13 березня 2023 року м. Рівне №460/50147/22
Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Греська О.Р за участю секретаря судового засідання Тарвердієва К.Р. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі: позивача: представник Дегтярьов А.О., відповідача: представник Несторак Х.І., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом
Приватного акціонерного товариства "Вераллія Україна"
доЗахідного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
До Рівненського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного акціонерного товариства "Вераллія Україна" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому позивач просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2022 №199/33-00-07-01.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що безпідставними є висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 28.07.2022 року №104/33-00-07-01/22555135, про те, що ПрАТ «Вераллія Україна» використало окремі товари, при придбанні яких формувався податковий кредит з ПДВ, у негосподарській діяльності та тим самим, в порушення п. 198.5 ст. 198 ПКУ, не нарахувало податкові зобов'язання з ПДВ по таких товарах на загальну суму 2 084 644,21 грн, а це, відповідно, призвело до завищення від'ємного значення з ПДВ за січень 2022 року на суму 2 084 644,21 грн. Позивач вважає, що не допускав заниження податкових зобов'язань з ПДВ, а відповідачем не було доведено, які саме господарські операції не є господарською діяльністю. На думку позивача, відповідачем помилково трактувалось утворення склобою під час виробничого процесу як відсутність розумної економічної (ділової) мети, незважаючи на те, що технологічний процес виробництва зумовлює виникнення власного склобою, який повторно переплавляється та використовується для виготовлення нових виробів. Відповідач помилково робить висновок щодо відхилення позивачем від прийнятих норм, проте і останнього не було понаднормових втрат при виробництві продукції у періоді, що перевірявся, та навіть якщо б ці понаднормові витрати мали місце. Також позивач зазначає, що в розумінні податкового законодавства України витрати, які формують собівартість виробленої продукції (нормативні), так і витрати, які відносяться до собівартості реалізації чи витрат періоду (наднормативні), є витратами, здійсненими в межах господарської діяльності. Таким чином виникнення наднормативних витрат жодним чином не зумовлює будь-які додаткові нарахування податку на додану вартість. Вказує, що оскільки у підприємства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність господарських операцій, то жодних вимог податкового законодавства не було порушено. За наведених обставин, позивач вважає податкові повідомлення-рішення безпідставними та просить їх скасувати.
Відповідач проти задоволення позову заперечив, у встановлений судом строк подав відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що позивачем за вказаний період перевірки була вироблена неякісна продукція, яка не відповідає показникам згідно ТУ, відсортовується інспекційними машинами і неякісна продукція в результаті заміни асортименту повторно списується як відходи. Відповідач вважає, що на виготовлення продукції, яка не відповідає технічним показникам якості та в подальшому повторно списується як зворотні відходи (склобій), було списано природний газ та дизельне паливо на загальну суму 10 423 221,07 грн, що, на думку відповідача, фактично було використане у негосподарській діяльності. Таким чином, вважає, що позивач не нарахував податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 2 084 644,21 грн на операцію «списання витрат з енергії плавлення» на об'єм скломаси 2956 т. Також представник відповідача зазначив, що податкові повідомлення-рішення винесені з дотриманням норм чинного законодавства. З урахуванням викладеного, у задоволенні позовних вимог просить відмовити повністю.
Ухвалою від 13.12.2022 позовну заяву прийнято до розгляду. Відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі №460/50147/22.
Ухвалою від 16.01.2023, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, закрито підготовче провадження та призначення справу до судового розгляду по суті.
Розглянувши матеріали та з'ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив наступне.
Приватне акціонерне товариство "Вераллія Україна" (далі також Підприємство) зареєстроване юридичною особою 17.12.2001, види діяльності за КВЕД:23.13 Виробництво порожнистого скла (основний), 46.44 Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення, 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами вспеціалізованих магазинах, 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 47.79 Роздрібнаторгівля уживаними товарами в магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.
Для виробництва готової продукції Підприємство використовує (переплавляє в печах): сировину (вапняк, пісок, кобальт, кокс, оксид заліза, польовий шпат), в тому числі склобій (придбаний у інших осіб та власний), що підтверджується документами, наданими податковому органу під час податкової перевірки.
