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за березень 2020 року, за результатами якої складено акт №70/28-10-52-09/34943719 від 19 червня 2020 року.
На підставі вказаного акта перевірки 21 липня 2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2020 року №0005015209, яким, за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 668' 475, 00 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2020 року №0005015209 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ списання тари на пакування власної вирощеної картоплі, в решті Офісу ВПП ДПС рішення залишено без змін.
Далі, 06 жовтня 2020 року Офісом ВПП ДПС складено та направлено платнику податків податкове повідомлення-рішення №0005515209, яким, за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пункту 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на суму 586' 524,56 грн.
Вважаючи неправомірними податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28 січня 2020 року №0000270402 та податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17 серпня 2020 року №0005125209, від 06 жовтня 2020 року №0005515209, від 02 листопада 2020 року №00/51/5208, - позивач оскаржив їх до суду.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
3. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування. Позиція Верховного Суду у справі.
3.1. Щодо реалізації Товариством сільськогосподарської продукції за цінами нижче справедливої вартості.
Офісом ВПП ДПС констатовано заниження Товариством податкових зобов'язання з ПДВ за березень 2020 року на суму 382953,21 грн та за квітень 2020 року на суму 112656 грн, підставою для чого були висновки про продаж Підприємством картоплі власного виробництва нижче справедливої вартості. Таким чином, відповідач стверджував про порушення позивачем приписів пункту 188.1 статті 188 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ.
Досліджуючи наявність у діях позивача ознак порушення вимог податкового законодавства, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
За приписами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до пункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Своєю чергою порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано статтею 188 ПК України, відповідно до якої така визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (…). При цьому абзацом другим цієї норми обумовлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Аналіз наведених приписів зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни, якою є договірна ціна, визначена сторонами договору, а не нижче справедливої, як на цьому наполягає податковий орган.
Перевіркою з'ясовано, що для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності Товариство застосовує Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ). Посадовими особами контролюючого органу виявлено, що Товариство формувало ціни на картоплю власного виробництва у бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, а під час реалізації картоплі встановлювалась звичайна ціна, яка передбачена договором. На думку податкового органу, реалізація продукції відбувалась нижче справедливої вартості, оскільки МСБО визначає, що справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін; ціна, яка відповідає рівню ринкових цін - є звичайною ціною; відповідно до такого ланцюгового дослідження справедлива вартість відповідає звичайній ціні.
Під справедливою вартістю, поняття якого міститься в МСБО 2 «Запаси» та МСБО 41 «Сільське господарство», розуміється сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Так, як визначено положеннями пункту 13 МСБО 41 «Сільське господарство» сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб'єкта господарювання, слід оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання врожаю. Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 «Запаси» або інший належний Стандарт.
Відповідно до пункту 20 МСБО 2 «Запаси» запаси, що включають сільськогосподарську продукцію, яку суб'єкт господарювання зібрав як урожай своїх біологічних активів, оцінюються після первісного визнання за їхньою справедливою вартістю мінус витрати на продаж на місці збирання врожаю. Ця величина є собівартістю запасів на таку дату для застосування цього Стандарту.
З'ясувавши, що саме з урахуванням наведених вище норм при зборі врожаю Товариство здійснює оцінку вартості такого врожаю на дату збору за справедливою вартістю, суди дійшли висновку, що відповідач помилково порівнював договірні ціни станом на дату продажу товару (березень-квітень 2020 року) зі справедливою вартістю, яка склалася на дату балансу (серпень 2019 року), позаяк виробнича собівартість не відповідає справедливій вартості. З урахуванням наданої Товариством інформації договірні ціни продажу картоплі в березні та квітні 2020 року були вищими за виробничу собівартість.
Суди слушно зазначили, що, стверджуючи про продаж картоплі нижче справедливої вартості, податковий орган не довів належними і допустимими доказами того, що на час відвантаження Товариством картоплі її ринкова ціна становила ту ціну, яку зазначає Офіс ВПП ДПС в акті перевірки; також контролюючий орган не дослідив документи на предмет ціноутворення вирощеної картоплі, а використав лише дані бухгалтерського обліку. Більше того, судами встановлено, що Товариство здійснювало продаж картоплі не нижче ринкових цін, а навпаки, зі значним збільшенням, що видно із даних про договірні (контрактні) ціни на картоплю та середньоринкові ціни на картоплю у березні-квітні 2020 року (дата продажу), та спростовує висновки податкового органу про те, що договірна ціна картоплі була нижчою ринкових.
