27 лютого 2023 року Справа № 280/6483/22 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді: Семененко М.О., за участю секретаря судового засідання: Деревянко А.О., представника позивача: Волкова І.С., представника відповідача: Кухрівського О.В., розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом
Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговельна компанія «Економ Плюс» (69002, м. Запоріжжя, вул. Фортечна, 10-а; код ЄДРПОУ 34268112)
до Головного управління ДПС у Вінницькій області (21028, м. Вінниця, Хмельницьке шосе, 7; код ЄДРПОУ ВП 44069150)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
обмеженою відповідальністю «Торговельна компанія «Економ Плюс» (далі - позивач, ТОВ «Торговельна компанія «Економ Плюс») до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Вінницькій області), у якій позивач, з урахуванням уточненого позову, протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Вінницькій області №0044310705 від 26.07.2022 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 1 244 802,72 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що фактична перевірка проведена контролюючим органом за відсутності передбачених чинним законодавством підстав, а отже її результати не можуть бути достатніми доказами порушення позивачем вимог чинного законодавства. Наголошує, що перевірка є незаконною, оскільки у наказі про проведення фактичної перевірки відсутнє посилання на інформацію про порушення позивачем вимог законодавства, передбачену підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України). Також зазначено, що в акті фактичної перевірки контролюючим органом вказано, що встановлено факт застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі також РРО) без створення відповідних розрахункових документів встановленої форми: не зазначено окремим рядком літерне позначення розміру ставки акцизного податку та загальної суми такого податку. Водночас позивач наголошує, що обґрунтуванням порушення є виключно наявна ще до перевірки податкова інформація, що і стала підставою для ствердження про наявність порушення, проте така податкова інформація не може вважатися належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення порушення суб'єктом господарювання. Зауважено, що оскільки будь-яких інших відомостей, добутих самостійно контролюючим органом безпосередньо під час проведення фактичної перевірки, до акту перевірки не додано, спірне податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, прийняте відповідачем, є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, зазначає, що недолік реквізиту розрахункового документа не прирівнюється до відсутності самого розрахункового документа, оскільки це не впливає на ідентифікацію особи, яка здійснює розрахунки, та на зміст фактично проведеної розрахункової операції. Просить позов задовольнити.
Ухвалою суду від 21.11.2022 позовну заяву залишено без руху та надано позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви.
Ухвалою суду від 24.11.2022 відкрито загальне позовне провадження у справі, призначено підготовче засідання на 19.12.2022.
Ухвалою суду від 19.12.2022 відкладено підготовче засідання на 30.01.2023.
20.12.2022 відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому викладено заперечення проти позову. Зокрема зазначено, що за результатами проведеної фактичної перевірки господарської одиниці, в якій здійснює діяльність позивач, встановлено, що згідно з інформацією, наведеною у системі обліку даних РРО ДПС України, платник податків у період з 01.01.2022 по 30.04.2022 здійснював господарську діяльність з реалізації підакцизних товарів (тютюнові вироби) з використанням РРО з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми, які підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 829 868,48 грн, чим порушено вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265). Розрахункові фіскальні чеки не містять окремим рядком обов'язкові реквізити щодо назви та літерного позначення розміру ставки акцизного податку та загальної суми такого податку за всіма зазначеними у чеку товарами, визначені вимогами Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов'язаної з використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 тощо, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення №13). Наголошено, що фактичною підставою для проведення перевірки позивача відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України стало отримання інформації про ймовірне порушення позивачем вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв, та зауважено, що джерелом цієї інформації став лист ДПС України від 18.05.2022 № 4022/7/99-00-07-04-02-07, яким доручено організувати та провести фактичні перевірки господарських одиниць/об'єктів ТОВ «Торговельна компанія «Економ Плюс», де під час аналізу даних систем контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) виявлені дублювання марок акцизного податку. Звертає увагу, що в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену ПК України. Просить в задоволенні позову відмовити.