В результаті технологічного циклу виробництва Підприємство поряд із готовою продукцією отримує зворотні відходи (власний склобій), який повторно направляється Підприємством у виробництво (для плавлення та виготовлення готової продукції), що підтверджується актом списання склобою від 31.01.2022 та актом оприбуткування склобою від 31.01.2022.
Для переплавлення в скломасу в печах Підприємство використовує енергоресурси (природний газ, дизельне паливо, електроенергія). Так, позивачем було укладено договори поставки палива із Дочірнім підприємством «Авіком Рівне» №125 від 22.12.2021, як вбачається із прибуткових ордерів №5271445127 від 04.01.2022, №5271445160 від 04.01.2022, №5271445690 від 04.01.2022, №5271535600 від 10.01.2022,№5271535461 від 10.01.2022, №5271535469 від 10.01.2022, №5271535384 від 06.01.2022, №5271622793 від 11.01.2022, №271622772 від 12.01.2022, №5271706938 від 14.01.2022, №6271705979 від 17.01.2022, №5271749476 від 14.01.2022, №5271749632 від 17.01.2022, №5271749671 від 18.01.2022, №5271752778 від 19.01.2022, №5271855333 від 20.01.2022, №5271879025 від 21.01.2022, №5271879096 від 24.01.2022, №5271879286 від 24.01.2022, №5271879256 від 24.01.2022, №5271879114 від 24.01.2022, №5271879146 від 24.01.2022, №5271879339 від 25.01.2022, №5271897533 від 26.01.2022, №5271922415 від 27.01.2022, №5271981706 від 28.01.2022, №5271981791від 28.01.2022. Зазначене пальне оприбутковано як «диз. паливо для печей».
Дизельне паливо було списано позивачем у зв'язку із використанням у виробничих цілях як «дизельне паливо для печей» на підставі актів № №4429143633 від 05.01.22, №4429143656 від 06.01.22, №4429143650 від 06.01.22, №4429143682 від 10.01.22, №4429143913 від 11.01.22, №4428910432 від 11.01.22, №4429143933 від 13.01.22, №4429143959 від 17.01.22, №4429143978 від 19.01.22, №4429144123 від 21.01.22, №4429173575 від 24.01.22, №4429173965 від 25.01.22, №4429176890 від 26.01.22, №4429199582 від 27.01.22, №4429217754 від 28.01.22, №4429257357 від 31.01.22.
Використання газу підтверджується актом наданих послуг №РВЯ82001426 від 31.01.2022р. з АТ Рівнегаз, актом приймання-передачі природного газу №РВ00059829 з АТ Рівнегаз, рахунком №62001323 від 31.01.22 АТ Рівнегаз, копіями рапортів роботи скловарної печі №3 за січень 2022 року
На підставі наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01.06.2022 № 38 , яким із посиланням на пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п.п. 69.2 п. 65 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ було призначено документальну позапланову виїзну перевірку з питання законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по деклараціях з податку на додану вартість за січень 2022 року (вхідний № 9035447838 від 18.02.2022) з урахуванням декларування від'ємного значення ПДВ та поданих уточнюючих розрахунків, в тому числі і заявленого до відшкодування із бюджету. Перевірка проводилась з 07.06.2022 року по 21.07.2022 року. Згідно наказу від 20.06.2022 № 49 перевірку було зупинено з 27.06.2022 на термін 30 робочих днів, згідно наказу від 20.07.2022 № 64 термін перевірки було продовжено на 1 робочий день з 21.07.2022.
За результатами перевірки було складено акт від 28.07.2022 року №104/33-00-07-01/22555135 у якому відповідачем встановлені наступні порушення з боку позивача:
п. 198.5 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України щодо заниження податкового зобов'язання , що призвело до завищення показника у рядку 19 «Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, та відповідно у рядку 21 «Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 19.1. + рядок 20.3. декларації) переноситься до рядка16.1. декларації наступного звітного періоду» податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року в сумі 2 084 644,21 грн.
п. 201.10 ст. 201 ПКУ щодо нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - «ЄРПН») протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПКУ за січень 2022 року на загальну суму 12 507 865,26 грн, в тому числі ПДВ 2 084 644,21 грн.