Варто додати, що особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим й цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Також необхідним є дослідження питання доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним цінам, що, своєю чергою, могло бути підставою до виникнення у нього податкових зобов'язань і, як наслідок, підставою висновків про їх заниження (такий висновок міститься у постанові КАС ВС від 16 грудня 2019 року у справі №200/12345/18-а).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність здійснених Офісом ВПП ДПС нарахувань Товариству податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
Постанова КАС ВС від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, на незастосуванні якої судом апеляційної інстанції посилається Західне МУ ДПС ВПП у касаційній скарзі, ухвалена за інших правовідносин, ніж у справі, яка переглядається. Так, у справі №440/1503/19 податковий орган наполягав на заниженні платником податку бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів зі знижками контрагентам. У справі ж, яка переглядається, спірним між сторонами є питання визначення дати здійснення оцінки вартості продукції власного виробництва (дата продажу чи дата балансу). Інших доводів чи аргументів в частині означеного епізоду касаційна скарга Західного МУ ДПС не містить.
3.2. Щодо відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 19491039,55 грн за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «Імперово Фудз».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на формування сум ПДВ, які включені до бюджетного відшкодування за квітень 2020 року, вплинули результати фінансово-господарських відносин між ТОВ «Імперово Фудз» (Україна) та ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» у квітні 2020 року щодо поставки свіжих харчових курячих яєць (надалі - товар) згідно з контрактом №ІР09/04 від 09 квітня 2020 року. За умовами вказаного правочину сторони погодили, що поставка товару здійснюється згідно базису «оf ЕХV» відповідно до правил Інкотермс 2020; завантаження товару на автомобільний транспорт покупця, для подальшого транспортування зі складу, здійснюється продавцем власними силами та за власний рахунок на підставі заявок покупця; передача права власності на товар набирає чинності після підписання акта приймання-передачі товару та видаткової накладної.
На виконання умов контракту позивачем перераховано на користь ТОВ «Імперово Фудз» (Україна) попередню оплату за товар, що постачався у квітні 2020 року, та складено й зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 116946235,16 грн (ПДВ на суму 19491039,19 грн).
Транспортно-експедиторські послуги для ТОВ «Агро Л В Лімітед» надавалися ТОВ «Європа Транс Агро» за місцями відправки вантажу: Івано-Франківська обл., Тисменицький район, село Загвіздя; Хмельницька обл., Кам'янець-Подільський район, село Гуменці, вулиця Вербецьке шосе, будинок 1; Херсонська обл., Білозерський район, селище Східне; Харківська обл., Нововодолазький район, с. Охоче, вул. Польова, буд. 3; Київська обл., Баришівський район, село Садове; Запорізька обл., Запорізький р-н., селище Відрадне, вул. Перемоги, буд. 3.
За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку про непідтвердження заявлених позивачем сум ПДВ бюджетного відшкодування у розмірі 19491040 грн за взаєморозрахунками з ТОВ «Імперово Фудз» (Україна) з наступних підстав.
Так, ціна товару складає 822,22 грн з урахуванням ПДВ за ящик товару (360 штук яєць); ціна становить еквівалент 30,096 дол. США, розрахований згідно з комерційним міжбанківським курсом продажу гривні до долара США на день (закриття), що передує дню, підписання договору. Ціна на свіжі харчові курячі яйця встановлена за 1 ящик товару (360 штук), без поділу на категорії, без зазначеного внутрішнього упакування, по ціні 822,22 грн, в тому числі ПДВ за 1 ящик, що дорівнює 685,18 грн без ПДВ (ПДВ 137,04 грн).Проте, перевіркою з'ясовано, що у податкових та видаткових накладних ціна яєць визначена за 10 штук (упакування не зазначене), яйця поділені на вищу та першу категорії. Отже, перевіркою встановлено різницю в ціні між ціною, зазначеною в договорі поставки, та за виданими податковими і видатковими накладними.
