14 березня 2023 р.Справа № 440/10764/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Спаскіна О.А.,
Суддів: П'янової Я.В. , Любчич Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Кролівець П.О.,
представника позивача Капусти О.А.,
представника відповідача Мисюри О.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.01.2022, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 24.01.22 по справі № 440/10764/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯВТ ПЛЮС"
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ЯВТ ПЛЮС" (надалі - позивач, ТОВ "ЯВТ ПЛЮС"), звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), у якій просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.08.2021 №00060020705, згідно якого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 16800,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.08.2021 №00060030705, згідно якого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 5100,00 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.08.2021 №00061610705, згідно якого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 16800,00 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 25 серпня 2021 року №00060020705.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 25 серпня 2021 року №00060030705.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 30 серпня 2021 року №00061610705.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯВТ ПЛЮС" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 6810 грн. (шість тисяч вісімсот десять гривень).
Не погодившись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з'ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягав на законності судового рішення та просив залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав в повному обсязі, посилаючись на мотиви та доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти апеляційної скарги та зазначив, що рішення суду першої інстанції є правомірним та обґрунтованим і підстав для його скасування не вбачає.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши доводи та вимоги апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" (ідентифікаційний код 39586943) зареєстроване як юридична особа 16.01.2015, основним видом економічної діяльності позивача є 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 24-29/.
02.08.2021 в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області А. Якименком на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, з метою контролю за обігом спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій, прийнято наказ №1754-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 03.08.2021 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 39586943) за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що знаходиться за адресою м. Кременчук, вул. 29-го вересня, 10/24 за період з 01.09.2018 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України /а.с. 39/.
Продавцю магазину ОСОБА_1 03.08.2021 пред'явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 02.08.2021 №2467, №2468, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №1754 від 02.08.2021, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи /а.с. 90, 91/.
У термін з 03.08.2021 (15 год 26 хв.) по 06.08.2021 (12 год. 00 хв) посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку ТОВ "ЯВТ ПЛЮС", за результатами якої складено акт фактичної перевірки, що був зареєстрований 06.08.2021 за №6007/16/31/РРО/ НОМЕР_1 /а.с 95-96/.
В акті перевірки від 06.08.2021 №6007/16/31/РРО/39586943 зазначено, що за результатами перевірки ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" встановлено порушення: пункту 12 частини 1 статті 15-3, частини 12 статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (зі змінами та доповненнями); статті 3 пункту 11 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
25.08.2021 на підставі акту фактичної перевірки від 06.08.2021 №6007/16/31/РРО/39586943 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00060030705, яким до ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" за порушення статті 3 пункту 11 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 5100,00грн. /а.с. 33, 87/;
- №00060020705, яким до ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" за порушення пункту 12 частини 1 статті 15-3, частини 12 статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (зі змінами та доповненнями) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 16800,00грн. /а.с. 31, 88/.
Копія розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) наявна у матеріалах справи /а.с. 92/.
Також 11.08.2021 в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області А. Якименком на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, з метою контролю за обігом спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій, прийнято наказ №1842-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 12.08.2021 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 39586943) за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що знаходиться за адресою АДРЕСА_1 за період з 01.08.2018 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України /а.с. 47, 83/.
Продавцю магазину ОСОБА_2 12.08.2021 пред'явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 11.08.2021 №2617, №2618, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №1842-П від 11.08.2021, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи /а.с. 78, зворот а.с. 78/.
12.08.2021 з 09 год. 52 хв. до 11 год. 00 хв. посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку ТОВ "ЯВТ ПЛЮС", за результатами якої складено акт фактичної перевірки, що був зареєстрований 13.08.2021 за №6207/16/31/РРО/ НОМЕР_1 /а.с 81-82/.
В акті перевірки від 13.08.2021 №6207/16/31/РРО/ НОМЕР_1 зазначено, що за результатами перевірки ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" встановлено порушення: статті 15-3, частини 12 статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (зі змінами та доповненнями).
30.08.2021 на підставі акту фактичної перевірки від 13.08.2021 №6207/16/31/РРО/39586943 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00061610705, яким до ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" за порушення статті 15-3, частини 12 статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 16800,00грн. /а.с. 36, 84/.
Копія розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) наявна у матеріалах справи /зворот а.с.83/.
Позивач не погодився з податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 25.08.2021 №00060020705, №00060030705, від 30.08.2021 №00061610705 та звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог та не доведеності відповідачем правомірності прийнятого ним рішення.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);
- неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі №640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Колегія суддів зазначає, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Судова колегія наголошує, що така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме, спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16 лютого 2016 року (справа № 826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 березня 2018 року (справа № 1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа № 808/1746/15) та від 04 лютого 2019 року (справа № 807/242/14).