Не погоджуюсь з висновками, зазначеними посадовими особами відповідача в акті перевірки, 10.08.2022, позивач направив до відповідача заперечення на акт перевірки від 10.08.2022 вих. № 258, в якому Підприємство зазначило, що утворення певної кількості склобою є частиною звичайного технологічного циклу виробництва готової продукції (скляні банки та пляшки). Дизельне паливо та газ були використані виключно у господарських операціях з метою вироблення якісної готової продукції, тому використана енергія для повторного плавлення склобою не може вважатися такою, що використовується у негосподарській діяльності.
За результатами розгляду заперечення, відповідач надіслав позивачу лист від 22.08.2022 № 1784/6/33-00-07-01, де зазначив, що висновки, викладені в акті перевірки від 28.07.2022 року №104/33-00-07-01/22555135, є правомірними, а доводи позивача не спростовують висновків акту перевірки.
25.08.2022 позивач отримав оскаржуване Податкове повідомлення-рішення № 199/33-00-07-01.
06.09.2022 позивач звернувся зі скаргою до ДПС України щодо скасування спірного податкового повідомлення-рішення № 199/33-00-07-01.
Рішенням про результати розгляду скарги від 03.11.2022 року № 13796/6/99-00-06-01-02-06 ДПС України залишило без змін оскаржуване Податкове повідомлення-рішення № 199/33-00-07-01, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи його протиправним та таким, що належить до скасування, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Види перевірок визначені статтею 75 ПК України.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначений статтею 78 ПК України.
Відповідно до пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- 78.1.8. платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Суд зазначає, що нормами ПК України чітко встановлені умови та порядок проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути підставою для висновку про законність такої перевірки.
Відповідач в акті перевірки зазначає, що позивачем до перевірки не було надано документального підтвердження та обґрунтування списання витрат природного газу та дизельного палива на виготовлення продукції, яка не відповідає технічним показникам якості та в результаті заміни асортименту, та яка в подальшому списується як зворотні відходи (склобій).
Суд критично ставиться до доводів відповідача стосовно ненадання документів під час перевірки, оскільки відповідно до п. 1 розділу IV Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727. «1. Залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать: «…запити, надані (надіслані) посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) щодо надання окремих документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки;акт про ненадання платником податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки у визначений у запиті строк (у разі його складання), акт відмови від надання або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації;».
Разом з цим, відповідно до п. 2 розділу IV порядку № 727 встановлено: «2. Усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід'ємною частиною».
Наведене корелюється і з п. 1 розділу ІІ Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень («Методичні рекомендації № 396»).
Судом встановлено, що у додатках до акта перевірки не міститься актів ненадання документів, а під час судового засідання представник відповідача не зміг пояснити відсутність таких актів. Вказані обставини свідчать про безпідставність тверджень відповідача, викладених в акті перевірки, щодо ненадання відповідних документів позивачем.
Суд зазначає, що із наявних матеріалів справи, всі документи, які мають надаватись при перевірці, виходячи із п. 44.1 ст. 44 ПКУ (тобто документи, на підставі яких ведеться податковий облік) надавались позивачем під час проведення перевірки у оригіналах за місцем проведення перевірки, а також у копіях на запити відповідача.
Відповідно до оскаржуваного позивачем податкового повідомленням-рішення №199/33-00-07-01, прийнятого Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, позивачу було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2022 року на 2 084 644,21 грн. Як зазначено в Акті перевірки (п. 3.1.1) позивач не нарахував податкові зобов'язання з ПДВ в сумі 2 084 644,21 грн. на операцію «списання витрат з енергії плавлення на об'єм скломаси 2956 тн, яка виникла за рахунок накопичувальних оборотів (з одночасним відображення утворення та використання склобою) на загальну суму 10 423 221,07 грн., в тому числі природного газу (піч №2) на суму 5 761 597,25 грн. та дизельного палива (піч № 3) на суму 4 661 623,82 грн., яке фактично використане у негосподарській діяльності».
Натомість у акті перевірки не зазначено інформації про конкретні операції та документи, які підтверджують здійснення позивачем використання енергоресурсів у негосподарській діяльності.