Отриманий згідно з видатковими накладними в квітні 2020 року товар експортований у Королівство Саудівська Аравія відповідно до договору №14/04/2020 від 14 квітня 2020 року, укладеного між ТОВ «Агро Л В Лімітед» та Saudi Agricultural and Livestock Investment Company, в кількості: категорія 1 - 59 584 ящ. (21 450,240 тис. шт.), категорія М - 58 656 ящ. (21 116,160 тис. шт.); всього - 118 240 ящ. (42 566,400 тис. шт.). Поряд із тим, в наданих до перевірки актах прийому-передачі товарів не зазначено місця складання актів та адресу їх фактичного прийому-передачі.
Окрім того, як з'ясовано судом апеляційної інстанції, на всіх актах прийому-передачі товарів в графі «Отримав(ла)» зазначено матеріально-відповідальну особу Крук О.М., як представника за довіреністю №38 від 13 квітня 2020 року, позаяк накази на її відрядження Товариством не видавались, підзвітні кошти не виплачувались, заборгованість з їх оплати відсутня. При цьому, відповідно до наданих актів прийому-передачі товару, видаткових накладних представник Товариства Крук О.М. протягом квітня 2020 року одержувала товари в один день в різних областях України, що суд апеляційної інстанції визнав фактично неспроможним.
Далі, при співставленні даних товарно-транспортних накладних з наданими до перевірки актами прийому-передачі податковим органом встановлено, що відвантаження товару (яєць) від ТОВ «Імперово Фудз» згідно даних ТТН здійснювалась одночасно в декількох областях. Також, згідно з наданими до перевірки видатковими накладними, актами прийому-передачі та ТТН, ТОВ «Імперово Фудз» відвантажувало (передавало) товар зі складів в день підписання актів прийому-передачі товару та видаткових накладних представнику перевізника ТОВ «Європа Транс Агро» (Експедитор), одночасно товар передавався представнику покупця по довіреності Крук О. М. Втім, документи, що підтверджують факт передачі товару на перевезення ТОВ «Європа Транс Агро» від ТОВ «Агро Л В Лімітед», відсутні.
Окрім викладеного, за даними, вказаними у товарно-транспортних накладних на перевезення товарів (яєць), перевізником визначено ТОВ «Європа Транс Агро», замовником - ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», а вантажовідправником - ТОВ «Імперово Фудз», вантажоодержувачем - ТОВ «Агро ЛВ Лімітед». Проте, судом апеляційної інстанції з'ясовано, що таке суперечить умовам укладеного з експедитором ТОВ «Європа Транс Агро» договору, адже згідно з вказаним правочином експедитор після здійсненого перевезення повинен був передати вантаж на контейнерний термінал (морському перевізнику на перевезення).
Враховано апеляційним судом і те, що у наданих до перевірки ТТН в графі «Прийняв» (відповідальна особа вантажоодержувача) проставлені печатки: ТОВ «Агро Л В Лімітед» (що суперечить умовам укладеного договору з експедитором ТОВ «Європа Транс Агро»); контейнерний термінал «Тис»; у розділі «Вантажно-розвантажувальні операції», а саме - час (год, хв) прибуття/вибуття/простій, операції навантаження/розвантаження, підпис відповідальної особи, - не заповнені. Також, судом апеляційної інстанції взято до уваги, що в окремих з наданих позивачем митних деклараціях відсутні дані у графі 26 - «Вид транспорту в межах країни» та у графі 50 - «Принципал» - відомості про перевізника «Експедитора».
Також взято до уваги судом апеляційної інстанції й те, що у договорі, укладеному між Товариством та Saudi Agricultural and Livestock Investment Company, вантажовідправником визначено ТОВ «Імперово Фудз», згідно ТТН вантажовідправником є ТОВ «Імперово Фудз», вантажоотримувачем - ТОВ «Агро ЛВ «Лімітед». Оскільки навантаження товару відбувалося зі складів, які не належать ТОВ «Імперово Фудз», а присутність товару на цих складах не підтверджена, - суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що зазначена у договорі інформація про навантажувальні роботи не відповідає дійсності.