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 листопада 2019 року у справі №160/8859/18 та від 30 червня 2019 року у справі № 825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Колегія суддів наголошує, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Судовим розглядом встановлено, що в наказах ГУ ДПС у Полтавській області від 02.08.2021 №1754-П та від 11.08.2021 №1842-П відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім як на норму, що регулює питання призначення перевірки, - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України; у наказах не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти про порушення вимог законодавства.
Колегія суддів звертає увагу, що зі змісту наказів не вбачається, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало ГУ ДПС у Полтавській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказів від 02.08.2021 №1754-П та від 11.08.2021 №1842-П.
Крім того, судовим розглядом встановлено, шо у спірних наказах ГУ ДПС у Полтавській області від 02.08.2021 №1754-П та від 11.08.2021 №1842-П відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказах не відображено у рамках яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 21 грудння 2022 року у справі №500/1331/21.
Колегія суддів зазначає, що на підтвердження наявності підстав для проведення фактичної перевірки, що призначена наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 02.08.2021 №1754-П, відповідачем надано копію доповідної записки посадових осіб ГУ ДПС у Полтавській області /а.с. 94/, у якій зазначено, що суб'єкт господарювання підпадає під критерій 2.1 середнього ступеня ризику, а саме, сума виторгів господарського об'єкта є суттєво меншою порівняно з сумою виторгів інших господарських об'єктів суб'єктів господарювання, які працюють на одній території, займаються однаковим видом діяльності і мають однакові умови для отримання доходу, по даному господарському об'єкту надійшла інформація щодо фактів продажу алкогольних напоїв за цінами, нижче встановлених КМУ мінімальних цін на такі напої.
Крім того, судовим розглядом встановлено, що на підтвердження наявності підстав для проведення фактичної перевірки, що призначена наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 11.08.2021 №1842-П, відповідачем надано копію доповідної записки посадових осіб ГУ ДПС у Полтавській області /а.с. 79, зворот а.с. 79/, у якій зазначено, що по даному господарському об'єкту надійшла інформація щодо фактів продажу алкогольних напоїв за цінами, нижче встановлених КМУ мінімальних цін на такі напої, суб'єкт господарювання підпадає під критерій 2.1 середнього ступеня ризику, а саме, сума виторгів господарського об'єкта є суттєво меншою порівняно з сумою виторгів інших господарських об'єктів суб'єктів господарювання, які працюють на одній території, займаються однаковим видом діяльності і мають однакові умови для отримання доходу, надійшла інформація про нарахування акцизного податку з роздрібного продажу тютюнових виробів менше 600,00 грн. в місяць.
У цих доповідних записках наведено суму виторгу та середньоденний виторг за травень-липень 2021 року.
У постанові Верховного Суду від 04.03.2021 у справі №803/1171/17 викладено висновок про те, що наявність службової записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України підстава для проведення фактичної перевірки та відповідно може мати наслідком прийняття оскаржуваних наказів.
Колегія суддів зауважує, що інформація про те, що суб'єкт господарювання підпадає під критерій 2.1 середнього ступеня ризику, оскільки сума виторгів господарського об'єкта є суттєво меншою порівняно з сумою виторгів інших господарських об'єктів суб'єктів господарювання, які працюють на одній території, займаються однаковим видом діяльності і мають однакові умови для отримання доходу, а також нарахування акцизного податку з роздрібного продажу тютюнових виробів менше 600,00 грн. в місяць не є порушенням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками. У доповідних записках не відображено, у рамках яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти продажу алкогольних напоїв за цінами, нижче встановлених КМУ мінімальних цін на такі напої, сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів зазначає, що сама по собі наявність доповідних записок, без зазначення у них належної інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, не може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України підстава для проведення фактичної перевірки та відповідно не може мати наслідком прийняття наказів про проведення фактичних перевірок.
Колегія суддів наголошує, що приймаючи накази від 02.08.2021 №1754-П та від 11.08.2021 №1842-П про проведення фактичних перевірок позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього Товариства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для їх проведення.
Крім того, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Подібна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18.
Тому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів наявності підстав у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичних перевірок позивача.
При виборі й застосуванні норми матеріального права до спірних правовідносин судом враховано висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 18 травня 2018 року у справі №813/3977/16, від 08 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, від 19 листопада 2020 року у справі №160/7971/19, від 17 грудня 2020 року у справі №520/12028/18, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21.