В ході судового розгляду судом було запропоновано відповідачу надати докази та пояснення щодо того, які саме операції вважаються негосподарською діяльністю, а також документальне підтвердження цього висновку. Проте, доказів, які підтверджують використання позивачем енергоресурсів у негосподарській діяльності відповідачем суду не надано.
Положення п. 198.5 ст. 198 ПКУ чітко встановлює підстави для нарахування таких податкових зобов'язань з ПДВ. Так, відповідно до ст. 198.5. Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися […] в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).».
Аналізуючи наведену норму, суд приходить до висновку, що для нарахування «компенсаційних» податкових зобов'язань з ПДВ мають виконуватись такі умови: товари/послуги були придбані із ПДВ; товари/послуги призначаються для використання або починають використовуватись в операціях, що не господарською діяльністю платника податків.
Відповідно до п. 4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727: «2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: […] викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів».
Таким чином, в разі встановлення порушення абз. г) п. 198.5. ст. 198 ПКУ, в акті перевірки мали б бути зазначені докази та документи, які підтверджують, що товари/послуги призначаються саме для використання або почали використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків. Натомість, в акті перевірки не зазначено жодних доказів та документів, що підтверджували б що Підприємство отримувало товари та послуги, які взагалі призначаються для використання у операціях, що не є господарською діяльністю Підприємства, або почали використовуватись в такій діяльності.
Як зазначено вище, за змістом п. 198.5 ст. 198 ПКУ, і зокрема п.п. (г) доведенню підлягає саме призначення для використання або факт непов'язаності операцій з придбання послуг та товарів з господарською діяльністю.
Податковий кодекс України не передбачає можливості вважати відповідні послуги та товари використаними в негосподарських операціях через відсутність доведеності (чи недостатньої доведеності) їх використання в господарській діяльності, крім випадку визначеного в останньому (десятому) абзаці п. 198.5 ст. 198 ПКУ: «У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку».
Проте це положення не є релевантним для спірної ситуації. Інших випадків, коли вважалися б за певних обставин використаними платниками в операціях, що не є господарською діяльністю, законом не встановлено.
Натомість, п. 198.5 ст. 198 ПКУ встановлює, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання … та скласти … і зареєструвати … зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: … г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). … З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто, якщо мова йде не про призначення для використання в негосподарських операціях, яке визначається рішенням платника податку, то обов'язок нарахування податкових зобов'язань і складання, і реєстрації податкової накладної пов'язаний за законом з фактом і датою початку використання в таких операціях, який має бути доведений і підтверджений належними доказами, якими в цьому ж п. 198.5 ст. 198 ПКУ визначені первинні документи, складені відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Суд звертає увагу, що для застосування вказаної норми має бути доведений початок такого використання і вказано, в якій саме операції використано, і з якої причини таку операцію не слід відносити до господарської діяльності.
Таке розуміння підтверджується і буквальним тлумаченням норми п. 198.5 ст. 198 ПКУ, в якій відсилається до використання «г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу)».
Відповідач для застосування п. 198.5 ст. 198 ПКУ мав визначити конкретні операції. Термін «операція» прямо не визначений ПКУ, відповідно підлягають застосуванню положення п. 5.3. ст. 5 ПКУ: «5.3. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами».
В ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» міститься наступне визначення: «господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства».
Відповідно до наведеного, операцією є дія або подія, в результаті якої відбулась зміна активів та зобов'язань.
Тобто, для застосування п. 198.5 ст. 198 ПКУ необхідно визначити дію або подію, в результаті якої відбулась зміна активів та зобов'язань, і така дія/подія і подальша зміна активів та зобов'язань не є господарською діяльністю платника податків.
Відповідно до п. 6 Положення (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені».
При цьому, П(С)БО 16 «Витрати» визначає категорії витрат, зокрема, витрати, які включаються у собівартість реалізованої продукції, витрати, пов'язані з операційною діяльністю (адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати), інші витрати. Відповідно, має прослідковуватись та встановлюватись, куди віднесені відповідні витрати.
Відповідач в акті перевірки не зафіксував та не підтвердив посиланнями на первинні документи, яка дія/подія відбулась, в результаті якої мало місце зменшення активів або збільшення зобов'язань, і як це відображено або мало б бути відображено у бухгалтерському обліку за П(С)БО.