З огляду на зазначене суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що товар передавався представнику Товариства у місцях відправки і до Товариства переходило право власності на товар, а надалі, згідно з даними перевізних документів, товар знову повинен бути переданий ТОВ «Імперово Фудз» як вантажовідправнику, а останній повинен був передати товар перевізнику згідно з вимогами цивільного законодавства та законодавства про транспортно-експедиторську діяльність; при тому, як зазначив суд, вказане товариство є вантажовідправником за договором перевезення, укладеним з ТОВ «Агро Л В Лімітед».
Наведене зумовило висновок суду апеляційної інстанції про те, що позивачем не надано на підтвердження фактичного здійснення описаних вище господарських операцій відповідних первинних документів, а надані до перевірки документи, своєю чергою, є неналежно оформленими, не містять усіх необхідних реквізитів та містять суперечності між собою, що, в сукупності з встановленими обставинами справи, дає підстави вважати про неможливість здійснення ним господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання його умов, та не підтверджує беззаперечний факт їх реального вчинення, а тому не може бути підставою для формування Товариством даних податкового обліку.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що у цьому спорі Товариством не підтверджено право на бюджетне відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 19491039,55 грн за наслідками декларування господарських взаємовідносин з ТОВ «Імперово Фудз».
У контексті наведених позивачем у касаційній скарзі правових позицій Верховного Суду, а також висновків і мотивів, з яких виходив суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення в частині епізоду щодо нереальності господарських взаємовідносин з ТОВ «Імперово-Фудз», колегія суддів КАС ВС зазначає, що, дійсно, такі обставини, як наявність суперечностей (розбіжностей, дефектів), відсутність необхідних реквізитів у первинних та інших наданих до перевірки документів на підтвердження господарської операції, а також недобросовісність постачальника у попередньому ланцюгу, тощо, окремо одна від одної не є беззаперечними підставами вважати такі операції безтоварними. Однак, у своїй сукупності та у сукупності з іншими встановленими у кожній конкретній справі обставинами, такі обставини можуть ставити під обґрунтований сумнів реальність відповідних господарських операцій, що й було враховано судом апеляційної інстанції в даному спірному випадку. Як слушно зазначив апеляційний суд, описані вище недоліки та суперечності є суттєвими й такими, що унеможливлюють підтвердження реальності господарських операцій, позаяк суперечать вимогам податкового, цивільного та іншого законодавства, не підтверджують факт їх реального вчинення та можливість їх здійснення за зазначених вище обставин.
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи Товариства про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині неповноти встановлення обставин справи, оскільки суд ретельно перевірив всі доводи й аргументи позивача, в тому числі обставини господарських взаємовідносин з його контрагентом, умови договорів, висновки акта перевірки та встановив відсутність реального здійснення наведених господарських операцій позивача з його контрагентом-постачальником. Суд же першої інстанції поверхнево дослідив матеріали справи в частині означеного епізоду та визнав реальність господарських операцій з контрагентом виключно посилаючись на надання позивачем до перевірки усіх необхідних первинних й інших документів, не проаналізувавши поряд із тим дійсні обставини, які слугували до невизнання контролюючим органом таких операцій.
Отже, доводи й аргументи Товариства, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження за його скаргою, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. У цілому аргументи скаржника у розрізі підстави касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не можуть бути свідченням неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень ПК України.
Також безпідставними є і доводи Товариства, наведені в касаційній скарзі, про те, що відмова в отриманні бюджетного відшкодування може мати місце лише з підстав порушення платником податку норм статті 200 ПК України, якої у справі, яка розглядається, позивачем не порушено. Так, сума бюджетного відшкодування ПДВ, яку платник податків бажає відшкодувати з бюджету за відповідною заявою, формується на підставі суми від'ємного значення ПДВ, правомірність визначення якої таким платником податку, своєю чергою, підтверджена контролюючим органом за результатами проведення перевірки.
3.3. Щодо включення до податкового кредиту ПДВ сум відшкодування понаднормового простою вагонів.
Судами встановлено, що ТОВ «Агро Л В Лімітед» впродовж січня-лютого 2020 року здійснювало операції з вивезення за межі митної території України сільськогосподарських товарів. За умовами зовнішньо-економічних контрактів Товариства експорт продукції здійснюється з використанням морського транспорту (морські порти Чорного моря), а продавець (ТОВ «Агро ЛВ Лімітед) зобов'язаний власними силами доставити товар на припортові елеватори покупців, визначені в контрактах.