26.12.2022 позивачем подано відповідь на відзив, в якій зазначає, що лист ДПС України від 18.05.2022 № 4022/7/99-00-07-04-02-07 не може бути обґрунтованою причиною правомірності наказу на проведення фактичної перевірки, оскільки податковим органом не доведено, що саме цей лист та наявна в ньому інформація слугували підставою для прийняття спірного наказу, відсутня інформація, що в даному випадку податковий контроль необхідно було здійснювати саме в формі фактичної перевірки. Також вказує, що перевірка за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на яке посилається податковий орган, мало місце у період з 01.01.2022 по 30.04.2022, а фактична перевірка проведена з 15.06.2022 по 24.06.2022. Вважає, що контролюючий орган вийшов за межі фактичної перевірки і провів саме документальну перевірку, адже 24.06.2022 без реального виявлення порушень у день проведення перевірки встановив порушення позивачем вимог законодавства виключно на підставі податкової інформації, отриманої від ДПС України листом від 18.05.2022 № 4022/7/99-00-07-04-02-07, щодо подій, які відбулися у невстановлений час.
Ухвалами суду від 30.01.2023 відмовлено в задоволенні клопотання представника відповідача про залучення до участі в справі Головного управління ДПС у Київській області в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача; закрито підготовче провадження у справі, призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні на 20.02.2023.
Ухвалою суду від 20.02.2023 відкладено розгляд справи на 27.02.2023.
У судовому засіданні 27.02.2023 представники сторін підтримали свої вимоги та заперечення з підстав, викладених у заявах по суті справи, представник позивача наполягав на задоволенні позову, представник відповідача просив в задоволенні позову відмовити.
У судовому засіданні 27.02.2023 судом проголошено скорочене рішення.
Заслухавши вступне слово та пояснення представників сторін, дослідивши письмові докази, надані до матеріалів справи, суд встановив такі обставини.
Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Торгівельна компанія «Економ Плюс» зареєстроване юридичною особою 14.03.2006, номер запису 1001031070031012449, основним видом економічної діяльності якого є (за КВЕД) 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
15.06.2022 Головним управлінням ДПС у Київській області видано наказ №393-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Торгівельна компанія «Економ Плюс». Відповідно до вказаного наказу, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82, пункту 69.27 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Торгівельна компанія «Економ Плюс» (податковий номер 34268112) за адресою: Київська обл., м. Біла Церква, вул. Петра Запорожця, буд. 167, з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), тривалістю 10 діб з 15.06.2022. Перевірку провести за період діяльності згідно з вимогами статті 102 ПК України.
Відповідно до вказаного наказу та на підставі направлень від 15.06.2022 №1783/10-36-07-07, №1784/10-36-07-07 посадовими особами Головного управління ДПС у Київській області проведено фактичну перевірку магазину за адресою: Київська обл., м. Біла Церква, вул. Петра Запорожця, буд. 167, в якому здійснює свою діяльність ТОВ «Торговельна Компанія «Економ Плюс».
До початку перевірки 15.06.2022 перевіряючими пред'явлено службові посвідчення та направлення на перевірку заступнику директора магазину ОСОБА_1 .
За результатами фактичної перевірки складено акт від 24.06.2022 №3580/10/36/07/ НОМЕР_1 (далі - Акт фактичної перевірки), відповідно до якого, зокрема, встановлено порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265, а саме: вибірковою перевіркою встановлено факт застосування реєстраторів розрахункових операцій фіскальний №3000369410 та фіскальний №3000369413 без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів встановленої форми та факт невидачі особі, яка отримує або повертає товар в обов'язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції на тютюнові вироби, які реалізовано через РРО в групі «обіг Б», а саме: в період з 01.01.2022 по 30.04.2022 для зареєстрованого суб'єкта господарювання роздрібної торгівлі, що здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстрований платником акцизного податку, не зазначено окремим рядком літерне позначення розміру ставки акцизного податку та загальної суми такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами на загальну суму 829 868,48 грн. згідно реєстру з СОД РРО ДПС України за даними суб'єкта господарювання, які подані по дротових або бездротових каналах зв'язку та копії прикладів фіскальних чеків РРО платника.
Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, позивачем до Головного управління ДПС у Київській області подано заперечення від 04.07.2022 №04/07/2022/1.
За результатами розгляду наведених позивачем заперечень до Акту фактичної перевірки, Головним управлінням ДПС у Київській області надано відповідь від 20.07.2022 №6311/12/10-36-07-07-15 «Про результати розгляду заперечень», у якій зазначено, що заперечення прийнято до уваги, але не спростовує порушень, виявлені під час перевірки.
На підставі висновків Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 26.07.2022 №0044310705 яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265 до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 244 802,72 грн.
Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, однак рішенням ДПС України №12371/6/99-00-06-03-01-06 від 06.10.2022 податкове повідомлення-рішення від 26.07.2022 №0044310705 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 26.07.2022 №0044310705 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з приписів частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до яких у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Щодо підстав для проведення фактичної перевірки, суд зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.
Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.
За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо, у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.
У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Також слід зазначити, що відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №814/733/17, ПК України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб'єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.
Як встановлено судом, в наказі відповідача про проведення фактичної перевірки від 15.06.2022 № 393-п підставою зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Виходячи зі змісту наведених вище правових норм в їх сукупності, суд доходить до висновку, що не зазначення в наказі на проведення фактичної перевірки, на підставі яких саме відомостей (інформації) відповідач прийняв рішення про проведення фактичної перевірки, не свідчить про незаконність та безпідставність перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. До того ж діюче законодавство не встановлює вимог щодо змісту та способу зазначення інформації в наказі на проведення фактичної перевірки.
При цьому, посилання позивача на правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18, є не релевантними до спірних правовідносин з огляду на різні фактичні обставини у справах: у справі №1440/2045/18 фактичну перевірку було призначено на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка передбачає декілька обґрунтувань для проведення перевірки, і Верховний Суд зазначив, що у такому випадку не достатньо зазначення лише номеру підпункту статті ПК України, оскільки з аналізу спірного наказу неможливо встановити що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки та що слугувало підставою для призначення такої перевірки; однак у даній справі фактичну перевірку призначено відповідно до підпункту 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає лише одну можливу підставу перевірки - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
За поясненнями відповідача, фактичною підставою для проведення перевірки TOB «Торговельна Компанія «Економ Плюс» стало отримання інформації про ймовірне порушення позивачем вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв, джерелом якої став лист ДПС України від 18.05.2022 № 4022/7/99-00-07-04-02-07.
Відповідно до вказаного листа, Державна податкова служба України доручила Головним управлінням ДПС у Запорізькій, Полтавській та Київській області організувати та провести фактичні перевірки господарських одиниць/об'єктів TOB «Торговельна Компанія «Економ Плюс», які знаходяться на підконтрольних Україні територіях та де під час аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв виявлені дублювання марок акцизного податку на предмет:
- ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у тому числі, алкогольних напоїв, шляхом інвентаризації такої продукції, наявності договорів з постачання такої продукції та обов'язкового отримання пояснення від суб'єктів господарювання щодо походження такої продукції;
- використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, наявності обов'язкових реквізитів у фіскальних чеках РРО (цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої) тощо.
Суд зауважує, що відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.
Отже, внаслідок отримання інформації від ДПС України про можливі порушення позивачем податкового законодавства, виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю.
При цьому, посилання позивача на правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 02.04.2020 у справі № 160/93/19 (адміністративне провадження №К/9901/25783/19) є не релевантними, оскільки такі висновки стосуються використання контролюючим органом податкової інформації під час документальних перевірок, що не відповідає обставинам даної справи.
Виходячи з наведеного, суд відхиляє доводи позивача щодо відсутності правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу № 393-п від 15.06.2022.
Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення, яке в свою чергу слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд зазначає таке.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265 встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 вирішував питання щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265 у разі виявлення під час перевірки суб'єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.
У цій постанові Верховний Суд зазначив, що предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд враховує відповідні висновки Верховного Суду.
За змістом спірного податкового повідомлення-рішення судом встановлено, що у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265.
Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що платник податків у період з 01.01.2022 по 30.04.2022 здійснював господарську діяльність з реалізації підакцизних товарів (тютюнові вироби) з використанням РРО з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми, а саме такі, що не містять окремим рядком обов'язкові реквізити щодо назви та літерного позначення розміру ставки акцизного податку та загальної суми такого податку, на загальну суму 829 868,48 грн.
Контролюючий орган вважає, що відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Водночас, слід зазначити, що безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений в пункті 1 статті 3 Закону №265, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
Під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО, та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265 є безпідставним.
Щодо порушення пункту 2 статті 3 Закону №265 суд зазначає, що відповідно до статті 8 Закону №265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням № 13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, які обов'язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб'єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення №13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265 встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265.
Суд зауважує, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів не встановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в Акті фактичної перевірки.
Разом із тим, у даному випадку відповідачем до матеріалів справи не надано жодного розрахункового документу, який би свідчив про вказане порушення.
При цьому, за змістом Акту перевірки судом встановлено, що безпосередньо під час фактичної перевірки контролюючим органом проведено контрольну розрахункову операцію, внаслідок якої надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту (пункти 2.2.8 та 2.2.9 Акту фактичної перевірки).
Крім того, під час судового розгляду з пояснень представника відповідача судом також встановлено, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Вінницькій області не отримувало від Головного управління ДПС у Київській області (яке проводило фактичну перевірку та складало відповідний Акт) видані позивачем розрахункові документи невідповідної форми, отже оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято без дослідження відповідних доказів.
Таким чином, суд дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами факт невидачі позивачем відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Суд наголошує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях суб'єкта владних повноважень, який виступає від імені Держави.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, суд дійшов висновку, що в межах розгляду даної справи податковим органом прийнято спірне податкове повідомлення-рішення без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, та під час судового розгляду не доведено факт невидачі позивачем відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Вищенаведене свідчить про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).и повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах «Beyeler v. Italy» № 33202/96, «Oneryildiz v. Turkey» № 48939/99, «Moskal v. Poland» № 10373/05).
У контексті встановлених обставин справи, інші аргументи учасників справи не мають вирішального впливу на висновки суду про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Згідно з частинами 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наведеного вище суд вважає, що заявлені позовні вимоги знайшли своє підтвердження матеріалами справи, є обґрунтованими, а надані сторонами письмові докази є належними та достатніми для постановлення судового рішення про задоволення адміністративного позову.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з положеннями пункту 3 частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір», сума судового збору за даним позовом становить 18 672,04 грн.
При зверненні до суду з даним позовом позивачем оплачено судовий збір в даному розмірі, інших судових витрат не заявлено, отже у зв'язку із задоволенням позову судові витрати зі сплати судового збору в сумі 18 672,04 грн підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст.ст.2, 5, 9, 77, 132, 139, 143, 243-246, 255, 295 КАС України, суд, -
Позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.07.2022 №0044310705, прийняте Головним управлінням ДПС у Вінницькій області.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговельна компанія «Економ Плюс» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 18 672,04 (вісімнадцять тисяч шістсот сімдесят дві гривні 04 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.
Повне найменування сторін та інших учасників справи:
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговельна компанія «Економ Плюс», місцезнаходження: 69002, м. Запоріжжя, вул. Фортечна, 10-а; код ЄДРПОУ 34268112.
Відповідач - Головне управління ДПС у Вінницькій області, місцезнаходження: 21028, м. Вінниця, Хмельницьке шосе, 7; код ЄДРПОУ ВП 44069150.
Повне судове рішення складено 03.03.2023.
Суддя М.О. Семененко