Тобто, відповідачем не було встановлено конкретної господарської операції, в якій використовується або планується використання отриманого, і не було доведено, що така конкретна господарська операція не є господарською діяльністю.
У зв'язку із цим, застосування абзацу г) п. 198.5 ст. 198 ПКУ відповідачем є безпідставним, оскільки не встановлено відповідного факту із посиланням на первинні документи або дані бухгалтерського обліку, що відбулась або планувалась якась операція стосовно товарів/послуг, яка не є господарською діяльністю Підприємства.
Окрім того, а ч. 2 ст. 74 КАСУ обставини, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Тож оскільки п. 198.5. ст. 198 ПКУ встановлює, що початок використання послуг та товарів в негосподарських операціях визначається за датою зазначеною в відповідних первинних документах, то не може бути визнаний доведеним початок використання (і дата цього, з якою закон пов'язує виникнення обов'язку нарахування ПДВ і складання накладної) за відсутності щодо цього первинних документів. При цьому, будь-які первинні документи, які б свідчили про негосподарське використання відсутні.
Суд звертає увагу, що доведення такого факту (тобто, в яких операціях (якщо не у господарській діяльності і коли саме відбулось таке негосподарське використання) покладено саме на відповідача.
За встановленими судом обставинами, висновки про порушення податкового законодавства позивачем базуються в основному на сумнівах щодо технології виробництва та необхідних виходів готової продукції Підприємства. Проте, слід зауважити, що відповідач не має відповідної компетенції аби відповідно оцінювати окремі елементи виробничого (технологічного) процесу. Відповідно до п. 84.1 ст. 84 ПКУ під час здійснення податкового контролю контролюючими органами у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях може бути залучений відповідний експерт. Одночасно, суду не надано інформації про залучення експерта відповідачем для надання консультацій та висновків стосовно виробничого процесу та технології виробництва позивача.
Відповідно до ст. 42 Конституції гарантується право та свобода підприємницької діяльності.
Відповідно до ч. 1 ст. 42 Господарського кодексу України «підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність…». Оцінюючи доцільність будь-яких рішень Позивача, Відповідач таким чином виходив за межі своїх повноважень.
Щодо цього варто звернути увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.05.2019 р. у справі № 826/11026/15, відповідно до якої господарська компетенція здійснюється підприємцем на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу».
Таким чином, лише саме підприємство уповноважене оцінювати доцільність, ефективність та розумність тих чи інших своїх рішень, в тому числі щодо норм виходу продукції та витрат енергоресурсів на процес виробництва.
Відповідно до п.п. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 ПКУ господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;».
В свою чергу, використання у виробництві навіть понаднормове є господарською діяльністю підприємства, що підтверджується і П(С)БО. Так, відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат».
Тобто, виходячи із вимог положень наднормові витрати включаються до собівартості реалізації власно виготовленої продукції.
Таким чином, уся діяльність з виробництва склотари (та витрати енергоресурсів для забезпечення такої діяльності) безпосередньо є господарською діяльністю Підприємства. При цьому, для ведення господарської діяльності суб'єкт господарювання може отримувати інші послуги чи товари, які необхідні для ведення такої діяльності.
Позивач надав суду документи щодо енергоносіїв, які використовуються для виробництва скломаси: копії актів приймання передачі природного газу та розподілу за січень 2022 року; копії актів приймання передачі та розподілу природного газу та розподілу за січень 2022 року; копію калькуляції виробничої собівартості із зазначенням витрат енергії, включених до вартості продукції; копія довідки використання енергоносіїв підрозділами (газ) за січень 2022 року; копії актів на списання дизельного палива за січень 2022 року
Отже, придбання і використання енергоносіїв на виготовлення продукції, в тому числі в частині зворотних відходів склобою, в рамках господарської діяльності підприємства, належним чином підтверджена позивачем.
Також позивач надавав відповідачу додаткові розрахунки на підтвердження тих обставин, що вся придбана енергія для плавлення скломаси була використана виключно у господарській діяльності, а витрати на її придбання були включені до собівартості готової продукції. Ця інформація була зазначена зокрема у калькуляції фактичної собівартості виготовленої продукції за січень 2022 року.