З цією метою 19 червня 2019 року Товариство уклало з ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» Договір з транспортно-експедиційного обслуговування, за умовами якого ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» (Виконавець) надавав Замовнику транспортно-експедиторські послуги, пов'язані з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу, сертифікацією, митним оформленням і відправкою (отриманням) зернових, олійних та інших вантажів, з усіх станцій (на всі станції) Укрзалізниці, зазначених Замовником, а також надавав низку інших послуг.
У лютому 2020 року на адресу ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» був скерований лист ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» щодо затримки в доставці вагонів з деяких станцій у визначені в заявці Товариства строки у зв'язку із введенням Укрзалізницею тимчасових конвенційних обмежень на відправку зерна на адресу операторів. Такі обмеження фактично призвели до збільшення кількості днів на шляху прямування до пункту призначення з причин, що не залежали ані від волі Виконавця, ані Замовника.
Згідно з проведеними ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» розрахунками вартість компенсаційний витрат за простій вагонів становила 1221427,20 грн (в т.ч. ПДВ - 203571,20 грн).
31 березня 2020 року ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» та ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» узгодили та підписали акт надання послуг №138 на суму ПДВ 203571,20 грн, як підтвердження факту компенсації Товариством вартості простою орендовані вагонів відповідно до пункту 5.12 Договору від 19 червня 2019 року.
Відшкодування наднормового простою вагонів згідно зі складеним актом надання послуг ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» включило до складу податкового кредиту за березень 2020 року (ПДВ 203571,20 грн) за податковою накладною №96 від 31 березня 2020 року.
На думку контролюючого органу, позивачем віднесено до складу податкового кредиту суми, які не передбачені договором, а також не надано документального підтвердження понесених витрат та їх стосунку до господарської діяльності Товариства. Також, відповідачем зазначено про ненадання до перевірки доказів перегляду вартості послуг з організації транспортно-експедиційних послуг та підтверджуючих документів про зміну істотних умов ціноутворення.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (…). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг (…). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Пунктами 198.3, 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (…).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Так, у ході податкової перевірки контролюючим органом було з'ясовано, що відповідно до пункту 3.1 Договору «Порядок розрахунків та договірна ціна» договірна вартість транспортно-експедиційних послуг складається, в тому числі, з вартості оренди вагонів, розрахованої з кількості діб пробігу вагона з пункту відвантаження вантажу до місця призначення, та його повернення на елеватор Замовника під наступне навантаження.
Відповідно до положень пункту 5.12 Договору (в редакції Додаткової угоди №1 від 01 жовтня 2019 року до Договору від 19 червня 2019 року №312-1 КАИ) «У разі простою залізничних вагонів в Пункті відвантаження (пункту 2.2.1) або Пункті розвантаження, згідно із заявкою Замовника та залізничною накладною, більше 24 годин з вини Замовника або Пункту розвантаження відповідно, Виконавець має право на відшкодування документально підтверджених збитків понесених починаючи з 25-ї години простою. В разі затримки слідування вагонів на шляху прямування до Пункту розвантаження, який був вказаний Замовником в заявці, з причин неготовності вивантаження вагонів, обмеження переробної спроможності станції примикання Пункту призначення з боку Укрзалізниці, зміни маршруту прямування вагонів, залишення вагонів на підходах до станції призначення, внаслідок зайнятості приймальних колій станції, Виконавець має право на відшкодування наднормативного простою вагонів, в розмірі фактичної кількості вагоноднів, яка перевищує розрахункову. Оплата таких витрат здійснюється Замовником на підставі окремого рахунку, підтвердженого даними дислокації вагонів за звітний період».
Вивчивши умови договору суд апеляційної інстанції звернув увагу, що відтворений вище пункт 5.12 включено до розділу 5 «Відповідальність Сторін» Договору від 19 червня 2019 року №312-1 КАИ, яким сторони правочину передбачили умови саме відповідальності Замовника та Виконавця один перед одним за невиконання, несвоєчасне або неналежне здійснення своїх зобов'язань за Договором, а також порядок компенсації/відшкодування збитків, які несе кожна зі сторін під час виконання зобов'язань, визначених умовами Договору.