Колегія суддів зазначає, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статті 19 Податкового кодексу України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).
Крім того, колегія суддів наголошує, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги відсутність у наказах ГУ ДПС у Полтавській області від 02.08.2021 №1754-П та від 11.08.2021 №1842-П будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, колегі суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що призначення та проведення фактичних перевірок щодо позивача було здійснено незаконно.
Відповідно до п. 86.1, 86.5, 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
З аналізу наведених норм законодавства слідує, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, а тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 04.09.2020 у справі № 821/1274/18 Верховний Суд вказав (п.18), що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 ПК України, зокрема, в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірними та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичних перевірок ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" призводять до відсутності правових наслідків такої, а акти перевірок від 06.08.2021 №6007/16/31/РРО/39586943 та від 13.08.2021 №6207/16/31/РРО/39586943 не є належними та допустимими доказами на підтвердження фактів порушення, за які оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф).
Крім того, колегія суддів зауважує, що, як слідує зі спірного наказу від 02.08.2021 №1754-П, наказано провести з 03.08.2021 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податку ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" за місцем фактичного провадження діяльності за період з 01 вересня 2018 року по дату закінчення перевірки.
Судовим розглядом встановлено, що зі спірного наказу від 11.08.2021 №1842-П слідує, що наказано провести з 12.08.2021 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податку ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" за місцем фактичного провадження діяльності за період з 01 серпня 2018 року по дату закінчення перевірки.
Судова колегія наголошує, що відповідно до статей 75, 80 Податкового кодексу України, змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб'єкта господарювання.
Проте, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Судовим розглядом встановлено, що з акту перевірки від 13.08.2021 №6207/16/31/РРО/39586943 вбачається, що правопорушення, на яке посилається податковий орган, а саме: реалізація у заборонений час доби двох пляшок горілки "Green day" 0,5 л 40% по ціні 89,40 грн. на загальну суму 178,80 грн. (чек від 02.08.2021) та реалізація алкогольних напоїв за цінами нижчими від мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв згідно електронних копій документів, що надходять по дротових або бездротових каналах зв'язку до органів ДПС та звіту документів (вино ігристе "Болград" рожеве напівсолодке 0,75 л по ціні 89,00 грн., діюча ціна на вказану добу встановлена у розмірі 109,00 грн., чек від 01.02.2021), тобто стосується чеків за 02.08.2021 та 01.02.2021.
Проте, фактична перевірка призначена 11 серпня 2021 року (прийняття наказу) та проведена 12 серпня 2021 року (відвідування магазину), акт складено 12 серпня 2021 року та зареєстровано 13 серпня 2021 року.
Крім того, як вбачається з акту перевірки від 06.08.2021 №6007/16/31/РРО/39586943, правопорушення, на які посилається податковий орган, стосуються чеків за 29.01.2021, 20.09.2020 та 21.07.2021.
Проте, фактична перевірка призначена 02 серпня 2021 року (прийняття наказу) та проведена у період з 03 серпня 2021 рок по 06 серпня 2021 року, акт складено 06 серпня 2021 року та зареєстровано 06 серпня 2021 року.
Також, як встановлено зі змісту вказаних вище актів, під час проведення фактичних перевірок, які відбулися 12 серпня 2021 року та з 03 серпня 2021 року по 06 серпня 2021 року, відповідачем не було встановлено порушення податкового законодавства.
Отже, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Також, колегія суддів враховує висновки викладені у постанові Верховного Суду від 02 березня 2023 року у справі №380/13375/21.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ "ЯВТ ПЛЮС" призводять до відсутності правових наслідків такої, акти перевірки від 06.08.2021 №6007/16/31/РРО/39586943 та від 13.08.2021 №6207/16/31/РРО/39586943 не є допустимими доказами на підтвердження фактів порушень, за які оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф), а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оспорювані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем не на підставі, не у спосіб, що визначені частиною 2 статті 19 Конституції та законами України, а тому є протиправними та підлягають скасуванню, а позов підоягає задоволенню.
Колегія суддів зазначає, що оскільки вищенаведене свідчить про неправомірність прийнятих відповідачем рішень та дають самостійні підстави для їх скасування, суд не вдається до перевірки інших підстав позову, в тому числі по суті зафіксованих перевірками порушень вимог податкового законодавства. В цьому контексті суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року в справі №826/17123/18.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.01.2022 року по справі № 440/10764/21 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.01.2022 по справі № 440/10764/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя О.А. Спаскін
Судді Я.В. П'янова Л.В. Любчич
Повний текст постанови складено 21.03.2023 року