Судом встановлено, що собівартість виготовленої продукції складається з ряду витрат. Вартість енергії плавлення та іншої енергії, щодо яких виник спір під час проведення перевірки, в результаті чого прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, відображена у відповідних графах, та як випливає із цієї калькуляції, всі витрати на придбання енергії плавлення та іншої енергії разом з іншими витратами, а саме: на придбання сировини, витрат на пакування, заробітної плати та соціальних нарахувань, амортизації та загальновиробничих витрат сформували собівартість виготовленої продукції за січень 2022 року. При цьому, будь-якого списання енергії, яка б не включалася до формування виготовленої готової продукції за січень 2022 року, аналогічно як і в попередніх періодах, відповідач не здійснював.
Окрім цього, до суду надано бухгалтерський документ «Готова продукція за січень 2022 року (альтерн. Рах. 26) 355110 SAP», що підтверджує, що собівартість виготовленої продукції за січень 2022 року в повній сумі переведено в запаси для продажу. У підсумках граф F та G відображено прихід готової продукції по кількості (графа F) та вартості (графа G), що відповідає даним Калькуляція виробничої собівартості по виготовленій продукції за січень 2022 року, яким відображено витрати на формування собівартості такої готової продукції. Підсумок графи G підтверджує прихід готової продукції за січень 2022 року без будь-якого списання на негосподарське використання виготовленої продукції.
Також позивач надав до суду бухгалтерський документ «Фактичні виробничі витрати за січень 2022 року», відповідно до якого додатково розшифровані виробничі витрати по групах з окремою деталізацією щодо утворення та використання власного склобою, вартості використаного газу та дизельного палива у січні 2022 року.
Дослідивши та надавши оцінку таким доказам, суд прийшов до висновку, що позивач здійснює продаж виготовленої продукції за цінами вище собівартості. Як наслідок, всі витрати, в тому числі витрати на придбання енергії плавлення (газ, дизельне паливо), включені до ціни реалізації та оподатковані податком на додану вартість.
В силу положень частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
Пункт 8 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що у справах про оскарження рішень, дій суб'єктів владних повноважень адміністративними судами з'ясовується, чи прийняті (вчинені) рішення пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Суд також враховує особливості виробничої діяльності позивача, що зумовлює утворення склобою під час звичайного технологічного циклу виробництва готової продукції.
В ході судового розгляду встановлено, що склобій є поворотним і використовується як сировина повторно у виробництві, відповідно і енергоресурси (у розрізі такого поворотного склобою) є використаними у господарській діяльності.
Отже, нормування поворотного склобою як таке та дотримання такого нормування не може призводити до негосподарського використання енергоресурсів, оскільки незалежно від обсягу, отриманий поворотний склобій використовується позивачем далі як сировина у виробництві.
Надані суду докази повністю підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача та правомірність відображення ним цих операцій у податковому обліку за вказані звітні періоди, спростовують висновки перевірки про заниження податку на додану вартість. Отже, зазначені в акті перевірки висновки про негосподарську діяльність підприємства, спростовуються долученими до матеріалів справи належними первинними документами. Оцінюючи наявні в матеріалах справи докази, суд надає перевагу належним письмовим доказам, а саме документам первинного бухгалтерського обліку.
Дослідивши обставини справи та проаналізувавши наведене правове регулювання спірних правовідносин, суд приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 23.08.2022 №199/33-00-07-01 винесено неправомірно, за відсутності правових та фактичних підстав, а тому наявні підстави для його скасування. А отже, позов належить до задоволення повністю.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов Приватного акціонерного товариства "Вераллія Україна" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 23.08.2022 №199/33-00-07-01.
Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства "Вераллія Україна" за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків витрати по сплаті судового збору у розмірі 24810,00 грн.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасники справи:
Позивач - Приватне акціонерне товариство "Вераллія Україна" (вул. Промислова, 1,с. Зоря,Рівненський район, Рівненська область,35314, ЄДРПОУ/РНОКПП 22555135)
Відповідач - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул.Стрийська,35,м.Львів,79028, ЄДРПОУ/РНОКПП 44045187)
Повний текст рішення складений 15 березня 2023 року
Суддя Олег ГРЕСЬКО