Так, на переконання апеляційного суду, понесені позивачем витрати у зв'язку із простоєм вагонів не пов'язані з господарською діяльністю Товариства, оскільки за змістом Договору такі віднесені до розділу «Відповідальність», та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб'єкта господарювання можливість зменшення об'єкта оподаткування. Не є такі витрати й витратами із забезпечення виконання складових частин загального обсягу транспортно-експедиторських послуг, а тому, на думку суду апеляційної інстанції, вони не можуть бути складовою частиною вартості послуги, витрати з постачання якої можуть бути віднесені позивачем до податкового кредиту.
Варто додати, що ПК України не містить прямої норми, яка б вказувала, яким саме чином слід обліковувати витрати на оплату перевізнику простою, утім, ключову роль в даному випадку відіграє, власне, формулювання суті (природи) такого простою у правочині.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту за березень 2020 року ПДВ в сумі 203571,20 грн на підставі податкової накладної №96 від 31 березня 2020 року як відшкодування наднормового простою вагонів.
Позивач у касаційній скарзі вказує на відсутність правового висновку Верховного Суду у справі за подібних правовідносин у випадках невизнання податковим органом понесених платником податку витрат за понаднормовий простій вагонів під час транспортного експедирування. Поряд із тим такі доводи скаржника у розрізі заявленої підстави касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою встановленим обставинам і дослідженим судом апеляційної інстанції доказам, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судом положень ПК України. Суд апеляційної інстанції повною мірою перевірив й дослідив усі фактичні обставини цієї справи щодо спірного епізоду й не допустив неправильного застосування норм матеріального права.
3.4. Щодо включення Товариством до бюджетного відшкодування сум ПДВ, фактично сплачених відповідно до платіжних доручень (банк АТ «СІТІБАНК»).
У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення вимог щодо формування платіжних документів, передбачених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), Положення про документальне забезпечення запитів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 травня 1999 року (далі - Положення №88), внаслідок чого, на підставі пункту 44.1 статті 44, пункту 200.4 статті 200 ПК України, Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку в банку в сумі 72411587,00 грн, що заявлено по декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, та повторно було заявлено до бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ за квітень 2020 року на суму 57969095,73 грн.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 44 ПК України.
Так, відповідно до пункту 44.1 вказаної норми для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Так, перевіркою встановлено укладення позивачем як покупцем низки договорів на постачання сільськогосподарської продукції (надання послуг) з контрагентами-продавцями: ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів».
Згідно наданих Товариством до перевірки платіжних документів (банк АТ «СІТІБАНК») на підтвердження оплати сум податкового кредиту по постачальниках, які включені до Додатку 3 до декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, встановлено невідповідність графи «призначення платежу» та графи «сума» первинним документам на придбання сільськогосподарської продукції, в яких визначена сума ПДВ за ставкою 20%. Під час перевірки Товариство надало платіжні документи, в яких відсутні наступні реквізити: назва платіжного документа та сума податку на додану вартість, що сплачена постачальником згідно з договорами.
Встановлюючи наявність у діях позивача податкового правопорушення, про яке мовиться в акті перевірки, суди попередніх інстанцій перш за все виходили з того, що постачання товару за описаними вище правочинами здійснювалося на митній території України, а, відтак, ці операції були об'єктом оподаткування ПДВ. Виконання договорів підтверджується, на думку судів, видатковими накладними та актами надання послуг; факт оплати отриманого товару/послуг підтверджується копіями виписок по рахунку ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», а за наслідками вчинення господарських операцій, продавці товару/послуг склали та зареєстрували в ЄРПН податкові накладні. Позаяк, придбання товарів/послуг здійснювалося з ПДВ, й оплату за договорами підтверджено, відтак, як вказали суди, сума оплати містила в собі ПДВ.
Зіславшись на пункт 30.1 статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», а також на лист Національного банку України від 09 червня 2011 року №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з часу перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов'язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним й внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. Своєю чергою, питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «Призначення платежу» виконаного платіжного доручення, вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку.
Керуючись такими висновками, суди зазначили, що допущену в платіжних дорученнях описку Товариство усунуло шляхом надання відповідним одержувачам коштів і постачальникам листів з уточненням інформації (які були додані до заперечень на акт перевірки), вказаної в реквізиті «Призначення платежу», та листів, де містилась згода контрагентів на прийняття та врахування таких змін і, таким чином, вжило всіх вичерпних заходів на виправлення описок та приведення платіжних доручень у відповідність з нормами законодавства.
Поряд із тим, як видно з письмових пояснень ГУ ДПС у Львівській області та доводів поданої ним касаційної скарги, останній заперечує надання позивачем під час проведення позапланової перевірки документів, які б підтверджували звернення до контрагентів щодо зміни призначення платежу у платіжних дорученнях, натомість, вказує, що такі були надані вже до суду, як, власне, й відповіді на вказані листи від постачальників. Тобто, у цій справі залишилось нез'ясованим, чи були вказані документи у розпорядженні вказаного податкового органу станом на час проведення перевірки, а також органу вищого рівня (Офіс ВПП ДПС) під час розгляду скарги підприємства (як зазначено в рішенні, для розгляду скарги було використано копії акта перевірки, податкові повідомлення-рішення та інші документи, що засвідчують обставини справи).
Обставини щодо надання до перевірки (отримання разом із запереченнями) документів безпосередньо входять до предмета доказування у цій справі, оскільки від їх достовірного установлення на основі конкретних доказів залежить висновок суду щодо правомірності оскаржуваних платником податків рішень контролюючого органу. Верховний Суд неодноразово зауважував у своїх постановах (в тому числі й в тих, на які посилається ГУ ДПС України у касаційній скарзі), що ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Втім, судами попередніх інстанцій не перевірено належним чином та не спростовано (із посиланням на конкретні докази) доводи контролюючого органу про наявність у даному випадку правових підстав для застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, натомість, взято до уваги виключно пояснення позивача з цього приводу.
У постанові від 01 липня 2020 року у справі № 824/74/19-а, яку врахували суди попередніх інстанцій в цій справі, судами з'ясовано з наданих позивачем до заперечень на акт перевірки письмових доказів, що помилково зазначені у платіжних документах призначення платежів пізніше були приведені у відповідність з письмовими уточненнями з боку іншої сторони правочину, а самі суми позики повернені у визначені договорами строки. У справі ж, яка переглядається, факт наявності у розпорядженні контролюючого органу доказів, які б пояснювали чи спростовували встановлені перевіркою помилки, залишився не з'ясованими.
Окрім того, відповідно до частини другої статті 9 Закону №996-ХІV, яка визначає вимоги до первинних документів, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати, серед іншого, такі обов'язкові реквізити: назву документа; одиницю виміру господарської операції. Аналогічні положення щодо обов'язкових реквізитів первинних документів містяться й у пункті 2.4 Положення №88.
Реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками (пункт 3.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року №22, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин). Платник, своєю чергою, несе відповідальність за відповідність інформації, зазначеної ним у документі на переказ, суті операції, щодо якої здійснюється це переказ (пункт 33.2 статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»).
Втім, суди не перевірили, чи мав контролюючий орган можливість встановити у ході перевірок дійсну сплату заявлених позивачем до відшкодування сум ПДВ, які він не міг ідентифікувати у зв'язку з недотриманням Товариством обов'язкових вимог щодо форми платіжного доручення, які ставляться до нього.
Принцип усебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений статтею 90 КАС України, й він передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються на підтвердження своїх доводів.
Таким чином, в частині означеного епізоду колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з'ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало доводи й докази контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення.
Відповідно до частин першої - третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу,
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Враховуючи викладене, справа в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28 січня 2020 року №0000270402 на суму 72411587,00 грн, податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 17 серпня 2020 року №0005125209 в частині суми 57969096 грн підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, а в решті оскаржувані судові рішення підлягають залишенню без змін.
Окремо від викладеного необхідно зазначити, що суд апеляційної інстанції правильно зазначив про те, що в цій справі позивачем не допущено пропуску передбаченого КАС України строку на судове оскарження спірних податкових повідомлень-рішень після їх оскарження в адміністративному порядку, з огляду на правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 20 серпня 2021 року (справа №380/10381/20).
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» залишити без задоволення.
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28 січня 2020 року №0000270402 на суму 72411587,00 грн, податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 17 серпня 2020 року №0005125209 в частині суми 57969096 грн, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх
Судді І.В. Дашутін
О.О. Шишов
Повний текст судового рішення складено 20 березня 2023 року.